V SA/Wa 375/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] września 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 9.200,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne : Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. M., reprezentowana przez Pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W, o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu 4 samochodów osobowych w wysokości 9.200,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Strona, zastępowana przez Pełnomocnika, odwołała się od powyższej decyzji i zarzuciła naruszenie następujących przepisów: a) art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w G., Urzędu Miejskiego w Z. i Starostwa Powiatowego w T.; b) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji przypomniał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). W przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", które należy rozumieć, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym). Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja wywozu oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. W myśl art. 107 ust. 4 powołanej ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Jednakże, ustawodawca w oparciu o ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. umożliwił wydawanie zbiorczych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju przedstawicielom poszczególnych marek samochodowych w Polsce. Stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią list przewozowy CMR albo komunikat elektroniczny IE 599- "Potwierdzenie wywozu" w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, czy też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim lub kraju poza obszarem Unii Europejskiej. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie albo eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzenia samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W ocenie organu odwoławczego strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania eksportu 4 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1-4 zawarte w załączniku do decyzji). Strona wypełniła także przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od 1 spośród 4 samochodów osobowych na terytorium kraju (z poz. 4 określonym w załączniku do decyzji), czego dowodem jest oświadczenie C. Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego marki [...]. Nie można jednak uznać za dowód zapłaty akcyzy przedstawione oświadczenia R. Sp.j. oraz D. Sp. z o.o. od 3 pojazdów marki [...] i [...], poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego. Zdaniem organu II instancji, gdyby uznać przedłożone przez Stronę dowody zapłaty akcyzy od 3 pojazdów za wiarygodne wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w brzmieniu "Właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia" stałyby się niewykonalne. Poza tym R. Sp.j. nie jest wyspecjalizowanym salonem sprzedaży w myśl art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym, której głównym rodzajem działalności gospodarczej jest sprzedaż dealerska nowych samochodów marki [...]. W ocenie organu spółka nadto nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 4 pojazdów w momencie rozpoczęcia procedury wywozu ( poz. 1-4 załącznika do decyzji), pomimo, że w polach nr 1 nr 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Przemawiają za tym faktury VAT z dnia [...] lipca 2013 r. oraz [...] lipca 2013 r. oraz treść zawarta w komunikacie IE-599, tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW". W związku z powyższym, rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych ( w tym również pokrycia kosztów transportu). Spółka również nie wywiązała się z kolejnej przesłanki tj. braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w przypadku 4 pojazdów ( z pozycji 1-4 określonych w załączniku do decyzji). Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, o czym świadczą daty złożonych wniosków o rejestrację zawarte w rejestrze Centralnej ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zatem, nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdy, bowiem dotyczą tej samej rejestracji stałej. Co istotne zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła M. sp. jawna zarzucając jej: 1. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż samochody w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, ze Strona nie udokumentowała dokonania dostawy przedmiotowych pojazdów, 2. naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale komunikacji poszczególnego urzędu. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o : 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, 2. ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Spółkę przesłanki dotyczącej braku rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz udokumentowania dokonania eksportu pojazdów. Należy podzielić stanowisko organów orzekających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 9.200,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czterech samochodów osobowych. W sprawie sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Sąd stoi poza tym na stanowisku, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. z punktu widzenia spełniania przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela także stanowisko organu, którego istotą jest uznanie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu 4 pojazdów, chociaż w polach nr 1 i nr 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Skarżącej. Przemawiały za tym zapisy na fakturach VAT z dnia [...] lipca 2013 r. oraz [...] lipca 2013 r. oraz treść zawarta w komunikacie IE-599, tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW". To o czym wyżej mowa wskazuje na to, że rola Spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu". W tym przypadku istotne znaczenie miała więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem, która ustała w dniu [...] lipca 2013 r. tj. po przekazaniu przewoźnikowi, który zobowiązał się na zlecenie oraz na koszt nabywcy przetransportować pojazdy z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Reguła EXW- Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Realizując zatem sprzedaż na warunkach Ex Works, Spółka była zobowiązana jedynie do pozostawienia towaru do dyspozycji nabywcy. W efekcie wraz z wydaniem towaru doszło do dostawy towarów, gdyż kontrahent spoza Unii Europejskiej nabył prawo do rozporządzenia samochodem, jak właściciel. Sąd zgadza się z organem odwoławczym także wówczas, kiedy podkreśla, że kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro, zatem Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodów osobowych, to powinna udowodnić realizację tego przedsięwzięcia poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, a takowych de facto nie przedłożyła. Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.