V SA/Wa 357/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi P.M. przy udziale D. Sp. z o.o. w P. oraz D. AG w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez P. M. prowadzącego działalność gospodarczą "P. w Ł. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z dnia [...] grudnia 2011 r. nr 44[...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2009r. wydaną w przedmiocie stwierdzenia powstania z mocy prawa w dniu [...] lutego 2006r. długu celnego w przywozie, określenia jego kwoty w odniesieniu do towaru w postaci wymiennika ciepła objętego notą tranzytową [...] z [...] lutego 2006r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a także wezwania do zapłaty ww. należności celnych wraz z odsetkami. Podejmując takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że w dniu [...] lutego 2006 r. towar w postaci płyt wymiennika ciepła w ilości 54 sztuk objęto procedurą tranzytu T1 według dokumentu tranzytowego [...]. Towar był przewożony transportem drogowym zgodnie z dokumentem CMR samochodem o numerze rejestracyjnym [...] z przyczepą o numerze rejestracyjnym [...] przez przewoźnika firmę "P. Importerem towaru, zgodnie z zapisem w polu 8 dokumentu tranzytowego była firma D. Sp. z o.o. (obecnie D. Sp. z o.o.) z siedzibą w P.. Powyższy towar zgodnie z tranzytowym dokumentem towarzyszącym [...] miał zostać dostarczony w zewnętrznym tranzycie wspólnotowym do miejsca przeznaczenia – Oddziału Celnego w B. w terminie do dnia 23 lutego 2006 r. Głównym zobowiązanym, stosownie do zapisu w polu 50 dokumentu tranzytowego była firma D. AG, [...] R. W związku z brakiem potwierdzenia zamknięcia operacji tranzytu na podstawie dokumentu [...] z dnia [...] lutego 2006 r. oraz zapisem w polu 24 dokumentu CMR o dostarczeniu towaru odbiorcy, pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] organ celny zwrócił się do D. Sp. z o.o. o dostarczenie dokumentów świadczących o zakończeniu procedury tranzytu. W odpowiedzi na powyższe pismo odbiorca poinformował, że towar objęty procedurą tranzytu wg noty [...] dotarł do magazynu firmy w dniu [...] lutego 2006 r., a następnie w dniu 22 lutego 2006 r. przesyłka została załadowana wraz z innymi towarami do kontenera o numerze [...], przeznaczonego do wysyłki do Chin, który to kontener został przekazany do Oddziału Celnego "Baza Kontenerowa" w G.. Do pisma załączono kopię dokumentów SAD (6 sztuk), kopię CMR nr [...] z P. do G., kopię protokołu załadunku, który był załącznikiem do zgłoszeń celnych do procedury wywozu. W kolejnym piśmie z dnia 15 listopada 2007 r. firma D. Sp. z o.o. wyjaśniła, że towar nie został przedstawiony w Urzędzie celnym przeznaczenia wskazanym w polu 53 noty tranzytowej, ponieważ Oddział Celny w B. został w polu tym umieszczony wskutek pomyłki osoby wypełniającej notę. Właściwym urzędem przeznaczenia był bowiem Oddział Celny Baza Kontenerowa w G., ponieważ w tym miejscu przesyłka miała opuścić obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Na potwierdzenie odbioru towarów do pisma załączona została kopia dokumentu BILL OF LANDING nr [...], za którym kontener [...] wypłynął z G. do S. W związku z faktem, iż przedłożone przez D. dokumenty nie stanowiły, zdaniem organu celnego dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury tranzytu, postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie towaru objętego dokumentem [...] z dnia [...] lutego 2006r. Adresatami postanowienia byli: główny zobowiązany w procedurze tranzytu (D. AG, [...] R.), przewoźnik ("P.) oraz odbiorca towaru (D. Sp. z o.o.) W odpowiedzi na powyższe przewoźnik nadesłał oświadczenie kierowcy oraz kserokopię CMR potwierdzającą odbiór towaru przez D. Sp. z o.o. Z oświadczenia kierowcy wynikało, iż na polecenie pracownika spedycji "D.", po otrzymaniu w dniu [...] lutego 2006 r. dokumentów celnych tranzytowych do Polski, udał się bezpośrednio do P. do firmy D., gdzie z kolei na polecenie odbiorcy dokonał rozładunku towaru w dniu 17 lutego 2006r. Natomiast D. Sp.z o.o. ponownie złożyła wyjaśnienia, podkreślając, że potwierdzeniem wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty jest kopia Konosamentu morskiego o nr [...], potwierdzająca wyprowadzenie kontenera nr [...], w którym znajdował się wraz z innymi towar objęty notą tranzytową [...]. Pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zwrócił się do Urzędu Celnego w S., jako urzędu celnego objęcia towaru procedurą tranzytu, z zapytaniem, czy wszczęta została procedura odzyskiwania należności i czy procedura ta została zakończona. W dniu 7 listopada 2008 r. Urząd Celny w S. udzielił odpowiedzi, iż należności nie zostały pobrane i procedura nie została zakończona, a organem odpowiedzialnym za odzyskanie długu celnego jest Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. W odpowiedzi na pismo informujące o zakończeniu postępowania i prawie strony do zapoznania się z materiałem dowodowym D. Sp. z o.o. nadesłała w dniu 22 stycznia 2009 r. pismo, do którego dołączono potwierdzone za zgodność z oryginałem przez Oddział Celny [...] w W.: dokument SAD dotyczący jednego z towarów, które znajdowały się w kontenerze nr [...] wraz z załącznikami oraz protokół załadunku towarów znajdujących się w kontenerze. Zdaniem strony złożone dokumenty stanowią dowody na to, że towar z dokumentu [...] znajdował się w kontenerze o numerze [...], który pozostawał się pod dozorem celnym od czasu nałożenia przez Oddział Celny [...] w W. zamknięć celnych do czasu opuszczenia obszaru celnego UE przez Oddział Celny "Baza Kontenerowa" w G. (karty nr 66-75). Decyzją nr [...] z dnia 5 lutego 2009 r. wydaną wobec nadawcy D. AG, przewoźnika P. M. prowadzącego firmę "P." w Ł. oraz D. Sp. z o.o. w P., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził powstanie z mocy prawa, w trybie art. 203 WKC, długu celnego w przywozie, w odniesieniu do towaru w postaci płyt wymiennika ciepła o wartości 17.102 EUR objętego notą tranzytową [...] z dnia [...] lutego 2006r., określając kwotę długu celnego na 1123 zł. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu importu wobec towaru przewożonego w procedurze tranzytu w kwocie 14 786zł. Wezwał do uiszczenia należności celnych wraz z odsetkami powiadamiając o zaksięgowaniu kwoty długu celnego i podatku VAT. Decyzje zostały stronom prawidłowo doręczone. Odwołania od nich złożyli: P. M. oraz D. Sp. z o.o. Ta ostatnia dokonała również wpłaty 1/3 należności wynikającej z decyzji. Przewoźnik zarzucił, że towar dostarczył do odbiorcy, zgodnie z jego poleceniem, a zatem całkowitą odpowiedzialność za prawidłowe zgłoszenie towaru w urzędzie Celnym ponosi odbiorca tj. D. Sp. z o. o. Również D. Sp. z o.o. w P. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu celnego I instancji poprzez uznanie jej za odbiorcę towaru objętego notą tranzytową, ponadto zakwestionowała przyjęcie przez Naczelnika Urzędu, iż towar objęty procedurą tranzytu za notą tranzytową [...] z dnia [...] lutego 2006r. został usunięty spod dozoru celnego oraz nie zgodziła się z uznaniem jej jako dłużnika w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu swego stanowiska podniosła, że odbiorcą towaru była firma chińska, a D. dokonała jedynie przeładunku towaru do kontenera [...] przeznaczonego do wysłania do Chin. Jej zdaniem, skoro procedura tranzytu może zostać zakończona w innym urzędzie celnym niż ten, który został wpisany do dokumentu tranzytowego, a w niniejszej sprawie takim był, jak wskazała Oddział Celny "Baza Kontenerowa" w G., tenże urząd winien dokonać formalności określonych w art. 361 - 363 RWKC i potwierdzić zakończenie procedury tranzytu w oparciu o przedmiotowy dokument T1 MRN. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 38 ust. 1 załącznika I do Konwencji o WPT (dalej: Załącznika I) wspólna procedura tranzytowa zostaje zakończona, a obowiązki głównego zobowiązanego wygasają, gdy towary objęte procedurą oraz towarzyszące dokumenty zostaną przedstawione urzędowi przeznaczenia zgodnie z przepisami regulującymi procedurę. Zgodnie zaś z ust. 2 powołanego wyżej przepisu właściwe władze celne zwalniają wspólną procedurę tranzytową jeżeli są w stanie stwierdzić, że procedura została prawidłowo zakończona. Art. 3 lit. e Załącznika I definiuje głównego zobowiązanego jako osobę, która zgłasza towary do wspólnej procedury tranzytowej, nawet jeżeli jest to dokonywane przez upoważnionego przedstawiciela Jednocześnie ust. 2 cyt. artykułu stanowi, iż niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego, przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej jest także obowiązany przedstawić je w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, ww. operacja tranzytowa nie została prawidłowo zakończona, bowiem towar wraz z dokumentami celnymi nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia - Oddziale Celnym w B., wskazanym w polu 53 dokumentu MRN. Odnosząc się do wyjaśnień przewoźnika oraz odbiorcy towarów Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w sprawie dopuszczono do nieprawidłowości w realizacji procedury tranzytu (T1) poprzez uchybienie art. 38 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 Załącznika nr I. Towar nie został bowiem przedstawiony - w niezmienionym stanie, w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów -urzędowi przeznaczenia: Oddziałowi Celnemu w B., przez żadną z osób (przewoźnik, odbiorca), które niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego, przejmowali towary wiedząc, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej. Dalej organ podkreślił, że stosownie do art. 117 ust. 1 lit. a i b załącznika do Konwencji WPT, właściwe władze wszczynają postępowanie mające na celu odzyskanie długu celnego, gdy tylko są w stanie określić kwotę długu i ustalić osobę dłużnika. Dług oznacza jak wskazał organ II instancji w myśl art. 3 lit. l Załącznika I, należności przywozowe i wywozowe oraz inne opłaty odnoszące się do towarów objętych wspólną procedurą tranzytową. Zgodnie z art. 114 ust. 1 Załącznika I dług, w rozumieniu artykułu 3 litera l, powstaje w wypadku: lit. a - bezprawnego usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej, lit. b - jeżeli towary nie zostały bezprawnie usunięte, niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania wspólnej procedury tranzytowej lub niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towarów wspólną procedurą tranzytową. Stosownie do art. 115 ust. 1 Załącznika I, w wypadku określonym w artykule 114 ustęp 1 litera a, dłużnikiem jest: osoba, która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej, każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej oraz główny zobowiązany. Zaś art. 115 ust. 2 stanowi, że w wypadku określonym w artykule 114 ustęp 1 litera b, dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z objęcia towarów wspólną procedurą tranzytową lub przestrzegania warunków wymaganych do objęcia towarów tą procedurą. Ust. 3 pow. artykułu stanowi, że jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu. W stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że doszło do bezprawnego usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej. Usunięcie towaru przewożonego w procedurze tranzytu spod wspólnej procedury tranzytowej może polegać zdaniem Dyrektora Izby, również na zdjęciu zamknięć celnych (stosowanych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów) przez nieuprawnione osoby i rozładunku towaru w miejscu nieznanym przez organy celne, co jednocześnie spełnia przesłanki do uznania o usunięciu towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru polega na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającego dozorowi. Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego sprowadza się do stwierdzenia, że usunięciem spod dozoru celnego jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu , przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. Zgodnie z art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego: 1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 i art. 115 ust. 1 Załącznika I oraz art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie jest główny zobowiązany, którego dane figurują w polu 50 dokumentu tranzytowego MRN, tj. firma [...] D. AG [...] R. W niniejszej sprawie rozważono również odpowiedzialność za dług celny pozostałych potencjalnych dłużników celnych. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie udało się bezspornie ustalić, że zarówno przewoźnik, jaki odbiorca przejęli odpowiedzialność za ww. towar. Świadczą o tym wyjaśnienia składane w toku postępowania. Następnie wbrew obowiązkom wynikającym z art. 4 ust. 2, nie przedstawili towaru we wskazanym w dokumentach celnych urzędzie celnym przeznaczenia, tylko, mając świadomość, iż towar podlega wspólnej procedurze tranzytowej (i znajduje się pod dozorem celnym jako towar niewspólnotowy objęty procedurą zawieszającą), podjęli decyzje o dostarczeniu towaru bezpośrednio do magazynów firmy odbiorcy, gdzie usunięto zamknięcia celne i dokonano rozładunku towaru. Jak wykazano powyżej, powyższe działania spowodowały usunięcie towaru spod wspólnej procedury tranzytowej, i tym samym: usunięcie towaru niewspólnotowego spod dozoru celnego. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 1 lit c) załącznika, jeżeli towary są przeładowywane na inny środek transportu przewoźnik powinien dokonać wymaganych adnotacji na zgłoszeniu tranzytowym i przedstawić je razem z towarami właściwym organom kraju, na którego obszarze znajduje się środek transportu; Każdy tego rodzaju przeładunek musi odbywać się pod nadzorem właściwych organów, które mogą jednak zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru. Wyjaśnienia składane przez odbiorcę towaru - tj. D. Sp. z o.o. (następcę D. Sp. z o. o.), iż towaru nie przedstawiono w Oddziale Celnym w B., gdyż prawidłowym urzędem przeznaczenia winien być Oddział Celny "Baza Kontenerowa" w G., gdzie ostatecznie dostarczono całość towaru i wywieziono poza obszar celny UE, nie stanowią wystarczających podstaw do uznania przez organy celne wspólnej procedurę tranzytowej realizowanej w oparciu o dokument [...] za zakończoną. Odnosząc się do twierdzenia D., iż procedura tranzytu może zostać zakończona w innym niż wskazany w dokumentach tranzytowych urząd celny przeznaczenia, organ wskazał iż zgodnie z art. 34 ust. 4 Załącznika I stanowisko to jest słuszne niemniej jednak dopuszczona ww. przepisem zmiana miejsca dostarczenia towaru podlega określonej przepisami prawa procedurze, a przede wszystkim towar winien zostać dostarczony i przedstawiony wraz z dokumentami, w innym niż wyznaczony, urzędzie celnym, który staje się urzędem przeznaczenia. Natomiast w niniejszej sprawie zdaniem organu celnego nie przedstawiono żadnego dokumentu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przez Oddział Celny "Baza Kontenerowa" w G., również urząd celny wyjścia (co potwierdza pismo uzyskane od władz celnych Szwajcarii) nie uzyskał informacji potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Brak jest także jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż Oddział Celny "Baza Kontenerowa" w G. dokonał kontroli towarów przewożonych w procedurze tranzytu. Ponadto Dyrektor Izby stwierdził, iż brak jest dowodów potwierdzających fakt przedstawienia towarów objętych dokumentem tranzytowym [...] z dnia [...] lutego 2006 r. wraz z dokumentami celnymi w Oddziale Celnym "Baza Kontenerowa" w G.. Zdaniem organu odwoławczego nie ma również wystarczających dowodów potwierdzających, iż w kontenerze [...], przekazanym do Oddziału Celnego "Baza Kontenerowa" w G. znajdowały się również towary objęte dokumentem tranzytowym [...] z dnia [...] lutego 2006 r. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby zasadnie za dłużników celnych w niniejszej sprawie uznani zostali w trybie art. 115 ust 1 lit a i lit. b Załącznika I przewoźnik towaru oraz odbiorca. Na koniec przywołując przepisy art. 4, art. 5 i art.21 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uzasadnił rozstrzygnięcie co do powstania zobowiązania podatkowego, a w świetle powołanego art. 5 ust 1 pkt 3, art. 19 ust 7 i art. 34 ust 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( u.p.t.u. ) uzasadnił decyzję o uznaniu głównego zobowiązanego, przewoźnika i odbiorcę towaru jako podmiotów na których ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT, wg stawki 22 % obliczonej od podstawy opodatkowania, którą stanowi wartość celna towarów powiększona o należne cło ( art. 29 ust 13 u.p.t.u.). Pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. P. M. Firma "P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu drugiej instancji zarzucając, iż wydane sprawie wobec przewoźnika rozstrzygnięcie narusza prawo, a ponadto jest krzywdzące i nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy. Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Celnej w W. do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto przewoźnik nie godzi się z ustaleniami organu II instancji, który jego zdaniem, "bez ustalenia faktycznego winnego za spowodowaną sytuację w oparciu o ogólny przepis po równo obciążył wszystkich kosztami". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem w ocenie WSA Dyrektor Izby wydanym rozstrzygnięciem nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że towar objęty dokumentem [...] przewożony był w procedurze tranzytowej T1 w oparciu o postanowienia Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. Nr 46 poz.290 z 1998 r. z późn. zm., dalej: Konwencja WPT)), pomiędzy stronami ww. Konwencji, tj. Szwajcarią (kraj EFTA) i Polską (kraj UE). Urzędem objęcia był Urząd Celny w S., a urzędem celnym przeznaczenia - Urząd Celny [...] w W., Oddział Celny w B.. Jako nadawca ww. towaru figurowała firma [...] H. AG, [...] V., a jako odbiorca –D. Sp. z o.o. w P.. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu była firma D. AG [...] R. Z dokumentu CMR wynikało zaś, iż przewoźnikiem towaru była firma : "P." P. M., [...] w Ł. Poza sporem pozostaje również to, że ww. operacja tranzytowa nie została zakończona zgodnie z zapisem w .w. dokumentu bowiem towar wraz z dokumentami celnymi nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia - Oddziale Celnym w B., wskazanym w polu 53 dokumentu MRN. Jak wynika z dokumentu przewozowego CMR jak również niekwestionowanych wyjaśnień stron postępowania przewoźnik towarów: firma P., P. M. na polecenie wskazanego jako odbiorca: D. dostarczył towar w dniu 17 lutego 2006r. bezpośrednio do magazynów odbiorcy znajdujących się w P., gdzie samochód po usunięciu plomb, bez wiedzy, zgody i udziału organów celnych został rozładowany. W powyższym stanie, zdaniem Sądu zasadnie organy celne uznały o bezprawnym usunięciu towaru spod wspólnej procedury tranzytowej. Towar nie został bowiem dostarczony do miejsca przeznaczenia - Oddziału Celnego w B., tylko do magazynów wskazanego w dokumentach celnych odbiorcy, gdzie dokonano bez wiedzy i udziału organów celnych rozładowania transportu. Tym samym prawidłowo organy celne uznały, że doszło do bezprawnego usunięcia towarów spod wspólnej procedury tranzytowej, o czym stanowi art. 114 ust 1 lit a Załącznika I do Konwencji WPT. Zgodnie z tym przepisem dług, w rozumieniu artykułu 3 litera 1, powstaje w wypadku; lit. a - bezprawnego usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej, lub lit. b - jeżeli towary nie zostały bezprawnie usunięte, niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania wspólnej procedury tranzytowej lub niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towarów wspólną procedurą tranzytową. Stosownie do art. 115 ust. 1 Załącznika I, w wypadku określonym w artykule 114 ustęp 1 litera a, dłużnikiem jest: osoba, która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej, każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, oraz główny zobowiązany. Zasadnie zdaniem Sądu uznano, że usunięcie towaru przewożonego w procedurze tranzytu spod wspólnej procedury tranzytowej może polegać również na zdjęciu zamknięć celnych (stosowanych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów) przez nieuprawnione osoby i rozładunku towaru w miejscu nieznanym przez organy celne, co jednocześnie spełnia przesłanki do uznania o usunięciu towaru spod dozoru celnego. Wskazać bowiem należy, że przewoźnik jak wynika z oświadczenia kierowcy znał swoje obowiązki w zakresie realizowanego transportu w procedurze tranzytu i nawet jeżeli na polecenie odbiorcy udał się w inne miejsce przeznaczenia aniżeli wskazane w dokumencie winien dopełnić formalności celnych. Rozładunek towarów w którym uczestniczył przewoźnik odbywał się o czym sam wiedział, bez udziału i wiedzy organów celnych i dopełnienia formalności związanych z zakończeniem procedury tranzytu, co uzasadnia ustalenie jego osoby jako dłużnika na podstawie art. 115 ust 1 lit b Załącznika I. Nie może usprawiedliwiać przewoźnika fakt, że działał na polecenie odbiorcy, skoro wiedział, że rozładunek następuje w innym miejscu przeznaczenia, bez zgłoszenia oraz udziału organów celnych. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Celnej, w myśl art. 37 WKC towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają od chwili ich wprowadzenia dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (ust. 2). Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Usunięcie towaru spod dozoru polega na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającego dozorowi. Zgodzić należy się z przyjętym orzecznictwie stwierdzeniem, że usunięcie spod dozoru celnego sprowadza się do stwierdzenia, że jest nim jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu , przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. Zgodnie z art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego: Dług celny w przywozie powstaje w wyniku: - usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie widziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i -odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Stosownie do art. 4 ust 1 Załącznika I oraz art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie zasadnie organy celne uznały głównego zobowiązanego, którego dane figurują w polu 50 dokumentu tranzytowego MRN, tj. D. AG z siedzibą w R., na którym to zgodnie z treścią art. 4 ust 1 załącznika spoczywa obowiązek między innymi: przedstawienia towarów i dokumentów w niezmienionym stanie w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów. Zgodnie zaś z art. 4 ust 2 Załącznika I niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej, jest także obowiązany przedstawić je w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów. W niespornych okolicznościach staniu faktycznego zasadnie organy celne przyjęły, że zarówno przewoźnik, jak i odbiorca przejęli odpowiedzialność za towar objęty procedurą tranzytu o czym świadczą wyjaśnienia przewoźnika jak również firmy D. Słusznie również organy celne obu instancji wywiodły, że wbrew obowiązkom wynikającym z art. 4 ust. 2 Załącznika 1 ani przewoźnik, ani odbiorca nie przedstawili towaru we wskazanym w dokumentach celnych urzędzie celnym przeznaczenia, tylko mając świadomość, iż towar podlega wspólnej procedurze tranzytowej (i znajduje się pod dozorem celnym jako towar niewspólnotowy objęty procedurą zawieszającą), zdecydowali o dostarczeniu towaru bezpośrednio do magazynów firmy odbiorcy, gdzie usunięto zamknięcia celne i dokonano rozładunku towaru, a następnie jak wyjaśniła firma firmy D. przeładowania na inny środek transportu. Powyższe działania jak prawidłowo przyjęły organy celne spowodowały usunięcie towaru spod wspólnej procedury tranzytowej. W tym miejscu wskazać należy, że o ile istotnie towar miał zostać przeładowany na inny środek transportu przewoźnik zgodnie z obowiązkami określonymi art. 33 ust. 1 lit c) Załącznika, powinien dokonać wymaganych adnotacji na zgłoszeniu tranzytowym i przedstawić je razem z towarami właściwym organom kraju, na którego obszarze znajduje się środek transportu. Każdy tego rodzaju przeładunek musi odbywać się pod nadzorem właściwych organów, które mogą jednak zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru. Nie mniej jednak w sprawie, gdy transport przez przewoźnika zgodnie ze zleceniem został zakończony w siedzibie odbiorcy miał on prawo przypuszczać, że towar nie zostaje przeładowywany na inny środek transportu, a procedura tranzytu w tym miejscu zostanie zakończona , co nie zwalnia go od odpowiedzialności za dług skoro wiedział, że towary zostają usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej. Podzielając powyższe ustalenia i wywody, w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi, iż organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie niesłusznie uznał skarżącego za dłużnika celnego. Zdaniem Sądu organy celne prawidłowo ustaliły jako dłużnika również firmę D. Sp. z o.o w P.. Wyjaśnienia składane przez nią jako odbiorcę towaru, iż towaru nie przedstawiono w urzędzie celnym przeznaczenia figurującym w dokumencie tranzytu, bowiem urzędem przeznaczenia winien być Oddział celny "Baza Kontenerowa" w G., gdzie ostatecznie dostarczono całość towaru i wywieziono poza teren Wspólnoty nie mogą być jak zasadnie przyjęły organy podstawą do uznania wspólnej procedury tranzytowej realizowanej w oparciu o przedmiotowy dokument T1MRN za zakończoną. Słusznym jest co prawda stanowisko firmy, że procedura tranzytu może zostać zakończona w innym niż wskazany w zgłoszeniu tranzytowym urząd przeznaczenia. Stanowi o tym art. 34 ust 4 Załącznika I . Nie mniej jednak dopuszczona w.w. przepisem zmiana miejsca przeznaczenia podlega określonej procedurze, a przede wszystkim towar winien być dostarczony i przedstawiony wraz z dokumentami w innym, niż wskazano urzędzie przeznaczenia. Organy celne zasadnie przyjęły iż w sprawie niniejszej nie przedstawiono żadnego dokumentu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przez Urząd celny "Baza Kontenerowa" w G.. Urząd ten nie dokonał bowiem kontroli towarów przewożonych w tej procedurze. Nie zostały również naniesione adnotacje na nocie tranzytowej o dostarczeniu towaru do tego organu które mogłyby potwierdzić zakończenie procedury. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo również uzasadnił powody nieuznania faktu przedstawienia towarów objętych przedmiotowym dokumentem wraz z dokumentami celnymi w Oddziale celnym "Baza Kontenerowa" w G., jak również braku wystarczających dowodów potwierdzających, iż w kontenerze przekazanym do Oddziału celnego w G. znajdowały się między innymi również towary objęte dokumentem tranzytowym. Skoro załadunek do kontenera odbywał się bez udziału pracowników organu, a protokół z tej czynności sporządzony został przez pracowników spółki, a ponadto towary znajdujące się w kontenerze nie zostały poddane rewizji celnej przez założeniem plomb organ celny miał uzasadnione podstawy odmówić uznania, iż za wiedzą i zgodą organu celnego dokonującego odprawy towarów w kontenerze dokonano załadunku towarów niewspólnotowych, wobec których procedura tranzytu nie została zakończona. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że kwestia odpowiedzialności wszystkich osób, do których została skierowana zaskarżona decyzja, została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w prawidłowy sposób wyjaśniona. Mając na uwadze dyspozycję art. 115 ust 3 Załącznika I Konwencji WPT i art. 213 WKC organ celny prawidłowo przyjął ich solidarną odpowiedzialność za dług powstały w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Za prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa – art. 5, art.21§1 pkt1 Ordynacji podatkowej i ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy uznać rozstrzygniecie organu odwoławczego odnośnie powstałego zobowiązania podatkowego. Organ celny I instancji działając na podstawie art. 34 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo określił w decyzji kwotę należnego podatku z tytułu importu towarów w oparciu art. 5 ust 1 pkt 3, art. 19 ust 7 i art. 34 ust 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( u.p.t.u. ) wobec głównego zobowiązanego, przewoźnika i odbiorcy towaru jako podmiotów na których ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT, wg stawki 22 % obliczonej od podstawy opodatkowania, którą stanowi wartość celna towarów powiększona o należne cło ( art. 29 ust 13 u.p.t.u.). W oparciu o powyższe, w prawidłowo ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i przy przeprowadzeniu przez organy celne prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, w ocenie WSA brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).