V SA/Wa 4296/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.1 M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę. Funkcjonariusze Służby Celnej z Urzędu Celnego [...] w W. w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990) ujawnili 5 sierpnia 2014 r. w lokalu znajdującym się w W. przy ul. Z. [...] włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier o nazwach: HOT SPOT, nr [...], HOT SPOT PLATIN, nr [...] oraz CASH REELS, nr [...], które nie posiadały poświadczenia rejestracji, na których urządzano gry hazardowe bez zezwolenia w lokalu niebędącym kasynem gry. W miejscu kontroli dokonano oględzin automatów, w trakcie których stwierdzono, że posiadają one, m.in. monitory, panele sterowania, wrzutniki monet i akceptory banknotów. Przeprowadzono eksperyment procesowy na przedmiotowych automatach, który wykazał, że mogą na nich być urządzane gry niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.); dalej: "u.g.h.". Przedmiotowy eksperyment został opisany w protokole z 5 sierpnia 2014 r. Ustalono, że lokal, w którym ujawniono sporne automaty należy do M. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. M. R., a przedmiotowe urządzenia należą do innych podmiotów. Postanowieniem nr [...] z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, które zostało doręczone 10 kwietnia 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik wydał decyzję nr [...] z [...] maja 2015 r., którą wymierzył Stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 36.000,00 zł. Decyzja ta została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 25 maja 2015 r. Strona pismem z 2 czerwca 2015 r., złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613); dalej: "O.p." w związku z art. 91 u.g.h. poprzez naruszenie określonego sześciomiesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego; 2. naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy; 3. naruszenie art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 4. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5. naruszenie art. 181 O.p. poprzez załączenie do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wyników przeprowadzonego przez organ I instancji eksperymentu, notatki urzędowej z 6 sierpnia 2014 r., protokołu oględzin zewnętrznych automatów z 5 sierpnia 2014 r. oraz zeznań świadka P. M.; 6. naruszenie prawa materialnego, polegające na zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r.; 7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, uznał, że Rzeczpospolita Polska wprowadzając w ustawie hazardowej ograniczenia polegające na organizowaniu i prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych, naruszyła przepisy prawa Unii Europejskiej, wskazują przy tym, ze przepis art 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach, w tym na automatach o niskich wygranych, dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: Dyrektor, organ II instancji) wydał [...] sierpnia 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 91 oraz art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] maja 2015 r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał na treść art. 2 w ust. 3 i ust. 5 u.g.h., który definiuje, co jest grą na automatach wskazując, że są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 2 w ust. 4 ww. ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Następnie przypomniał ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym w lokalu należącym do Strony odnalezione zostały niezarejestrowane automaty, co do których istniało uzasadnione podejrzenie, że mogły to być automaty do gier w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h.. Strona nie prowadziła jednak działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych, tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie, nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Bezspornie przedmiotowe automaty były urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z oględzin wynikało, że posiadają one m.in.: monitory, przyciski, płyty główne z programem gry, zasilanie energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne. Gry organizowane były w celach komercyjnych. Przedmiotowe automaty były udostępnione publicznie w lokalu znajdującym się w W. przy ul. Z. [...], posiadały wrzutniki monet i akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu procesowego ustalono, że: – o układzie symboli na zatrzymywanych bębnach automatów, czyli o ewentualnej wygranej bądź nie decyduje algorytm zawarty w programie automatów, a nie grający; nie ma on możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszej dla siebie ustawieniu - konfiguracji, a w związku z tym zdecydować o wysokości wygranej; – gra ma spornych automatach ma charakter losowy; grający nie może przewidzieć rezultatu poszczególnych gier; – gry na przedmiotowych urządzeniach przeprowadzane są w celach komercyjnych; o powyższym stanowi fakt, że gra może być rozpoczęta dopiero po zasileniu automatów środkami pieniężnymi; – w wyniku gry uzyskiwano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów kredytowych dające możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w formie punktów uzyskanej w poprzedniej grze; co pozwalało na przyjęcie, że gry te mają losowy charakter, a grający nie ma realnego wpływu na jej wynik. Jeśli chodzi zaś o kwestię, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe, organ II instancji wskazał, że na przedmiotowych automatach uzyskano wygrane w postaci punktów kredytowych, które dając możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłat stawki za udział w grze, w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych stanowiły wygrane rzeczowe. W wyniku oględzin przeprowadzonych 5 sierpnia 2014 r. podczas kontroli w lokalu stwierdzono, że sporne automaty znajdowały się w publicznie dostępnym miejscu i były włączone do sieci. Były więc ogólnie dostępne oraz przygotowane do użytkowania i prowadzenia gier. W dyspozycji organu znajdowała się podpisana przez Stronę umowa najmu lokalu użytkowego ww. lokalu, z której wynika, że Strona jako wynajmujący (dysponujący tytułem prawnym do lokalu) zawarła ją z D. Sp. z o.o. jako najemcą i właścicielem urządzeń, a jej przedmiotem był najem powyższego lokalu, w którym najemca miał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie gier na urządzeniach rozrywkowych i zręcznościowych. Z tytułu ww. umowy najmu najemca zobowiązany był do zapłaty Stronie czynszu w Wysokości 500,00 zł miesięcznie. W ocenie organu, te okoliczności udowadniają, że Strona czerpała korzyści z obecności przedmiotowych automatów w jej lokalu i była zaangażowana w udostępnianie automatów do gier. Tak ustalony stan faktyczny pozwolił Dyrektorowi na przyjęcie, iż w sprawie zaszły przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto wysokość kary została prawidłowo wyliczona, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor uznał je za niezasadne. W pierwszej kolejności stwierdził, że organy mają na mocy art. 187 § 1 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" oraz Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem". Nie wyklucza to zdaniem organów, przeprowadzenia dowodu z eksperymentów procesowych, i nie zobowiązuje automatycznie do zwrócenia się do Ministra Finansów o wydanie rozstrzygnięcia o charakterze gry losowej na podstawi art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. Zaznaczono przy tym, że Strona również się o to nie zwróciła. Odpowiadając na zarzut zastosowania nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. Dyrektor wskazał na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 kt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji, a Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji i nie naruszyły konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zaś jeśli chodzi o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE", "Trybunał Sprawiedliwości UE") z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, organ II instancji stwierdził, że jakkolwiek wynika z niego, że przepis ten może mieć techniczny charakter, to ostateczna ocena tej kwestii leży po stronie sądów krajowych. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższa decyzję Dyrektora, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, alternatywnie o uchylenie zarówno jej, jak i decyzji organu I instancji. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: 1. naruszenie art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, 2. naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy; 3. naruszenie art. 89 ust.1 pkt. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, że skarżący może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w przypadku, w którym skarżący gier nie urządzał, 4. naruszenie art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt. 2, art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 5. rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów Ustawy; 6. naruszenie art. 121 §1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku; 8. naruszenie przepisów art. 187 §1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 §1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę; 9. naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 u.g.h. poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów Ustawy prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry; 10. naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust.6 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust.5 u.g.h. mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie; 11. naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2 - 3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. oraz w zw. z art. 36 ust.5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej oraz art. 77 ust.6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja organu II instancji o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynikało, że wyżej wymienione automaty wstawiono do lokalu skarżącego na podstawie umowy skarżącego z właścicielem urządzeń. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. Charakter automatów kontrolujący ustalili zgodnie z przeprowadzonym eksperymentem. Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990, z późn. zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Podkreślenia wymaga, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterowania przypominały automaty do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skarżącego w tym zakresie. Nie budzi zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte na wynikach tego eksperymentu, że ujawnione w lokalu urządzenia są automatami do gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, gracz nie ma wpływu na końcowy wynik gry, a automaty realizują samodzielnie wygrane pieniężne. Wprawdzie skarżący zaprzeczał, że gry urządzane na przedmiotowych automatach stanowią gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jednak zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy przeczy takiemu stanowisku. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie pozwoliło na ustalenie, że przedmiotowe automaty w żaden sposób nie dają graczowi możliwości wpływania na wynik gry, a oferowane na nich gry są grami realizowanymi elektronicznie (komputerowo) w celach komercyjnych i zawierają elementy losowości. Ustalenia te wynikają z przeprowadzonego eksperymentu. Mając na uwadze powyższe nie może być mowy o błędnej wykładni przepisów, albowiem o oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane automaty stanowią urządzenia elektroniczne (komputerowe), umożliwiające wygrane pieniężne, a przebieg gier na nich ma charakter losowy w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są dla grającego nieprzewidywalne i niezależne od jego zręczności. W świetle tych uwag, nie budzi wątpliwości Sądu, że opisane działanie skarżącego podlegało ocenie poprzez pryzmat przepisów u.g.h. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było ustalenie, czy organ celny miał uprawnienie do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Okoliczność braku notyfikacji ww. przepisu pozostaje bowiem poza sporem. Należy wskazać, że w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uzasadniając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale NSA wyjaśnił, że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do przepisów krajowej u.g.h., takich, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności – i co dopiero w sytuacji ustalenia "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę, jako przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wyraźnie wynikające z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. Uzasadniając to stanowisko NSA w omawianej uchwale wyjaśnił, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego, z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych – obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność – nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na pytanie o charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a mianowicie czy w rozumieniu dyrektywy transparentnej jest on przepisem technicznym, którego projekt podlegał notyfikacji udzielić należy odpowiedzi negatywnej, co prowadzi do wniosku, że brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie stanowi żadnej przeszkody, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wskazany przepis u.g.h. nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu – i to w sposób oczywisty – w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać (por. np. wyrok w sprawie C-267/03). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.): dalej "p.p.s.a." statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W świetle ww. uchwały nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty skarżącego zmierzające do wykazania, że skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. W tej sytuacji w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekazanych wraz ze skargą, stanowi wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącego kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wymierzył skarżącym karę, której wysokość ustalono zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że skarżący zawarł ze spółką D. Sp. z o.o. w W. umowę najmu powierzchni użytkowej w jego lokalu. Zgodnie z § 3 ust. 1 skarżący oddał Spółce do wyłącznego korzystania powierzchnię użytkową o metrażu 5 metrów kwadratowych w lokalu w celu zainstalowania przez Spółkę automatów. Spółka natomiast zobowiązała się do uiszczania czynszu najmu w miesiącach, w których będzie utrzymywać uruchomione automaty. Skarżący zobowiązał się do dostarczania energii elektrycznej. Ponadto w godzinach otwarcia lokalu skarżący zobowiązał się zapewnić spółce i jej serwisantom swobodny dostęp do umieszczonych w nim automatów (§ 4 ust. 4 umowy). W § 5 umowy strony ustaliły czynsz najmu, przy czym wszelkie opłaty eksploatacyjne oraz podatki i opłaty ponoszone przez skarżącego były zawarte w czynszu i Spółka nie była zobowiązana do uiszczania żadnych dodatkowych obciążeń z tego tytułu. W § 8 wskazano, iż Spółka poinformuje skarżącego o wyznaczonym podmiocie serwisującym automaty do gier, eksploatowanych w lokalu. Z powyższego wynika, że skarżący nie tylko udostępnił powierzchnię w swoim lokalu pod automaty do gry, ale również zobowiązał się do zapewnienia prawidłowego przebiegu gry. Swoim zachowaniem skarżący udostępnił lokal do zainstalowania urządzeń, przystosowania go do tego rodzaju działalności, następnie umożliwił dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatów w stanie aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wyczerpując tym samym desygnaty pojęcia "urządza". Działalność ta miała przy tym charakter komercyjny, gdyż automaty udostępnione były w lokalu dla bliżej nieokreślonych osób, a udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki (zakredytowania automatu). Obie strony umowy były przy tym zainteresowane, by zainstalowane w lokalu skarżącego automaty funkcjonowały. De facto dla klientów lokalu automaty stanowiły element jego wyposażenia, podnosząc jednocześnie atrakcyjność lokalu. Funkcjonowanie w lokalu automatów leżało więc także w interesie skarżącego, który oprócz czynszu z tytułu najmu mógł oczekiwać zwiększonego zainteresowania lokalem i jego ofertą. W konsekwencji skarżący podlega karze pieniężnej, jako urządzający gry. Formalnie zawarta umowa najmu oznaczała bowiem swego rodzaju porozumienie co do wspólnego przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automacie w lokalu skarżącego i partycypowania w czerpanym z tego dochodzie. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrola w lokalu skarżącego została przeprowadzona w dniu 5 sierpnia 2014 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało natomiast wydane przez organ w dniu 15 marca 2015 r. Przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych kontrola nie miała jednak charakteru kontroli podatkowej. Określone w przepisie art. 165b § 1 O.p. związanie organów terminem wszczęcia postępowania podatkowego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie do organów celnych (por. Ordynacja podatkowa, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2015, s. 818). Zarzuty wskazane w pkt 2, 5 i 10 skargi koncentrują się wokół naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h., w czym skarżący upatrują wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem ustalenia posiadania przez grę lub zakład wymienione w art. 2 ust. 3-5 cechy gry na automacie w rozumieniu ustawy, zaniechania zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych o charakterze gry urządzanej na spornym automacie oraz przyjęcia, że gra na spornym automacie jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie. Zarzuty te są chybione. Decyzja Ministra Finansów, wydawana na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia związanego z urządzaniem gier hazardowych, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego jego realizację, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z regulacjami zawartymi w tych przepisach, minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak wynika z powyższego, Minister Finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany bez zezwolenia), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. Tryb przewidziany w tym przepisie nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy. Wyjaśnić przy tym należy, że celem uzyskania w tym trybie wiążącej decyzji, to urządzający gry na automacie może złożyć wniosek, przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku zaś, gdy urządzający gry nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej gry, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, przy odpowiednim zachowaniu procedur O.p. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry z uwzględnieniem art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów, a kompetencja do ustalenia charakteru gier rozgrywanych na spornych automatach przysługiwała organom orzekającym w sprawie. W ocenie Sądu chybione są także zarzuty kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i poczynionych na ich podstawie ustaleń. Stosownie do art. 91 O.p., przepisy tej ustawy stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone było z poszanowaniem zasad określonych w O.p. (mającej na podstawie art. 8 u.g.h. odpowiednie zastosowanie do postępowań określonych w tej ustawie), a dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności i nie narusza tym samym zaufania do organów władzy publicznej. W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że urządzenia do gier stanowiły automaty do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Brak jest również podstaw do uznania rzekomego dokonania ustaleń na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, kontroli przez Służbę Celną podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej); za taki uzasadniony przypadek bez wątpienia można uznać podejrzenie nielegalnego organizowania gier na automatach, tj. z naruszeniem wymogów u.g.h. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 4 u.g.h., w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej funkcjonariuszy. W takim przypadku, jeżeli podmiot podlegający kontroli jest przedsiębiorcą który wskazał adres do doręczeń w kraju, upoważnienie organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli doręcza się mu w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli (art. 36 ust. 5); jak wynika jednak ze sporządzonych w sprawie protokołów, funkcjonariusze celni już w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. 5 sierpnia 2014 r. legitymowali się stosownymi upoważnieniami do jej przeprowadzenia. Skarżący miał także możliwość wyrażenia swojego stanowiska w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a jego odmienna od wyrażonej w zaskarżonej decyzji ocena stanu faktycznego nie uzasadnia sama w sobie twierdzenia o naruszeniu przepisów postępowania. W oparciu o wnioski płynące z oceny zgromadzonych dowodów organy dokonały zatem trafnej subsumpcji ustaleń faktycznych pod odpowiednie przepisy u.g.h., a w jej efekcie zasadnie stwierdziły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do uznania, że sporne urządzenia stanowią automaty do gier w rozumieniu u.g.h., a urządzanie na nich gier wymagało uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, którym skarżący nie dysponował. Odnosząc się do zarzutów prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych wyjaśnić końcowo należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów skargę, jako nieuzasadnioną, Sąd oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.