V SA/Wa 455/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry losowej - loterii audiotekstowej bez zezwolenia (SMSQuiz.pl) 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] czerwca 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 13176 zł (trzynaście tysięcy sto siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją, nr [...], z dnia [...] czerwca 2013 r. wymierzył C. S.A. z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 595.818,78 zł za urządzanie gry losowej - loterii audioteksowej o nazwie "S." bez wymaganego zezwolenia. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w dniach od [...] kwietnia 2012 r. do [...] kwietnia 2012 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego I w W. przeprowadzili w Spółce kontrolę doraźną, której przedmiotem było sprawdzenie dokumentacji, dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością i organizacją przedsięwzięcia pod nazwą ".l" organizowanego przez Spółkę - pod kątem zgodności z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.). W protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2012 r. Zespół kontrolujący stwierdził, iż organizowane przez Spółkę przedsięwzięcie o nazwie "S." należy zaklasyfikować do kategorii gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych, tj. loterii audioteksowej. Organ pierwszej instancji, opierając się na wynikach kontroli, ocenił, iż przedmiotowy Quiz zawierał 3 elementy niezbędne do uznania go za loterię audioteksową, w której udział następował poprzez: 1. odpłatne połączenie telefoniczne, 2. oferowanie wygranych rzeczowych i pieniężnych, 3. wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) następowało przy użyciu sieci telekomunikacyjnej. Otrzymane wygrane uzależnione były od liczby zgromadzonych punktów przez uczestników gry za udzielone, w jak najkrótszym czasie, prawidłowe odpowiedzi na pytania konkursowe. Mechanizm wyłaniania laureatów wyczerpywał znamiona gry losowej, gdyż w sytuacji gdy wielu uczestników Quizu starało się w danym czasie osiągnąć jak największą liczbę punktów, wysyłając kolejne SMS-y zawierające odpowiedzi na przesłane pytania konkursowe, żaden z uczestników nie był w stanie przewidzieć, na którym miejscu uplasuje się w ogólnym rankingu w danej chwili trwania konkursu. Dodatkowy element losowości występował na samym finiszu gry, bowiem w przypadku gdy kilku uczestników osiągnęło taką samą liczbę punktów, nagrodę otrzymywał ten, który zebrał je jako pierwszy (§ 9 Regulaminu Konkursu "SMSQuiz.pl"). Spełnienie tego warunku uzależnione było w znacznym stopniu od operatorów sieci, z którymi Organizator konkursu podpisał umowy. Stopień obciążenia danej sieci oraz jej sprawność techniczna miały wpływ na kolejność rejestracji danego uczestnika gry w trakcie jej trwania. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wyjaśnił ponadto, że w przypadku wpłynięcia do systemu rejestrującego dwóch lub więcej wiadomości SMS jednocześnie, system dokonywał ich rejestracji w samodzielnie wybranej kolejności. W ocenie organu pierwszej instancji samo stwierdzenie występowania elementu losowości wpływającego na wynik gry wystarczy, aby zakwalifikować dane przedsięwzięcie do gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ponadto przedłożony do wglądu zestaw pytań wymagał podstawowej wiedzy, a ich łatwość miała na celu zwiększenie liczby uczestników, przez co Quiz stracił charakter konkursu opartego na wiedzy uczestników w rozumieniu ogólnie przyjętych zasad tego typu konkursów. Organ pierwszej instancji zauważył, że w przypadku pytań zadawanych za pomocą wiadomości SMS istnieje możliwość korzystania z podpowiedzi osób trzecich, bądź innych źródeł. Trudno zatem przedsięwzięcie to nazwać konkursem wiedzowym, ponieważ wiedza uczestnika nie miała w nim istotnego znaczenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nie może być mowy o rozstrzygnięciu innym niż zależnym od przypadku w sytuacji, gdy aktywność uczestnika danej gry sprowadza się do wysłania płatnego zgłoszenia i oczekiwania na informację czy udało mu się uzyskać określoną ilość punktów do zdobycia nagrody. Z punktu widzenia uczestników wyłonienie zwycięzców miało charakter przypadkowości, bowiem każdy z uczestników nie był w stanie ustalić (wyliczyć), który będzie w kolejności na liście w danej chwili, a zatem każdy uczestnik wysyłał SMS "w ciemno", a nie w związku z przyjętą strategią. Zdaniem organu I instancji fakt nie przeprowadzenia przez Spółkę żadnego losowania nie świadczy o tym, że dane przedsięwzięcie nie może mieć charakteru gry losowej, w którym ukryte są elementy losowości, choć nadano mu pozór konkursu wiedzowego. Ponadto zgodnie z § 3 ust. 5 Regulaminu Quizu całkowity koszt jednego SMS, wysłanego pod numer specjalny 7363, wyniósł 3 zł netto we wszystkich sieciach GSM, co jest dodatkowym spełnieniem kryterium, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. stanął na stanowisku, że mechanizm przedmiotowego konkursu oparty był na zasadzie losowości. Z definicji ustawowej gry losowej wynika, że przypadek ma być elementem w szczególności (a więc nie wyłącznie) mającym wpływ na wynik gry. Tam gdzie wiedza, czy też umiejętności uczestnika nie mają zasadniczego wpływu na wynik gry mamy do czynienia z typową grą losową, np. loterią To znaczy, że zarówno gracz dokonujący najgorszego wyboru opcji w grze, jak i ten wybierający najlepiej mają jednakową średnią szansę na wygraną, ponieważ gra jest zależna od przypadku. Wszędzie tam, gdzie inne niż los elementy – np. wiedza, umiejętności, wola uczestników - nie mają decydującego znaczenia mamy do czynienia z grą losową. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznając, iż konkurs "S.", prowadzony zgodnie z jego regulaminem, spełniał łącznie ustawowe przesłanki gry losowej opisanej w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych tj. loterii audioteksowej wskazał, że uczestnicy loterii ponosili zwiększone opłaty, w porównaniu do cen obowiązujących za typowe połączenie SMS. Cała kwota wygenerowana przez ruch SMS, po potrąceniu kwoty należnej operatorom, stanowiła przychód organizatora, z którego organizator pokrywał koszty organizacji loterii wynikające np. z zawartych przez niego umów. Przychód, o którym mowa w art. 73 ustawy o grach hazardowych, jest tym samym przychodem, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Zarówno dla kwestii opodatkowania podatkiem od gier loterii audioteksowej jak i wymierzenia kary za organizowanie tej gry bez wymaganego zezwolenia należy uznać, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. W związku z ustaleniem, że Spółka uzyskała całkowity przychód z SMS-ów w wysokości [...] zł, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 595.818,78 zł. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2013 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych polegające na dokonaniu rozstrzygnięcia w zakresie charakteru konkursu wiedzowego, podczas gdy organem wyłącznie uprawnionym do dokonywania tego typu rozstrzygnięć jest Minister Finansów; 2) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 3 pkt 7 w zw. z art. 75 ust. 3 ustawy o grach hazardowych polegające na dokonaniu błędnej wykładni definicji gry losowej, w szczególności co do kwestii losowania, o której mowa w art. 61 ust. 3 pkt 7 ustawy; 3) art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 919 - 921 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) poprzez błędne zastosowanie przepisu, w wyniku czego organ wykluczył możliwość wykorzystania sieci telekomunikacyjnej (jako działającej za zasadzie przypadku) do urządzenia konkursu wiedzowego; 4) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, argumentacji zaczerpniętej z wyroków sądów administracyjnych dotyczących całkowicie odmiennych stanów faktycznych, w żaden sposób nie dotyczących przedmiotowego quizu wiedzowego; 5) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu celem poparcia hipotezy organu o rzekomym zjawisku "natłoku" oraz rzekomej "rejestracji SMSów w samodzielnie wybranej przez system kolejności" w sieci telekomunikacyjnej, które to zjawisko miało według organu stanowić o wystąpieniu losowania czyli szczególnej zależności wyników konkursu od przypadku, a zatem stanowisko organu jest jedynie polemiką ze stanowiskiem Odwołującego; 6) art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie przez organ dowolnej i powierzchownej oceny materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych, że quiz wiedzowy "S." jest grą losową, a dominującym jego elementem jest przypadkowość osiąganego przez uczestników wyniku. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, i stosownie do brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Adresatem tej normy prawnej jest każdy kto naruszy ten zakaz. Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - art. 91 ustawy. Na gruncie przywołanych przepisów w pierwszej kolejności organ winien rozstrzygnąć, czy przedsięwzięcie organizowane przez Spółkę pod nazwą "SMSQuiz.pl" było grą losową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ II instancji podzielił w tej kwestii stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wyrażone w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. i wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 zd. 1 ustawy o grach hazardowych grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Z powyższego określenia loterii audioteksowej wynika, że uczestnictwo w niej rozpoczyna się z chwilą wykonania odpłatnego połączenia telefonicznego bądź wysyłania krótkiej wiadomości tekstowej (SMS) na wskazany przez organizatora gry, właściwy dla tej gry numer. Aby określoną grę uznać za losową niezbędne jest łączne spełnienie trzech przesłanek: - warunki gry określa regulamin, - organizator oferuje wygrane rzeczowe lub pieniężne, - wynik zależy od przypadku. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu II instancji, nie ulega wątpliwości, że zasady przedsięwzięcia opisane w regulaminie - "Regulamin Konkursu "S." przesądzają o jego losowym charakterze. Uregulowanie zasad w Regulaminie i oferowanie wskazanych w nim nagród wskazuje, iż spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki uznania przedsięwzięcia za grę losową. Co do trzeciej Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił (odwołując się do Słownika współczesnego języka polskiego. T. 2. Red. B. Dunaj. Warszawa 1999, s. 546), że dokonując wykładni językowej zwrotu: "których wynik w szczególności zależy od przypadku" należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem jakie przypisuje się zwrotowi "w szczególności", tzn. jako "zwłaszcza", "głównie", "szczególnie" a zatem przypadek musi być głównym czynnikiem przesądzającym o wyniku gry. Odnosząc się natomiast do orzecznictwa sądowo administracyjnego wskazał, że art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych należy rozumieć w ten sposób, iż z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Jeżeli w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o grach hazardowych. Artykuł 2 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o grach hazardowych należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu określanej mianem konkursu gry jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Wprowadzenie do konkursu dodatkowego elementu wiedzy na etapie, gdzie każdemu uczestnikowi przypisana już jest po wyniku pierwszego etapu konkursu nagroda pieniężna lub rzeczowa, stwarza jedynie pozory braku losowego charakteru i nie może zmienić oceny, że mamy do czynienia z grą losową. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zarówno na etapie wysłania przez uczestnika odpowiedzi na pytanie i/lub zadanie konkursowe, jak i na etapie dotarcia do tego uczestnika SMS z pytaniem, występuje element losowości, ponieważ żadna z osób, która uczestniczy w konkursie, nie ma wpływu na czas w jakim dotrze do niej SMS z pytaniem wysłanym przez Organizatora, jak też na czas w jakim udzielona odpowiedź (wysłany SMS) dotrze do Organizatora konkursu. W tym wypadku aktywność uczestnika sprowadza się jedynie do wysłania SMS-a z odpowiedzią i oczekiwania na skontaktowanie się z nim Organizatora konkursu, z uwagi na brak możliwości podejmowania jakichkolwiek dalszych działań, które pozwoliłyby mu na uzyskanie najkrótszego czasu udzielenia odpowiedzi. Należy zauważyć, że mierzenie czasu otrzymania komunikatu z dokładnością do jednej tysięcznej sekundy nie oznacza, że więcej niż jedna osoba nie może wysłać dokładnie w tym samym czasie odpowiedzi na pytania. Wykluczenie możliwości równoczesnej rejestracji kilku wiadomości oznacza, że uczestnicy nie mogą wiedzieć, które wiadomości SMS, spośród wielu wysłanych jednocześnie, zostaną uszeregowane przez system jako pierwsze. Co oznacza, że wynik konkursu zależeć będzie od przypadku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zastosowany w przedmiotowym przedsięwzięciu mechanizm wyłaniania laureatów jest mechanizmem promującym uczestników, którzy najszybciej, najsprawniej wykonują zadanie określone w regulaminie. Przewidziany w regulaminie sposób wyłonienia laureata nagród, w przypadku gdyby więcej niż jeden z uczestników zebrał taką samą liczbę punktów, przesądza o losowym charakterze tego przedsięwzięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. za uznaniem zorganizowanego przez "C." S.A. przedsięwzięcia za loterię audioteksową, przemawia także stanowisko sądów administracyjnych prezentowane w orzecznictwie, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm). Reasumując, w ocenie Dyrektor Izby Celnej w W. w świetle przedstawionych przepisów ustawy o grach hazardowych, przedsięwzięcie zorganizowane przez Spółkę stanowiło grę losową - loterię audioteksową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych, gdyż zawiera ona element losowości, w konsekwencji czego podlega uregulowaniom niniejszej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. warunki przedsięwzięcia urządzanego przez Spółkę wyczerpały ustawowe wymogi określone w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach losowych, kwalifikujące go jako grę losową (loterię audioteksową), dla zorganizowania której niezbędne było uprzednie uzyskanie stosownego zezwolenia właściwego dyrektora izby celnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż podział nagród i osób, które je otrzymają, zależał od przypadku. Z ustawy o grach hazardowych wynika obowiązek posiadania zezwolenia na organizowanie loterii audioteksowych. Spółka takiego zezwolenia nie posiadała. Nie podjęła jakiekolwiek próby uzyskania takiego zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że dla prawidłowego nałożenia kary pieniężnej, konieczne było ustalenie (w oparciu o zgromadzony w ramach postępowania wymiarowego materiał dowodowy), iż w sprawie: 1) została urządzona/przeprowadzona loteria audioteksową w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych; 2) jest zidentyfikowany prawidłowo podmiot, który jest urządzającym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych; 3) jest prawidłowo ustalony przychód, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Organ I instancji ustalenia w tym zakresie przeprowadził prawidłowo. Prawidłowo także uznał, iż dla kwestii opodatkowania podatkiem od gier loterii audioteksowej jak i wymierzenia kary za zorganizowanie takiej gry bez wymaganego zezwolenia należy uznać, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są niczym innym jak kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Definicji pojęcia "przychodu" organ II instancji poszukiwał w innych ustawach podatkowych na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) przychodem są zarówno otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1) jak i kwoty należne (art. 12 ust. 3) w przypadku, gdy są to przychody z działalności gospodarczej. Przepisy te nie dają jednoznacznej odpowiedzi, co należy uważać za przychód organizatora uzyskany z loterii audiotekstowej. W związku z tym dla prawidłowego odczytania normy prawnej z art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest posłużenie się definicją loterii audiotekstowej sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z jego treścią, loteria audiotekstowa polega na uczestniczeniu w niej przez: odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii. W świetle przepisów art. 73 pkt 2 w związku zart. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest "przychód z tej urządzonej przez niego loterii audiotekstowej". Nie jest to zatem każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Usługa wykonana przez operatorów nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. Ustawa o grach hazardowych w rozdziale zatytułowanym "podatek od gier" swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wyłącznie wymienione w niej gry hazardowe w tym loterię audiotekstową, określając podmiot podlegający opodatkowaniu (organizator loterii) oraz podstawę opodatkowania jako przychód organizatora loterii uzyskany z tej loterii. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. prawidłowo ustalił, że w styczniu i lutym 2012 r. z tytułu realizacji przedsięwzięcia pod nazwą "S." na numer [...] odebrano łącznie [...] SMS-ów a przychód z organizacji przedsięwzięcia - loterii audioteksowej wynosił [...] zł. W związku z powyższym należało wymierzyć karę pieniężną z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia w wysokości 100% przychodu uzyskanego z loterii w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnia, że przepis art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych przewiduje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Jednakże literalna wykładnia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 7 tej ustawy prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Organ II instancji zaznaczył, iż Spółka nie kwestionuje, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania. Służbie Celnej zgodnie z dyspozycją poszczególnych przepisów art. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404, z późn. zm.) powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach niniejszej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej). Do zadań Służby Celnej należy ponadto rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń skarbowych oraz ściganie ich sprawców w zakresie określonym w kodeksie karnym skarbowym - przez prowadzenie postępowań przygotowawczych zgodnie z przepisami kodeksu postępowania karnego (art. 2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o Służbie Celnej). Tak więc zarzut Spółki, że Naczelnik Urzędu Celnego I w W. nie był organem właściwym do dokonania rozstrzygnięcia o charakterze przedsięwzięcia zorganizowanego w dniach od dnia [...] stycznia 2012 r. do dnia [...] lutego 2012 r., jest całkowicie bezpodstawny. Działania organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszają wskazanych w uzasadnieniu odwołania art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Podkreślić również należy, że ustawa o grach hazardowych nie uzależnia wydania decyzji, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy od wydania przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia o charakterze gry. Dyrektor Izby Celnej w W. nie zgodził się się z twierdzeniem Spółki, że czynnik czasu nie odgrywał istotnej roli w przedsięwzięciu jak i wykluczeniu przez Organizatora sytuacji, gdy przynajmniej dwóch uczestników posiadających taką samą liczbę punktów, nadeśle odpowiedzi, które zostaną zarejestrowane w systemie elektronicznym jednocześnie, bowiem zapisy § 9 regulaminu zakładają, że w przypadku gdy kilku uczestników zgromadzi taką samą liczbę punktów, nagrodę otrzyma ten, który zgromadzi punkty jako pierwszy. W kwestii zarzutu o przedstawieniu przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. instancji sytuacji hipotetycznej, tj. zjawisku "natłoku" w sieci, nie popartej przez organ żadnym dowodem, a które to miałoby wpływ na sprawność urządzeń, "wydolność" techniczną sieci operatora i rzutowałoby na elemencie przypadku, co do którego uczestnik nie ma wpływu, Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że taka sytuacja była przedmiotem wielokrotnych rozważań sądów administracyjnych. W orzeczeniach swoich sądy wypowiadały się, że na etapie wysłania SMS z odpowiedzią do operatora uczestnik nie ma wpływu na to jak system przyporządkuje jego zgłoszenie i nie będzie to zależne od sprawności urządzeń rejestrujących, czy też "wydolności" sieci, co oznacza, że ten etap gry zależy od przypadku. Zdaniem organu, chociaż stan faktyczny w analizowanych przez niego wyrokach jest inny od tego, który jest przedmiotem niniejszej sprawy to stanowią one wskazówkę, w jaki sposób należy rozumieć mechanizm przepływu SMS-ów i w jakim stopniu jest to zależne od przypadku. Za bezzasadne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy Dyrektor uznał zarzuty Spółki o niepodjęciu działań zmierzających do właściwego stanu faktycznego sprawy. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Celnego I w W. zgromadził i zbadał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Po analizie materiału dowodowego i sposobu jego oceny, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ustalenia co do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji organy były prawidłowe. W szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy organizowanego przez Spółkę przedsięwzięcia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez te organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W związku z powyższym wszystkie zarzuty odwołania organ II instancji uznał za chybione. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. CT C. S.A. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 roku, nr [...], do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a w szczególności: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, 124, 125 § 1, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) w zw. zart. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 roku Nr 201, poz. 1540) - poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz powierzchowną, wybiórczą i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i całkowicie abstrakcyjne ustalenie cech losowości przedsięwzięcia organizowanego przez Skarżącą, a mianowicie: 1) poprzez dokonanie przez organ dowolnej i powierzchownej oceny materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych, iż quiz wiedzowy "S." jest grą losową, a dominującym jego elementem jest przypadkowość osiąganego przez uczestników wyniku; 2) poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na oparciu rozstrzygnięcia na okolicznościach faktycznych, które nie zostały udowodnione przez organ, który nie przeprowadził dowodu celem poparcia hipotezy o rzekomym zjawisku "natłoku" oraz rzekomej "rejestracji SMS-ów w samodzielnie wybranej przez system kolejności", które to zjawisko miało według organu stanowić o wystąpieniu losowania, czyli szczególnej zależności wyników konkursu od przypadku; 3) poprzez uznanie przez organy, że wpływ na wynik Konkursu mogły mieć techniczne możliwości aparatu telefonicznego, którego używał uczestnik, techniczne parametry sieci czy też prędkość działania serwera, podczas gdy okoliczności te nie zostały w żaden sposób udowodnione i tym samym nie ma podstaw do uznania, że powyższe elementy rzeczywiście wpłynęły lub mogły wpłynąć na szybkość udzielenia odpowiedzi przez uczestników przedsięwzięcia; 4) poprzez przyjęcie, że korzystanie z sieci telekomunikacyjnej GSM jako kanału komunikacji, jest wystarczające do uznania, że w przedsięwzięciu występuje szczególna zależność od przypadku, bez względu na treść jego regulaminu i zasady; 5) poprzez brak nadania realizowanemu przez Skarżącą przedsięwzięciu charakteru konkursu wiedzowego bez dokonania szczegółowej analizy pytań przez organ II instancji, brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów zawartych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. i tym samym przyjęcie za swoje ustaleń tego organu, który uznał, że pytania w realizowanym przez Skarżącą przedsięwzięciu (których było ponad 5885), były banalne oraz stanowiły czynność poboczną (mającą na celu pozorowane pozbawienie przedsięwzięcia przymiotów gry losowej); 6) poprzez tendencyjne zastosowanie wybranych przez organ fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, zapadłych w innych - odstających od niniejszego - stanach faktycznych, które rzekomo potwierdzają linię orzeczniczą uznającą, że losowość w realizowanym przez Skarżącą przedsięwzięciu wystąpiła w związku z korzystaniem z sieci telekomunikacyjnej, bez względu na zasady konkursu; 7) poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw twierdzenie organu, że sieć telekomunikacyjna GSM działa na zasadzie przypadku i losowo rejestruje SMS-y; 8) poprzez wykorzystanie w ramach rozstrzygnięcia sprawy postanowień regulaminu, które w rzeczywistości nie były w nim zawarte. II. przepisów prawa materialnego, tj. 20 i art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 919 - 921 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - poprzez pominięcie przez organ w swoim rozstrzygnięciu praw Skarżącej do urządzania konkursów na podstawie art. 919-921 k.c., w ramach konstytucyjnych gwarancji swobody gospodarczej; III. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych - poprzez nie zawieszenie przez organy podatkowe postępowania z urzędu, podczas gdy wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. uprzedniego wydania przez Ministra Finansów decyzji czy zorganizowany przez Skarżącą konkurs wiedzy był grą losową; IV. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11) ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 919 - 921 k.c. - poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, w wyniku czego organ wykluczył możliwość wykorzystania sieci telekomunikacyjnej (jako działającej na zasadzie przypadku) do urządzenia konkursu wiedzowego; V. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 zdanie wstępne w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przeprowadzone przez Skarżącą przedsięwzięcie pod nazwą "S." ma charakter losowy, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że miało ono charakter konkursu wiedzowego, w którym głównym czynnikiem przesądzającym o wyniku gry nie był przypadek; VI. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 o grach hazardowych - poprzez błędne przyjęcie, iż zorganizowane i przeprowadzone przez Skarżącą w okresie od 20 stycznia 2012 r. do 19 lutego 2012 r. przedsięwzięcie pod nazwą "SMSquiz.pl" jest grą losową w rozumieniu powyższej ustawy, na przeprowadzenie którego niezbędne jest zezwolenie i w konsekwencji bezpodstawne wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej za przeprowadzenie powyższego przedsięwzięcia bez zezwolenia; VII. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 61 ust. 3 pkt 7) w zw. z art. 75 ust. 3 ugh polegające na dokonaniu błędnej wykładni definicji gry losowej, w szczególności co do kwestii losowania, o której mowa w art. 61 ust. 3 pkt 7) ustawy; VIII. przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że przepis art. 90 ust. 1 u.g.h. nie uzależnia wydania decyzji, o której mowa w tym przepisie od wydania przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia o charakterze gry, podczas gdy wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie bez uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów należy uznać za niedopuszczalne pominięcie wymaganej przez ustawę procedury niezbędnej do podjęcia decyzji o nałożeniu kary finansowej na Skarżącą; IX. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie charakteru przedsięwzięcia "S." i uznanie, że rozstrzygnięcie Ministra Finansów, o którym w art. 2 ust. 6 u.g.h. (zarówno w postępowaniu na wniosek, jak i z urzędu) wydaje się tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji, podczas gdy z wykładni tego przepisu wynika, że jeżeli istnieją gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ww. ustawy, to Minister Finansów jest organem właściwym do rozstrzygnięcia, czy taka gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy - organ naruszył tym samym również przepis proceduralny poprzez działanie wprost sprzeczne z obowiązującym prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, zajmując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga CT Creative Team S.A. w Warszawie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd podnosi, iż charakter każdego przedsięwzięcia musi być rozważony indywidualnie a dla ustalenia istoty gry, konkursu czy quizu niezbędne jest wnikliwe przeanalizowanie ich regulaminu oraz skontrolowanie rzeczywistego sposobu wyłonienia zwycięzców – odbiorców nagród. W ocenie Sądu organ tego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Organy obu instancji przyjęły, iż o uzyskaniu przez uczestnika "S." nagrody przesądzała przypadkowa a zatem losowa kolejność rejestrowania nadsyłanych sms-ów. Znaczenie udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytania było, w ocenie organów, marginalne a nadto uczestnik mógł korzystać z podpowiedzi innych osób lub innych materiałów przy formowaniu odpowiedzi. Zdaniem organu, jeżeli w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, a tak było w rozpoznawanej sprawie, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu Regulamin Konkursu "S." ( w aktach adm.) w sposób jednoznaczny wyjaśnia istotę i charakter prowadzonego zgodnie z nim sms-owego konkursu wiedzowego. Konkurs był urządzany i zgłoszenia do niego były przyjmowane od dnia [...] stycznia 2012 r. od godz. 16:00:00 do dnia [...] lutego 2012 r. do godz. 23:59:59 (§ 1 pkt 6 i 7 Regulaminu). Polegał on na uzyskaniu przez uczestników jak największej liczby punktów za udzielenie prawidłowych odpowiedzi na zadawane sms-owo pytania. Punkty gromadzone były przez uczestników w klasyfikacjach o Nagrodę Dnia, o Nagrodę Tygodnia i o Nagrodę Główną. Na każde z zadawanych pytań: Standardowych, Dodatkowych lub Jokera – uczestnik mógł udzielić tylko jedną odpowiedź (§ 4 pkt 1, 2, 3 ). Organizator przygotował 5.885 pytań standardowych z przypisaną każdemu z nich ilością punktów możliwych do uzyskania za udzielenie poprawnej odpowiedzi. Wszyscy uczestnicy otrzymywali pytania standardowe w tej samej kolejności, na tych samych zasadach i z możliwością zdobycia tej samej ilości punktów (§ 6 pkt 1). Przewidziano również pytania dodatkowe i Jokery, także precyzując zasady otrzymywania pytań i punktacji (§ 5 i 7). Zwycięzca w każdej z kategorii nagród musiał jako pierwszy zgromadzić największą liczbę punktów (§ 9 Regulaminu). Jak wynika z "Protokółu Przyznawania Nagród w Konkursie "S." odbywającym się w terminie [...].01. – [...].02.2012." (w aktach adm.) po sprawdzeniu punktacji, Komisja w podanym składzie, stwierdziła kto otrzyma nagrody wskazując przy uczestnikach odpowiednią, zdobytą przez nich ilość punktów. Analiza listy nagrodzonych (w aktach adm.) wskazuje na zachowanie zasady z § 9 Regulaminu. Głównym argumentem, który zdaniem organów obu instancji miał przesądzać o losowym charakterze konkursu "S." miał być mechanizm wyłaniania jego laureatów. Organ akcentował, iż w sytuacji gdy wielu uczestników quizu starało się w danym czasie osiągnąć jak największą liczbę punktów, wysyłając kolejne sms-y zawierające odpowiedzi na przesłane pytania konkursowe, żaden z nich nie był w stanie przewidzieć, na którym miejscu uplasuje się w ogólnym rankingu w danej chwili trwania konkursu. Dodatkowy element losowości, który miałby mieć miejsce na samym finiszu gry, zdaniem organu, występował gdy kilku uczestników osiągnęło taką samą liczbę punktów. Nagrodę otrzymywał ten, który zebrał je jako pierwszy a spełnienie tego warunku uzależnione było w znacznym stopniu od operatorów sieci, z którymi Organizator konkursu podpisał umowy. Stopień obciążenia danej sieci oraz jej sprawność techniczna miały wpływ na kolejność rejestracji danego uczestnika gry w trakcie jej trwania. Odnosząc się do tego stanowiska organu Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie w żadnej mierze element losu nie stanowił założenia, istoty czy charakteru konkursu "S.". Był on jedynie możliwym i dlatego przewidzianym w regulaminie (§ 12 pkt 1, 2 ) skutkiem korzystania przez uczestników konkursu przy przekazywaniu odpowiedzi z sieci komórkowych, sieci internetowej czy sieci GSM. Możliwość niedostarczenia czy opóźnienia doręczenia odpowiedzi może mieć miejsce w każdej formie (poza osobistym kontaktem uczestnika z organizatorem) przekazywania odpowiedzi na pytania konkursowe. Występuje przy korzystaniu z telefonu, poczty lub innych operatorów. Stanowi swoiste ryzyko, na które każdy z uczestników konkursu sms-owego godzi się, a które samo w sobie nie może przesądzać o przypisaniu temu konkursowi charakteru gry losowej. Za nietrafne Sąd uznał także wywody organu podważające "wiedzowy" charakter konkursu wobec niskiego stopnia trudności pytań i możliwości uzyskania przez uczestnika pomocy przy formułowaniu odpowiedzi od innej osoby lub z innego źródła. Już z samego założenia konkurs sms-owy dopuszcza różne formy konsultacji przy udzielaniu odpowiedzi a trudność pytań wyznacza jedynie krąg zainteresowanych udziałem w tej zabawie. Ocena pytań jako banalnych czy łatwych ze swej istoty ma charakter subiektywny i w żadnej mierze nie może prowadzić do wniosku, iż quiz stracił charakter konkursu opartego na wiedzy uczestników w rozumieniu ogólnie przyjętych zasad tego typu konkursów. Uwzględniając powyższe Sąd stanął na stanowisku, iż w rozpoznawanej sprawie organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy co do istoty i charakteru ocenianego przedsięwzięcia. W konsekwencji za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - tj. art. 121 § 1, art. 122, 124, 125 § 1, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, prowadzące do dokonania dowolnej, powierzchownej, i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz braku wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego. Konsekwencją było naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne zastosowanie tego przepisu wobec uznania, że przeprowadzone przez Skarżącą przedsięwzięcie pod nazwą "SMSquiz.pl" ma charakter losowy oraz przepisów art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 o grach hazardowych poprzez błędne zastosowanie wobec przyjęcia, iż zorganizowane i przeprowadzone przez Skarżącą przedsięwzięcie pod nazwą "S." jest grą losową w rozumieniu ustawy, na przeprowadzenie którego niezbędne jest zezwolenie i wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej za przeprowadzenie quizu bez zezwolenia. W związku z wyżej przedstawionym stanowiskiem Sąd nie odnosi się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.