V SA/Wa 468/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]; oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lipca 2014 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. umarzającej postępowanie, w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r., w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr. [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne : Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił P. Sp. z o.o. na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 105 punktach gier, do dnia [...] lutego 2010 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zmianę zezwolenia w części dotyczącej zmiany miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu pisma Dyrektor Izby Celnej w W., działający jako organ zezwalający pierwszej instancji, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówił zmiany zezwolenia. Pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W., działając jako organ drugiej instancji, decyzją nr. [...] z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie do Izby Celnej w W. wpłynęła skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W następstwie jej rozpoznania wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1195/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 który stanowi, że w przypadku automatów do gier o niskich wygranych Sąd krajowy powinien dokonać ustaleń faktycznych, a mianowicie, czy i w jakim zakresie zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach do gry o niskich wygranych może wpłynąć na obrót tymi automatami, ich właściwości, możliwości ich wykorzystywania i użytkowania w przyszłości. W związku z powyższym, w ocenie Sądu "organ wydając zaskarżone decyzje nie dokonał ustaleń o których mowa w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie nie ustalił czy automaty do gier o niskich wygranych mogą być zaprogramowane lub przeprogramowane w celu dalszego wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych oraz czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych ,mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów." W konsekwencji powyższego Sąd uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym organ podnosi , że zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielone P. Spółce z o.o. z siedzibą w W. w dniu [...] lutego 2004 r., wygasło z dniem [...] lutego 2010 r. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, że decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W dalszej kolejności organ wskazuje, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. umorzył postępowanie, w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r., w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, jako bezprzedmiotowe. Organ zezwalający I instancji wskazał, że dla bytu niniejszej sprawy zawisłej przed organem odwoławczym, istotne znaczenie ma brzmienie art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w W. przypomniał, że w dniu 30 listopada 2009 r. została opublikowana w Dz. U. Nr 201 pod pozycją 1540 ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. Na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W myśl art. 117 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Zatwierdzone przed dniem wejścia w życie ustawy regulaminy gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Przepis art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa dopuszcza umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że dla bytu niniejszej sprawy zawisłej przed organami I i II instancji, istotne znaczenie ma fakt, że z dniem [...] lutego 2010 r. wygasło zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Wygaśnięcie decyzji zezwalającej powoduje bowiem brak formalnoprawnej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło postępowanie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania. Jeżeli zatem następuje wygaśnięcie decyzji, a więc jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, uprawniony organ nie jest już kompetentny do decydowania o jej losie prawnym, który został w sposób jednoznaczny określony rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w W., które to rozstrzygnięcie wyznaczało granice czasowe obowiązywania tego zezwolenia. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę miał również na uwadze fakt, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., należy przyjąć, że na skutek usunięcia z obrotu prawnego samego zezwolenia na prowadzenie wyżej wymienionej działalności poprzez jej wygaśnięcie, bezprzedmiotowe stało się w ogóle merytoryczne orzekanie w sprawie zmiany tego zezwolenia (vide wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1223/11). Nie można orzekać o zmianie aktu, który został już usunięty z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, że organ zezwalający I instancji nie miał obowiązku dokonywać oceny zastosowanych przepisów prawa po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. dlatego, że rozstrzygnięcie to z opisanych powyżej powodów ograniczyło się do unormowań proceduralnych zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Wypowiedzi organu zezwalającego I instancji dotyczące znaczenia i skutków prawnych wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. oraz kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych nie miałyby zatem bezpośredniego związku ze sprawą, którą należało zakończyć z przyczyn wyłącznie proceduralnych. Decyzję organu z dnia [...] listopada 2014 r. zaskarżyła P. Sp. z o.o. zarzucając jej naruszenie : 1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie Stronie wszystkich przesłanek, którymi Organ kierował się przy wydawaniu decyzji; 3) art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jego niesłuszne zastosowanie i umorzenie postępowania, w sytuacji gdy Spółka spełniła wszystkie wymagania niezbędne do uwzględnienia jej wniosku o zmianę zezwolenia. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o : 1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., nr sprawy: [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. znak [...]; 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in. że pomimo tego, że Spółka złożyła wniosek o zmianę zezwolenia w ustawowo przewidzianym terminie, oraz pomimo tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązał Organ do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to Organ nie zastosował się do tych wytycznych i wydał decyzję umarzającą postępowanie w sprawie. Skarżąca wskazuje, że nie sposób zgodzić się z argumentacją Organu, iż jako że przedmiotowe zezwolenie wygasło w dniu [...] lutego 2010 r., to na tę chwilę nie istnieją już podstawy do rozpatrzenia merytorycznie sprawy. Nie można pominąć faktu, iż wyrok w niniejszej sprawie został wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 11 lipca 2013 r., czyli po upływnie prawie 2,5 roku od dnia wygaśnięcia zezwolenia. Gdyby prowadzenie postępowania było całkowicie bezprzedmiotowe, to już zapewne Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wydałby stosowne rozstrzygnięcie w tym zakresie, tymczasem Sąd ten rozpatrzył sprawę w pełni merytorycznie odnosząc się do decyzji wydanej przez Organ. Poza tym Spółka wniosła skargę od decyzji organu II instancji, odmawiającej przedłużenia zezwolenia. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż postępowanie w przedmiocie przedłużenia zezwolenia jest nadal w toku, a co za tym idzie nie można przyjąć, aby wniosek Spółki o zmianę zezwolenia był bezprzedmiotowy. Tym samym Organ dokonał naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia postępowania. Sąd zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli sądowej stała się decyzja ostateczna umarzająca postępowanie wywołane wnioskiem o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z akt sprawy wynika, że zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wydane było na okres 6 lat, do dnia [...] lutego 2010 r. W sprawie tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r. uchylił wydane uprzednio decyzje, co prawda zalecając organowi administracji dokonanie oceny charakteru prawnego kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, z uwzględnieniem oceny zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, jednocześnie jednak nie wykluczył konieczności zbadania przez organ, przed przeprowadzeniem powyższej analizy, czy postępowanie w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe. Należy mieć bowiem, na uwadze, że sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Zawarta w uzasadnieniu wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania nie zawsze mogą zostać uwzględnione przez organ ponownie rozpoznający sprawę, co może mieć miejsce w razie zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Ocena prawna dotyczy bowiem właściwego zastosowania konkretnego przepisu w indywidualnej sprawie i musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy bowiem można mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której rozstrzygniecie to zapadło. Zmiana istotnych okoliczności faktycznych w sprawie może spowodować, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty z przyczyn różnego charakteru. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron i kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania traktowane jest jako środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego o której stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Przesłanka umorzenia postępowania może powstać w czasie trwania tego postępowania, w sprawie już zawisłej przed organem administracji. W rozpoznawanej sprawie Spółka domagała się w istocie zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 a § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym decyzja ostateczna ,na mocy której strona nabyła prawo , może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W sprawie będącej przedmiotem skargi, poprzednio zmianie decyzji ostatecznej sprzeciwiał się przepis szczególny tj. art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, mający zastosowanie na podstawie art. 118 tej ustawy. Jednak obecnie zezwolenie będące przedmiotem wniosku strony wygasło. Rozstrzyganie sprawy dotyczącej zmiany lokalizacji punktów urządzania gry w przypadku, gdy zezwolenie na prowadzenie takiej działalności wygasło , nie jest możliwe. Sytuacja, w której przedmiot rozstrzygnięcia nie istnieje, jest klasyczną postacią bezprzedmiotowości postępowania. Ponieważ zezwolenie na urządzenia gier hazardowych wygasło, organ zasadnie umorzył postępowanie dotyczące zmiany tego zezwolenia. W tym przypadku organ w dalszym toku postępowania nie był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi ww. wyroku tutejszego sądu, ponieważ dotyczyły one działań organu mających na celu merytoryczne rozpoznanie sprawy. Jednak upływ ważności zezwolenia spowodował, że kwestie te straciły na znaczeniu. Niezależnie bowiem od tego , czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, na podstawie którego poprzednio organ odmówił zmiany zezwolenia ma charakter przepisu technicznego, czy też nie, zezwolenie wygasło, co uniemożliwia jego zmianę. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.