V SA/Wa 4632/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Tomczak Sędziowie: WSA Beata Krajewska (spr.) WSA Tomasz Zawiślak Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia ... września 2015 r., nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. (dalej jako: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia ... czerwca 2015 r., nr ..., odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.247,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia ... maja 2015 r. (data wpływu wniosku do organu I instancji: ... maja 2015 r.) Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 5.247,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych marki P. Do wniosku dołączono m. in.: faktury zakupu samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem, faktury sprzedaży samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokument przewozowy CMR b/n z dnia ... czerwca 2014 r. zawierający potwierdzenie odbioru samochodów przez nabywcę w dniu ... czerwca 2014 r., specyfikację do deklaracji podatku akcyzowego AKC-U i dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych wygenerowane z systemu "e-Zefir". Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia ... czerwca 2015 r. Naczelnik UC, odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody były zarejestrowane w momencie dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnych urzędów. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... września 2015 r., o wskazanym powyżej numerze, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Pojazdy będące przedmiotem postępowania zostały najpierw dopuszczone do konsumpcji na terenie Polski, a następnie w wyniku sprzedaży trwale wywiezione poza terytorium naszego kraju. Z zebranego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby w chwili orzekania pojazdy te były niezarejestrowane. Zdaniem Dyrektora Izby, wnioskodawca nie spełnił w tej sytuacji przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Już bowiem czasowa rejestracja dokonana z urzędu wprost zmierza do dopuszczenia samochodu do konsumpcji na terenie kraju, a w niniejszej sprawie sporne samochody przed dostawą były także zarejestrowane na stałe. Za nieuzasadnione organ uznał także odwołanie Skarżącej do dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (zwaną "Dyrektywą Horyzontalną"), bowiem samochody będące przedmiotem niniejszego postępowania nie stanowią wyrobów akcyzowych, o jakich mowa w tej dyrektywie. Nadto nie są one przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Odpowiadając na zarzut Spółki, że przedmiotowe pojazdy w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane czasowo niezgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bowiem Strona nie była ich właścicielem w momencie rejestracji, gdyż sprzedała je francuskiemu kontrahentowi, organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane w kraju w dniach: 14 maja 2014 r., 26 maja 2014 r. i 26 maja 2014 r., zaś sprzedane zagranicznym kontrahentom na podstawie faktur (odpowiednio): z dnia 23 czerwca 2014 r., z dnia 23 czerwca 2014 r. i z dnia 23 czerwca 2014 r. Nie może więc być mowy o tym, że Strona nie była ich właścicielem w momencie ich rejestracji. Dyrektor IC dodał przy tym, że badanie prawidłowości procesu rejestracyjnego nie należy do właściwości organów podatkowych. Ponadto, Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska Strony, zgodnie z którym organ podatkowy I instancji niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o zbyt ogólnikowe informacje. W zaskarżonej decyzji, organ podatkowy I instancji oparł swoje rozważania odnośnie wszystkich przesłanek, wynikających z dyspozycji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w W. podsumował, iż nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż odmówić Stronie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Tylko spełnienie wszystkich przesłanek umożliwia uzyskanie zwrotu akcyzy, w myśl art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i motywem 10 tej dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. na skutek nieprawidłowej implementacji dyrektywy, sprzecznej z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który organy podatkowe interpretują błędnie w ten sposób, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że polski ustawodawca utożsamił niezasadnie termin "momentu dopuszczenia do konsumpcji" z "momentem dopuszczenia do ruchu" przez co do krajowych przepisów wprowadzono błędnie przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jest to niezgodne z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu nie jest tożsame z momentem jego rzeczywistej konsumpcji przez finalnego konsumenta. Organy dokonały w przedmiotowej sprawie niezasadnej interpretacji literalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. kosztem wykładni funkcjonalnej. Spółka wskazała, że rejestracja czasowa z urzędu dokonana przez podmiot niebędący już właścicielem pojazdu jest nieskuteczna i niezgodna z przepisami Prawa o ruchu drogowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu warunki te spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwanej: "u.p.a."), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:\ 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego z uwagi na rejestrację spornych samochodów na terenie kraju przed ich wywozem (dostawą wewnątrzwspólnotową). W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że trzy przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo (z urzędu) na terenie RP kolejno w dniach: 14 maja 2014 r., 26 maja 2014 r. i 26 maja 2014 r., a następnie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkich trzech pojazdów w dniu 23 czerwca 2014 r. Powyższe okoliczności wykluczają zatem możliwość zwrotu spółce akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak też daty zarejestrowania pojazdów (czasową i stałą) i w sposób właściwy zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu stanowi dowód konsumpcji pojazdu na terenie kraju. Objęte dostawą były więc samochody zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. Zauważyć też trzeba, ze nawet decyzja o rejestracji samochodu obarczona wadami korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja także otwiera prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Jednocześnie ocena legalności decyzji o rejestracji pojazdu nie należy do kompetencji organów celnych. Na marginesie zaznaczyć należy, że ewentualne wznowienie postępowania administracyjnego i uchylenie decyzji o rejestracji stałej wywołuje skutek "ex nunc". Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika Strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (art. 7 ust. 1 i motyw 10 dyrektywy). W tym względzie należy wskazać bowiem, że powołana dyrektywa dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przedmiotowej sprawie sporne pojazdy nie były natomiast wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (zob. art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE) i nie były one przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem akcyza od pojazdów została zapłacona uprzednio na terenie kraju. Wskazać należy w tym miejscu, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Nie można też, zdaniem Sądu, mówić o nieprawidłowej implementacji dyrektywy 2008/118/WE. Cytowany wcześniej przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy wskazuje bowiem, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym właściwa jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji (zob. Komentarz do art. 7 dyrektywy 2008/118/WE w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej, Komentarz pod redakcją K. Lasińskiego-Suleckiego , Lex 2014). W tym stanie rzeczy należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.