V SA/Wa 413/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2005 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje ona w mocy poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... listopada 2004 r. nr ... 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej X. Sp. z o.o. w L. kwotę ... zł (. ... ... złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... września 2005 r. o nr ...wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu ..listopada 2001 r. R. Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr ...towar w postaci koszul męskich z długim rękawem pochodzenia c. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową nr ... wystawioną przez eksportera Z. z siedzibą w C. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P., w siedzibie importera stwierdzono m. in. faktury wystawione przez firmę ... nr ... z dnia ... czerwca 2001 r. i nr ... z dnia ... lipca 2001 r. na łączną kwotę ... USD na rzecz Spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego ... w W., decyzją z dnia ... listopada 2004 r., nr ..., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, należności celnych i zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie organ określił wartość celną z uwzględnieniem opłat uznanych za koszty pośrednictwa, wynikających z faktur nr ... z dnia ... czerwca 2001 r. i nr ... z dnia ... lipca 2001 r. wystawionych przez firmę ... oraz kosztów związanych z transportem zawartych w fakturze nr ... z dnia ... listopada 2001 r. wystawionej przez firmę ... z siedzibą w B. Od tak podwyższonej wartości organ celny określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także organ wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu Celnego działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określił wysokość zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z ... września 2005 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji z ... listopada 2004 r. w części dotyczącej podstawy prawnej odnoszącej się do odsetek wyrównawczych, i orzekając w tym zakresie wskazał jako właściwe rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej natomiast części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Powołując się na treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Natomiast zgodnie z notą wyjaśniającą 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., zawierającą analizę pojęć "prowizja" i "pośrednictwo", rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej, a administracje celne muszą podjąć odpowiednie kroki w celu właściwego stosowania powyższych przepisów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na oświadczenie Spółki "R." z dnia ... września 2002 r., z którego wynikało, że faktury ... z dnia ... czerwca 2001 r. i nr ... z dnia ... lipca 2001 r. wystawione przez ... były fakturami wystawionymi za usługi marketingowe świadczone przez tę firmę na rzecz polskiej Spółki, a obejmujące między innymi działania chińskich pracowników w zakresie prac biurowych, reklamowych, prowadzenia szkoleń i rozmów handlowych, a także tłumaczeń oraz podejmowanie działań zmierzających do skontaktowania się obu stron transakcji, tj. kupującego i sprzedającego. Organ wskazał również, że powyższe oświadczenie potwierdzone zostało w piśmie z dnia ... stycznia 2003 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż firma ... prowadziła na rzecz "R." na terenie C. działalność marketingową lub reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Zdaniem organu głównym zadaniem firmy ...było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów. Analiza dokumentów handlowych w postaci ujawnionych faktur, a także wyjaśnienia samej strony świadczą, że koszty poniesione przez Spółkę "R." za usługi świadczone przez spółkę ...podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Organ stwierdził, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie strony ujawniono także fakturę zawierającą koszty związane z transportem towaru. Podstawą do przyjęcia, że koszty wynikające z ujawnionej faktury transportowej dotyczyły towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD, były zapisy na tejże fakturze tożsame z zapisami w polu ... SAD, tj. Kontener .... Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie w sposób nieprawidłowy wszczęto postępowanie w zakresie dotyczącym określenia należności podatkowych, co uniemożliwiało dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponowne ustalenie wartości celnej, a także prawidłowe określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu w jednym rozstrzygnięciu. Organ celny odwoławczy uznał, iż w zakresie wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła należało skorygować podstawę prawną, bowiem właściwą podstawą prawną w tym zakresie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Organ wskazał, że zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego, datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a w niniejszej sprawie miało to miejsce w listopadzie 2001 r., zatem brak było przesłanek określonych w § 1 pkt 3 powyżej wymienionego rozporządzenia warunkujących odstąpienie od pobrania tych odsetek. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu, jak również organ celny pierwszej instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę. Wyrokiem z dnia ... września 2006r. o sygn. akt VSA/Wa Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę R. Sp. z o.o. w L. W jego uzasadnieniu stwierdził, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie cena faktycznie zapłacona tj. fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena faktycznie zapłacona powiększona o koszty pośrednictwa jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz ... Powołując się na przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a tego aktu podał, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wobec powyższego w opinii Wojewódzkiego Sądu kluczowym w sprawie było ustalenie jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą w wyniku uregulowania należności za faktury nr ... z dnia ... czerwca 2001 r., i nr ... z dnia ... lipca 2001 r., wystawione przez firmę ..., a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że ustalenie rodzaju przedmiotowych kosztów jest niemożliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę ... na rzecz skarżącego. W tym zakresie za wiążące Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908). Art. 8 ust. 1 (a) (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wobec faktu spełnienia przesłanki pozytywnej określonej w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, wydatki poniesione przez skarżącą w przedmiotowej sprawie podlegały wliczeniu, jako koszty pośrednictwa, do wartości celnej towaru. Za najistotniejsze uznano nie sposób określenia przedmiotu umowy, lecz rodzaj usług faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej. Oceny tych usług organy celne dokonały w oparciu o oświadczenia samej skarżącej ponieważ, brak jest dokumentów, co przyznaje sama skarżąca, określających strategię działania firmy ... w C. Przedmiotowe usługi obejmowały: nawiązywanie wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi chińskimi kontrahentami, wskazania profilu działalności Spółki "R.", oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży, a następnie organizowanie konkretnych już spotkań z przedstawicielami i tłumaczenie prowadzonych negocjacji, ponadto szkolenia pracowników "R." oraz wykonywanie prac biurowych, reklamowych i innych usług określanych przez skarżącą jako marketingowe. W opinii Wojewódzkiego Sądu organy celne zasadnie przyjęły, oceniając przedstawione przez skarżącą czynności wykonywane przez ...że miały one charakter pośrednictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił fakt korespondowania świadczonych usług z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Ich cel sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że usługi świadczone przez firmę ... miały na celu umożliwienie nawiązania kontaktów handlowych skarżącej z kontrahentami c., co w tym stanie rzeczy stanowiło o pośrednictwie ...a kwoty faktur wystawionych przez tę firmę należało sklasyfikować jako koszt pośrednictwa w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej z dnia ... listopada 2001 r., nr ..., wystawionej przez niemiecką firmę G. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Powyższa faktura i wskazany w niej kontener (...) zgodny ze zgłoszeniem w polu 31 SAD, wskazują w ocenie Wojewódzkiego Sądu, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, w związku z czym organy celne zasadnie wywiodły, iż koszty z przedmiotowej faktury dotyczące odcinka zagranicznego, należało na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz firmy ..., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, którą szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za niezasadny, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i 8 ust 2 Konstytucji poprzez uznanie, że organ celny może skutecznie żądać od dłużnika sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, bowiem jak ustalił to Wojewódzki Sąd, w niniejszej sprawie organ celny nie żądał od strony sporządzenia dokumentów tylko przedstawienia istniejących dokumentów w tym zakresie, ewentualnie złożenia dodatkowych wyjaśnień popartych stosownymi dokumentami. Wobec braku współpracy ze strony skarżącej w tym zakresie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadnione było rozliczenie kosztów wynikających z faktur proporcjonalnie do wszystkich zgłoszeń celnych z 2001 r. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także zarzut skarżącej nieustalenia przez organ celny stanu faktycznego, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu organy celne prawidłowo zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, stanowiący podstawę od ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż organy celne prawidłowo nie przeprowadziły dodatkowych dowodów, na które skarżąca powoływała się dopiero w piśmie z dnia ... lipca 2006 r. i 10 sierpnia 2006 r., uznając, że okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż to na stronie ciążył obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i załączenia do niego wszystkich niezbędnych dokumentów, w tym również dokumentów dotyczących usług pośrednictwa oraz dodatkowej faktury dotyczącej transportu, a z którego to obowiązku strona się nie wywiązała i nie zgłosiła organowi celnemu, iż zobowiązana była do ponoszenia dodatkowych kosztów wpływających na wartość celną towarów. Rozpatrując skargę kasacyjną R. Sp. z o.o. w L. od wyroku WSA z dnia ...września 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia ... grudnia 2007 r. Sygn. akt I GSK .../07 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegających na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stwierdził, iż zarzut ten jest uzasadniony, gdyż sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez ... na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa. Sąd II instancji zaznaczył, iż w rozpoznawanej sprawie niesporne było, że skarżąca nie zawarła z firmą ... umowy pisemnej, określającej warunki współpracy. W związku z tym ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez c. partnera powinno nastąpić, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd kasacyjny podkreślił, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne, ograniczyło się do przyjęcia oświadczeń od spółki, z których wynika, że firma ... nie zawierała umów w imieniu skarżącej, ani nie pośredniczyła przy ich zawieraniu (pismo z 20 listopada 2002r). przez co nie była agentem zakupu, a co za tym idzie jej wynagrodzenie nie stanowiło prowizji od zakupu. Zatem nie zaistniał wyjątek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż WSA nie dostrzegł że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę c. wymagała dodatkowych wyjaśnień, co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą ... Zaznaczył, iż firma ...świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem. w postaci np. przeprowadzania szkoleń, tłumaczeń, czy reklamy. Podkreślił, iż Sąd I instancji powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Brak tego rozważenia stanowił o nie dokonaniu należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Stało się to podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. NSA odnosząc się natomiast do przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów uznał za chybiony zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący tę metodę. Podkreślił, iż w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. NSA zaznaczył, iż organy celne posługując się tą metodą prawidłowo uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2001 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK .../07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w L. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że skarżąca nie zawarła z firmą ...umowy pisemnej, określającej warunki współpracy. W związku z tym ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez chińskiego partnera powinno nastąpić, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne, ograniczyło się do przyjęcia oświadczeń od spółki, z których wynika, że firma ...nie zawierała umów w imieniu skarżącej, ani nie pośredniczyła przy ich zawieraniu (pismo z ... listopada 2002 r). Z oświadczeń tych przedwcześnie wyciągnięto wniosek, że nie była ona agentem zakupu, a co za tym idzie jej wynagrodzenie nie stanowiło prowizji od zakupu w związku z tym nie ma zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Jak wynika z dalszych ustaleń poczynionych przez organy celne będących podstawą rozstrzygnięcia, działająca na rzecz spółki R., firma c. świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z dnia ... września 2002 r. oraz z dnia ... stycznia 2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez ...służyły do budowania dobrego wizerunku spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla spółki kontrahentów. Należy wskazać, że organ nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania chińskiego partnera skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w W. nie dostrzegł, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę chińską wymagała dodatkowych wyjaśnień, co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą ...Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma ... świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem w postaci np. przeprowadzania szkoleń, tłumaczeń, czy reklamy. Wymaga podkreślenia, iż bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Zwłaszcza w sytuacji gdy brak jest w sprawie, wystarczających dowodów z dokumentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez ...wbrew stanowisku organów celnych nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2001 r. W związku z powyższym uznanie przez organy celne iż czynności wykonywane przez ... miały charakter pośrednictwa było co najmniej przedwczesne Należy podkreślić, iż, organy celne pomimo braku wystarczających podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęły, że koszty wszystkich usług świadczonych przez ... których dotyczyły faktury z ... czerwca 2001 r. i ... lipca 2001 r., mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa, W konsekwencji orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jedynie w odniesieniu do zarzutu braku powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej. Zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej z dnia 16 listopada 2001r. nr ..., wystawionej przez niemiecką firmę G. Badając skarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł postaw do jego podważenia, jak również do uwzględnia zarzutów zawartych w skardze. Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc -w świetle przytoczonej regulacji prawnej - skutecznie kwestionować doliczenia kwoty ... DEM z wymienionej faktury, odpowiadającej kosztom transportu poniesionym (tylko) na odcinku zagranicznym. Faktura nr ... została wystawiona ... listopada 2001 r., natomiast importowany towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu ... listopada 2001 r., co nie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Ponadto wskazane w fakturze nr ... oznaczenie kontenera (....) jest zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego w polu ... SAD. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z dnia ... października 2002r. (karta ... wspólnych akt administracyjnych) zapisy zawarte w fakturze o treści "..." oznaczają obsługę kontenera w porcie natomiast zapis "..." oznaczał opłatę za postój na terminalu w porcie, a zapis "..." oznaczał opłatę za postój na terminalu w porcie, opłatę za wynajem kontenera do momentu zdania go do portu po rozładunku. Z powyższego niezbicie wynika, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowych faktur dotyczące odcinka zagranicznego, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny -w ocenie Sadu- organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z ... listopada 2001 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiane faktury transportowe odnosiły się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję w części zaskarżonej przez stronę w myśl art. 145 § 1 lit. ,,c-- p.p.s.a.. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.