V SA/Wa 366/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005r., o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. nas rzecz F. Sp. z o.o. w W. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. [...] września 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego nr [...] towaru w postaci leków - uprzednio objętych procedurą składu celnego - wnosząc o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. Deklarację Wartości Celnej oraz faktury handlowe, wystawione przez eksportera A. [...] z H.. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym, określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz objął towar wnioskowaną procedurą celną. W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania celnego i podatkowego, wszczętego postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2002 r. i Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2004 r., tenże organ celny pierwszej instancji, w dniu [...] sierpnia 2004 r. wydał decyzję nr [...], mocą której uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Jednocześnie, określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji m.in. powołał się na ujawnioną notę kredytową z [...] października 2001 r. wystawioną przez firmę A. [...] a także zapisy zawarte w [...] z [...] maja 2000 r., w którym wyjaśniono redakcję paragrafu 9.1 i 9.2 umowy z [...] czerwca 1999 r. oraz ustalono, iż "O. wystawi notę kredytową F. na sumę premii finansowej (...). Powyższa premia będzie wynosić 5,5% wartości CIP sprzedaży przez O.". Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dokonał proporcjonalnego rozbicia kwoty stanowiącej premię finansową przyznawaną Spółce w danym miesiącu i przypisał tak ustalone wartości do poszczególnych zgłoszeń celnych dokonanych przez nią w tym miesiącu. Orzekając na skutek odwołania strony decyzją z [...] grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2004 r. w części dotyczącej określenia podstawy materialno - prawnej, orzekając o jej zmianie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a na art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stosownie do art. 83 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ujawniono m.in. notę kredytową z [...] października 2001 r. nr [...] na kwotę 76.706,74 EUR, wystawioną przez firmę A. [...]. Z powyższego wynikało, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji, pomimo złożenia w polu 10b deklaracji wartości celnej oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Biorąc pod uwagę, że płatności za towary zostały dokonane z uwzględnieniem noty kredytowej organ celny był uprawniony do korekty wartości towaru w oparciu o art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, iż Spółka zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...] września 2001 r. W tym czasie przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego zawierał litery a, b i c i dotyczył uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzygając o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (lit. a), określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (lit. b) lub zmieniając elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a i b (lit. c). W świetle powyższego, zastosowanie w przedmiotowej sprawie winien mieć przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. c, w związku z czym należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej i wskazać tę właściwą podstawę. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż brak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego uniemożliwił dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej oraz określenia prawidłowego podatku od towarów i usług z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka F. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji lub ich uchylenie oraz zasądzenie na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 1/ art. 65 § 4 i 5 w zw. z art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia; 2/ art. 23 § 1 i 9 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny przez błędne przyjęcie, że premia pieniężna uzyskiwana przez Spółkę od zagranicznego dostawcy zagranicznego A. [...] jest elementem ceny faktycznie zapłaconej; 3/ art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego poprzez wszczęcie z urzędu kontroli zgłoszenia celnego bez podstawy prawnej; 4/ art. 122, 123 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 5/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawy prawnej do połączenia postępowań celnego i podatkowego; 6/ art. 78 Konstytucji RP i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania; 7/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 263- § 1 Kodeksu celnego, 8/ art. 233 §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem powyższego jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. W związku z ustaleniami pokontrolnymi, z których wynikało że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu towarów na polskim obszarze celnym zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne dokumenty, organ celny - stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego - podjął niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tej sytuacji, przepis art. 83 Kodeksu celnego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został zasadnie zastosowany przez organy celne. Stosownie zaś do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla określenia wartości celnej ma ustalenie, czy cena należna za sprowadzone leki powinna być pomniejszona o rabat określony w nocie kredytowej z [...] października 2001 r. wystawionej po przyjęciu zgłoszenia celnego, czy też obniżenie takie nie mogło być dokonane w związku z tym, że jak twierdzi skarżąca rabat taki stanowił wynagrodzenie w formie "premii" czy też "prowizji" od sprzedaży za prowadzoną przez nią działalność w charakterze "agenta sprzedaży". W ocenie Sądu, treść zawartej przez strony umowy nie daje podstaw do traktowania skarżącej jako "agenta sprzedaży" oraz przyjęcia, że z tytułu działalności w tym charakterze skarżąca uzyskała od zagranicznego dostawcy wynagrodzenie w postaci "prowizji od sprzedaży". Żadne z postanowień umowy sprzedaży produktów farmaceutycznych nie określa roli skarżącej jako "agenta" dostawcy. Treść postanowień umowy sprzedaży wskazuje, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny, że skarżąca nie była "agentem zagranicznego dostawcy", ale nabywcą jego towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Oznacza to w konsekwencji, że skarżąca w stosunku do dostawcy występowała jako niezależny podmiot, który kupował przedmiotowe towary we własnym imieniu i na swoją rzecz, a tym samym wbrew odmiennemu twierdzeniu skarżącej nie przysługiwało jej wynagrodzenie w formie prowizji od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. W związku z powyższym, Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu w związku z treścią Noty Wyjaśniającej 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908) do Artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.). Nietrafne są także twierdzenia skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy "premia za sprzedaż" nie może być uznana za element faktycznie zapłaconej ceny, bowiem obowiązek zapłaty premii za sprzedaż nie jest świadczeniem dokonanym w zamian za towar. Skarżąca podnosi, iż premia nie jest świadczeniem kupującego na rzecz sprzedawcy, a przeciwnie w określonych warunkach jest wypłacana przez sprzedającego. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W niniejszej sprawie skarżąca nie osiągnęła dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych leków, lecz uzyskała korzyść płacąc dostawcy cenę transakcyjną pomniejszoną o kwotę "upustu" określonego w nocie kredytowej. Rację ma więc organ celny twierdząc, iż sytuacja taka wyczerpuje dyspozycję art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają także zarzuty skarżącej kwestionujące prawidłowość przyporządkowania noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Ustalenie wysokości rabatów zostało dokonane w ten sposób, że kwota określona w nocie kredytowej została rozbita proporcjonalnie do wartości celnej zgłoszeń SAD dokonanych przez stronę w okresie wskazanym w nocie kredytowej z [...] października 2001 r. tj. we wrześniu 2001 r. i ustalone w ten sposób kwoty rabatów obniżyły wartości celne towarów w każdym ze zgłoszeń SAD dokonanych we wrześniu 2001 r., w których eksporterem była firma A. [...]. Skarżąca, mimo, że była wzywana przez organy celne, nie dokonała przyporządkowania noty kredytowej do konkretnych zgłoszeń celnych. Wobec niedokonania takiego przyporządkowania nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo, w sytuacji, gdy organy w sposób logiczny przyporządkowały notę do zgłoszeń celnych mając na uwadze miesiąc, którego nota dotyczy. Należy podkreślić, że przyznane rabaty pomniejszały wartość celną towarów, a płatności były dokonywane w kwotach należności wynikających z faktur po pomniejszeniu o należny rabat. Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] września 2001 r. wydana została w dniu [...] sierpnia 2004 r. i doręczona według oświadczenia strony w dniu [...] sierpnia 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z [...] grudnia 2005 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wobec powyższego, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych. Organy celne rozpoznające sprawę nie naruszyły zasad ogólnych postępowania. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje organów obu instancji wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, przy zapewnieniu skarżącej czynnego udziału w tym postępowaniu. Wobec powyższego, za chybiony należy również uznać zarzut pozbawienia strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia organu odwoławczego do zarzutu naruszenia art. 2631 § 1 Kodeksu celnego, zauważyć należy, iż, wbrew twierdzeniom skarżącej, Dyrektor Izby Celnej odniósł się na stronie czwartej uzasadnienia zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów celnych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Sąd nie mógł natomiast podzielić stanowiska Dyrektora Izby Celnej, co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz orzeczenia, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie - za prawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, brak postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowań - celnego i podatkowego - uniemożliwiał określenie kwoty podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu postępowań celnego i podatkowego, ponieważ, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Powyższy przepis stanowi samoistną podstawę do wydania w decyzji o należnościach celnych rozstrzygnięcia także o podatkach. W związku z tym, nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań i dlatego w tym zakresie zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Z kolei wydanie postanowienia o połączeniu nie jest kwalifikowane jako wada wymagająca wzruszenia decyzji. W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej obniżenia wartości celnej odpowiada prawu i w tym zakresie skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Natomiast w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji, co do określenia kwoty podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tej części skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 powołanej ustawy.