V SA/Wa 435/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K.-L. – A. E. A.K.-L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. o [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. o numerze [...] określającą A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej także: Skarżąca lub Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A8. Kontrolowana decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu wobec A. K. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A8, po przeprowadzeniu którego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego w wysokości 7.748,00 zł. Uznając trafność tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki AUDI A8 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), a tym samym czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.. Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a."), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; DZ. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym mają obiektywne właściwości pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w elementy komfortowe i w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy stwierdził, że dokładna data przemieszczenia przez Skarżącą pojazdu z terytorium państwa członkowskiego do kraju nie jest znana. W dniu [...] lutego 2012 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał więc, iż objęty postępowaniem pojazd AUDI A8 został przemieszczony na terytorium kraju [...] lutego 2012 r. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego należało w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, wpływającymi na wygląd i cechy samochodu w dniu [...] lutego 2012 r. oraz z ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych (w szczególności oględzin). Organ II instancji wskazał, że pojazd został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium Niemiec w dniu 20 stycznia 2004 r. jako samochód osobowy, o czym stanowi europejska homologacja typu nr [...] wynikająca z niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz z pisma przedstawiciela producenta z dnia 5 grudnia 2013 r. W dowodzie rejestracyjnym pojazdu wskazano, że w dniu 15 lutego 2012 r. był to samochód specjalny pomoc drogowa (pole I dowodu rejestracyjnego część II). W dniu [...] lutego 2012 r. samochód już na terenie kraju przeszedł badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił pojazd na potrzeby ruchu drogowego jako samochód specjalny – pomoc drogowa, z 5 miejscami siedzącymi. W dniu [...] lutego 2012 r. pojazd przeszedł kolejne badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], zgodnie z którym jest to samochód osobowy. W załączniku do badania wskazano, iż "w związku ze zmiana konstrukcyjną samochodu specjalnego na osobowy dokonano czynności: zdemontowano wszystkie oznaczenia i wyposażenie pojazdu specjalnego, sprawdzono wszystkie pasy bezpieczeństwa oraz fotele z fabrycznymi mocowaniami dla 5 osób, sprawdzono wszystkie elementy norm auta osobowego". Dnia [...] lutego 2012 r. pojazd został również po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju. W dniu 16 grudnia 2013 r. przeprowadzone zostały oględziny spornego samochodu, w trakcie których stwierdzono, że jest to pojazd jednobryłowy, przeszklony na całej długości z obu stron, wyposażony w 4 drzwi oraz drzwi do bagażnika, posiada siedzenie dla kierowcy i pasażera w przedniej części, z tyłu zamontowano kanapę dla 3 osób. Siedzenie kierowcy i pasażera wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Tylne fotele pojazdu z wyposażeniem zabezpieczającym, tj. 3 pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Ponadto w toku czynności stwierdzono, że wszystkie 5 miejsc siedzących wykonano w jednolitej tapicerce skórzanej, tapicerka drzwi przednich oraz tylnych pojazdu wykonana została z tego samego rodzaju materiału i utrzymana w tym samym kolorze, drzwi tylne wyposażono w podręczne schowki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, we wszystkich drzwiach zamontowano głośniki, nad tylnymi drzwiami znajdowały się uchwyty dla pasażerów, w przedniej jak i w tylnej części pojazdu zamontowano oświetlenie, wszystkie szyby otwierane elektrycznie. Stwierdzono także obecność klimatyzacji i dywaników. W tym samym dniu przesłuchano w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu, który zeznał że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, zaś w chwili zakupu samochód wyglądał tak jak obecnie, nie posiadał żadnych uszkodzeń zewnętrznych, posiadał zainstalowane 5 foteli, wszystkie w jednolitej tapicerce. Ponadto świadek stwierdził, że samochód jest w rodzinie od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pamięta jak wyglądał w momencie sprowadzenia go do kraju. Wtedy samochód dodatkowo posiadał na wyposażeniu m.in. skrzynię z narzędziami, kable rozruchowe, linkę holowniczą, pachołki oraz na karoserii posiadał okleinę oznaczającą go jako samochód specjalny. Dyrektor Izby Celnej w [...] wobec braku szczegółowych informacji na temat pierwotnego wyposażenia pojazdu, posłużył się w celu poczynienia stosownych ustaleń danymi udostępnionymi przez Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.,o. – CARWERT. Jak ustalono pojazd AUDI A8 w chwili produkcji posiadał nadwozie typu sedan z czterema bocznymi drzwiami i pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa. Dodatkowo posiadał m.in. ABS, airbag 8 sztuk, ASR, dywaniki welurowe, EDS - elektroniczna blokada mechanizmu różnicowego, elektrycznie podnoszone szyby przednie i tylne, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe, immobilizer, instalację radiową z 8 głośnikami, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania z przodu i tyłu, radio CD, Subwoofer, system MMI, szyby barwione, szyby dźwiękoszczelnc, tempomat, tylne oparcie składane i dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, wykończenie wnętrza w drewnie orzechowym, zawieszenie pneumatyczne, zderzaki i lustreka w kolorze nadwozia. Posiadał również ośmiocylindrowy silnik o pojemności 3697 cm3 i mocy 206 kW (280 kM) oraz automatyczną, sześciobiegową skrzynię biegów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że samochód marki AUDI A8 jest i w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Zdaniem organu, zakres zmian jakie zostały dokonane nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, bowiem o zmianach konstrukcyjnych, można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] Skarżąca zarzuciła organowi: 1) naruszenie przepisów u.p.a. mających istotny wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to wobec aktualnie arbitralnie dowolnego przyjęcia, że samochód będący przedmiotem skarżonej decyzji nie jest samochodem ciężarowym, bez zebrania przez organ wystarczającego materiału dowodowego stanowiącego o cechach i przeznaczeniu pojazdu; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania, a mianowicie: - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "o.p."), w postaci złamania zasady prawdy obiektywnej poprzez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wynikającym z nieprzeprowadzenia dokładnego i zindywidualizowanego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 oraz 194 § 1 o.p. poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, bo niewyjaśniające stanu faktycznego sprawy. Podnosząc tak formułowane zarzuty odwoławcze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, na podstawie art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw sądowi administracyjnemu, wypada stwierdzić, że skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki AUDI A8 był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, czy też był samochodem specjalnym, klasyfikowanym do pozycji CN 8705, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak domaga się tego Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przedstawionej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). W wyniku tego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przy czym pamiętać trzeba, że katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Natomiast pozycja 8705 obejmuje ze swego brzmienia "pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka zakłada przy tym, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki AUDI A8, w którym przed przemieszczeniem do kraju dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Przebudowa ta polegała generalnie na wyposażeniu i oznaczeniu samochodu jako samochód specjalny – pomoc drogowa, natomiast nie ograniczono liczby miejsc siedzących w pojeździe i nie dokonano innych istotnych zmian. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny, a także czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że konstrukcja spornego samochodu nie została trwale zmieniona. Zasadne jest twierdzenie organu, iż dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Trafnie również organ uznał, iż zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu. Dokonane zmiany - jak prawidłowo ustalił organ podatkowy - nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, liczby miejsc siedzących w pojedzie, ani obniżenia komfortu podróży. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Samochód nigdy nie został pozbawiony punktów montażu tych elementów. Wynika to ewidentnie z zaświadczenia wystawionego przez [...] Sp. z o. o. w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. (k. 24 akt administracyjnych). W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703. Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia. Ponadto elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, elementy układu napędowego (liczne systemy elektroniczne), automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wielofunkcyjna kierownica, wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Pamiętać także należy, iż z brzmienia pozycji 8705 wynika, że nie są do niej klasyfikowane pojazdy "które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów". Należy przywołać również brzmienie noty wyjaśniającej do pozycji 8705, zgodnie z którą klasyfikowanymi do pozycji 8705 samochodami pomocy drogowej są "ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe lub wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych pojazdów." Oceniany pojazd nie został zbudowany na podwoziu ciężarowym, nie jest też wyposażony w mechanizmy podnoszące. Samo tylko wyposażenie i oznaczenie samochodu jako "samochód specjalny", nie jest podstawą do zakwalifikowania samochodu osobowego do kodu określającego pojazdy specjalne. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył, że nie jest możliwe zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja 8705 obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Sporny pojazd ewidentnie wykonuje funkcje transportowe (transport osób), co wyklucza go z klasyfikacji do poz. CN 8705. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Był on przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Zarzucając jego niezupełność Skarżąca nie wskazała bynajmniej o przeprowadzenie jakich czynności jeszcze wnosi. Czyni to formułowane w tym zakresie zarzuty stricte polemicznymi. Zebrane dowody zostały przy tym ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdza zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi - zastosowały także prawidłowo przepisy prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym, a także zastosowały właściwie noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjęte zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nie budzi najmniejszych wątpliwości prawidłowość wyliczenia należnego od Skarżącej podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zarzuty podnoszone w skardze uznano za nieusprawiedliwione. Z tych względów na postawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę