V SA/Wa 3897/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W. T. – W. A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] maja 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 15.945,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V., o numerze nadwozia VIN:[...], Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne : W.T., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą W.A.L. W.T., zakupiła w dniu [...] września 2010 r. pojazd marki V., pojemność silnika 2,967 cm3, rok produkcji 2007, za kwotę 30.000,00 franków szwajcarskich. Powyższy pojazd był zarejestrowany w N. [[...] dokumenty rejestracyjne]. Sam zakup, tj. siedziba sprzedającego znajdowała się w R. [S.]. Przedmiotowy pojazd, jak wynika z pisma V. Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2015 r., został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), ze świadectwem homologacji nr [...] dla samochodów osobowych z nadwoziem kombi. Nadwozie pojazdu było całkowicie przeszklone, bez stałej przegrody. Posiadało dwie pary drzwi bocznych i tylną klapę. Wnętrze było jednolicie tapicerowane. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy [...] dokumentami rejestracyjnymi pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w państwie członkowskim w dniu [...] lutego 2007 r. jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym Najpóźniej w dniu [...] października 2010 r. [data wystawienia [...] dokumentów rejestracyjnych] w N. dokonano przebudowy spornego pojazdu, która skutkowała zmianą klasyfikacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na samochód ciężarowy - ",samochód ciężarowy zamknięty furgon’'. Przebudowa ta polegała na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do 2 oraz zamontowaniu ścianki dzielącej za siedzeniem kierowcy i pasażera obok z wypłaszczeniem podłogi części tylnej. Wydany w dniu [...] października 2010 r. [...] dowód rejestracyjny był ważny do dnia [...] listopada 2010 r. W dniu [...] listopada 2010 r. [faktura VAT nr[...] ] Podatnik zbył pojazd na rzecz P.W.. Pojazd sprzedano jako "samochód ciężarowy’’. Dnia [...] listopada 2010 r. przeprowadzono również dodatkowe badania techniczne pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia nr[...] . W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, rok produkcji 2007. Dnia następnego, tj. [...] listopada 2010 r. P.W. dokonał pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem [polskie pozwolenie czasowe]. W dniu [...] grudnia 2010 r.- P.W. dokonał przebudowy pojazdu. Powyższa przebudowa została utrwalona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. w dokumencie tym uprawniony diagnosta wskazał, że "Pojazd przedstawiony do badania posiadał oryginalne kanapy, pasy i zagłówki. Zmian mających wpływ na parametry inne nie dokonano". Najpóźniej w dniu [...] sierpnia 2014 r. [adnotacje w polskiej karcie pojazdu] P.W. dokonał kolejnej przebudowy samochodu. Obejmowała ona zmianę liczby miejsc siedzących z 4 na 5, a także zmianę kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód osobowy. Wyżej przedstawione zmiany w substancji spornego samochodu znalazły potwierdzenie w zeznaniach P.W. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2015 r. Jak wskazał, w momencie zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Po zakupie Świadek dokonał przebudowy pojazdu polegającej na zamontowaniu trzyosobowej kanapy wraz z dwoma pasami bezpieczeństwa. Później Świadek zamontował dodatkowy, trzeci pas bezpieczeństwa w tylnej kanapie. Świadek wskazał, że pierwsza przebudowa nie wpłynęła na kategoryzację samochodu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym poza zmianą liczby miejsc siedzących [pozostał samochodem ciężarowym, jednak z 4 miejscami siedzącymi], drugim razem został zmieniony rodzaj samochodu na osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 15.945,00 zł. Pismem z dnia [...] maja 2015 r., Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Skarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: "art. 106 ust. 3 w zw., z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie, a w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania odwołującej się w kwocie 15.945,00 zł, art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów, jednostronną ocenę zgromadzonych dowodów, prowadzącą do przyjęcia, iż kupiony i przywieziony do kraju samochód jest samochodem osobowo-ciężarowym, oznaczonym wobec Nomenklatury Scalonej jako CN 8703, podczas gdy w istocie jest on samochodem ciężarowym należącym do grupy samochodów oznaczonych według Nomenklatury Scalonej jako CN 8704". Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji wskazał, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki V. był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednak klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów opodatkowanych akcyzą nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem to, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Artykuł 100 ust. 4 o podatku akcyzowym odwołuje się do pozycji HS 8703 precyzując, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją HS 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. "Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru." Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.’’" Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W sprawie nie ulega wątpliwości, iż Podatnik zakupił pojazd V. od swojego kontrahenta w dniu [...] września 2010 r. Następnie na terytorium N. dokonano przebudowy i ponownej rejestracji pojazdu w dniu [...] października 2010 r. Tym samym przemieszczenie samochodu do Polski mogło się odbyć najwcześniej w dniu [...] października 2010 r. Niewątpliwie sporny pojazd znajdował się na terytorium kraju w dniu [...] listopada 2013 r. Tego dnia poddano go bowiem polskim badaniom technicznym oraz sprzedano P.W.. Stąd do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu mogło dojść najpóźniej w dniu [...] listopada 2010r. Organ odwoławczy podkreśla, że sporny pojazd (jak wynika z pisma V. Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2015 r.), został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), ze świadectwem homologacji nr [...] dla samochodów osobowych z nadwoziem kombi. Nadwozie pojazdu było całkowicie przeszklone, bez stałej przegrody. Posiadało dwie pary drzwi bocznych i tylną klapę. Wnętrze było jednolicie tapicerowane. Wyjaśnienia przedstawiciela producenta znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy [...] dokumentach rejestracyjnych. Z dokumentów tych wynika, że dopiero w dacie ich wystawienia dokonano zmian w wyposażeniu, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Wcześniej, tj. od dnia zakończenia procesu produkcji, do dnia zmiany, musiał być więc samochodem osobowym, tak jak wskazał to przedstawiciel producenta. Ze znajdujących się w aktach sprawy [...] dokumentów rejestracyjnych wynika, że pojazd V. został po raz pierwszy zarejestrowany w państwie członkowskim w dniu [...] lutego 2007 r. Pojazd zarejestrowano jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, bowiem dopiero w dniu wydania nowych dokumentów rejestracyjnych dokonano przebudowy pojazdu do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Po zakupie samochodu, najpóźniej w dniu [...] października 2010 r. [data wystawienia [...] dokumentów rejestracyjnych znajdujących się w aktach sprawy] w N. dokonano przebudowy spornego pojazdu, która skutkowała zmianą klasyfikacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na samochód ciężarowy - "samochód ciężarowy zamknięty furgon" [pole "5" Teil I i Teil II]. Przebudowa ta polegała na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do 2 pole "S.1" Teil I] oraz zamontowaniu ścianki dzielącej za siedzeniem kierowcy i pasażera obok z wypłaszczeniem podłogi części tylnej ["ze ścianką dzielącą za kierowcą i pasażerem i ciągłej zamkniętej podłodze bagażnika" - pole "22" Teil I]. Dokonana w N. przebudowa spornego pojazdu obejmowała jedynie demontaż drugiego rzędu siedzeń [kanapy] z pasami bezpieczeństwa. Za siedzeniem kierowcy i pasażera obok wstawiono przegrodę [ściankę działową], która to była przykręcona za pomocą śrub do nadwozia pojazdu w fabrycznie przystosowanych do tego miejscach montażowych - Świadek nie pamiętał jak wyglądało dokładnie mocowanie przegrody u dołu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie mogło być ono zbyt skomplikowane, skoro sam dokonał demontażu tej przegrody. Dokonana w N. przebudowa nie pozbawiła też pojazdu miejsc mocowania tylnych (zdemontowanych) siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Brak jest też dowodów, że w N. zdemontowano jakiekolwiek inne wyposażanie pojazdu nadane na etapie produkcji. W dniu oględzin pojazd posiadał 5-drzwiowe nadwozie zamknięte, dwubryłowe [kombi] z zamontowanymi dwoma rzędami siedzeń dla 5 osób. Nadwozie pojazdu było całkowicie przeszklone, w drzwiach bocznych szyby podnoszone elektrycznie We wnętrzu stwierdzono dwa rzędy fabrycznych uchwytów do montażu siatki [przegrody], za przednim i drugim rzędem siedzeń. W części bagażowej znajdowały się 4 punkty do mocowania bagażu. Drzwi tylne wyposażono w blokady uniemożliwiające otwarcie ich od środka, tzw. "blokada rodzicielska". Nie stwierdzono ingerencji, czy przerabiania punktów do montażu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla tych siedzeń. Wyposażenie całego wnętrza obejmowało podsufitkę na całej długości pojazdu, oświetlenie czteropunktowe górne, dwupunktowe oświetlenie bagażnika, podświetlenie dolne we wszystkich drzwiach, wykładzinę podłogową, dywaniki, tapicerkę drzwi, tapicerkę boczną, nagłośnienie w drzwiach bocznych oraz w konsoli przedniej - 9 punktów, schowki we wszystkich drzwiach bocznych oraz w panelu przednim, kieszenie w oparciach przednich foteli, uchwyty górne dla pasażerów - 4 szt., popielniczki w konsoli przedniej i drzwiach tylnych - 3 szt., gniazda elektryczne - 2 szt., nawiewy wentylacji [w tym na tylne siedzenia]. Mając ha uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki V. będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia [...] września 2010 r. wystawionego w S., przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 85.725,00 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 30.000,00 franków szwajcarskich wg kursu 2,8575 zł - Tabela nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V., wynosi : (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 85.725,00 zł x 18,6% = 15.945,00 zł. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła W.T. zarzucając jej naruszenie : - art. 106 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie, a w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania odwołującej w kwocie 15.945,00 zł; - art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów, jednostronną ocenę zgromadzonych dowodów, prowadzącą do przyjęcia, iż kupiony przez odwołującą i przywieziony do kraju samochód jest samochodem osobowo- ciężarowym, oznaczonym wobec Nomenklatury Scalonej jako CN 8703, podczas, gdy w istocie jest on samochodem ciężarowym należącym do grupy samochodów oznaczonych według Nomenklatury Scalonej jako CN 8704; - art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak poinformowania podatnika o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków i oględzin przynajmniej na 7 dni przed ich terminem. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i dokonał jego przemieszczenia na teren kraju oraz czy pojazd V. jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Istotne zatem jest, czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znajduje uzasadnienie w okolicznościach niniejszej sprawy. W tym miejscu sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten pozwala na uwzględnienie skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowo- administracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Oznacza to, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Ponieważ stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, w sprawie będzie miała zastosowanie Nomenklatura Scalona w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, nadanym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31 października 2008, s. 1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskazać również należy, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nic pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i to one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki V. , w którym przed przemieszczeniem do kraju dokonano pewnych modyfikacji w stosunku do etapu produkcji. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało, czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny. Istotne jest także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62). Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS. Należy wskazać, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Stąd podstawowe znaczenie, w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, ma jedynie Reguła 1 ORINS, a więc tytuły sekcji i działów oraz brzmienie czterocyfrowej pozycji HS, nie zaś treść podpozycji i uwagi do nich o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Pozycja HS 8703 WTC obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez skarżącego pozycja HS 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86 poz. 880), zwane dalej Notami wyjaśniającymi. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W Notach wyjaśniających wskazano, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, w Notach wyjaśniających stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre typu pick-up). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są m.in. następujące cechy: a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane; b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d. wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, itd. W świetle powyższego wskazać należy, iż sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy. Charakteryzuje się m.in. w pełni przeszklonym pięciodrzwiowym nadwoziem. Sporny samochód odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. W ocenie sądu prawidłowo organ ustalił, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Pierwotnie posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero zmiany w pojeździe poprzez zdemontowanie tylnej kanapy, montaż ścianki dzielącej za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz wypłaszczenie podłogi części tylnej sprawiły, że pojazd zarejestrowany został na potrzeby ruchu drogowego jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą skrzynią (zamknięty furgon). Należy również zauważyć, że dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu. Dokonane zmiany jak prawidłowo ustalił organ podatkowy nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu. Dokonaną przebudowę nie można – jak zasadnie wskazuje organ - określić jako zmiany konstrukcyjnej lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Zmianą taką nie byłoby także czasowe "wypłaszczenie podłogi części bagażowej" w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o wyżej przedstawione zmiany. W konsekwencji tych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia (systemy elektroniczne) : automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wielofunkcyjna kierownica, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia, podsufitka na całej długości pojazdu, tapicerka boczna, nagłośnienie w drzwiach bocznych i schowki wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Zasadą jest, że główny ciężar dowodzenia obciąża organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. Organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). Zgromadzone dowody zostały przez organy podatkowe ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie tej oceny poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne. Z okoliczności tych wyciągnięto także w pełni akceptowalne wnioski prawne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był wyprodukowany jako osobowy, a następnie dokonano w nim czasowych zmian wyposażenia. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu taryfy celnej. Organy nie negują twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu i drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Mając powyższe na względzie sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia postanowień art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżąca została bowiem zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych na 21 dni przed ich dokonaniem. Wynika to z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. W tym postanowieniu skierowanym do Skarżącej i na jej adres, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wskazał, że w dniu [...] marca 2015 r., o godzinie 9:00, w Urzędzie Celnym w L. zostaną przeprowadzone czynności dowodowe z oględzin spornego pojazdu oraz zostanie przesłuchany świadek P.W.. To postanowienie mimo błędnego wskazania adresata zostało doręczone Skarżącej w dniu [...] lutego 2015 r., co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru (na potwierdzeniu .odbioru, w miejscu przeznaczonym do pokwitowania odbioru przesyłki podpisała się Skarżąca). Mając powyższe na względzie sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.