V SA/Wa 484/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) -/dalej O.p./, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) -/dalej u.p.a./, art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108 z 2011r. poz. 626 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. H. (dalej strona, skarżący), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2013 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki C., pojemność silnika 5328 cm3, i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.177,00 zł. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zapadło w następującym stanie faktycznym: W wyniku dokonanych czynności sprawdzających ustalono, że skarżący 7 lutego 2008r. zakupił w S. samochód marki C., za kwotę 6.100,00 dolarów, następnie w dniu 6 czerwca 2008r. pojazd ten został dopuszczony do wolnego obrotu na obszarze celnym N. oraz, że z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie została złożona deklaracja podatkowa. W związku z czym postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. wszczęto postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] września 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego C. w kwocie 2.347,00 zł. Naczelnik UC wskazał, nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu podlegało akcyzie, gdyż pojazd został uznany za osobowy i zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Zgodnie z danymi uzyskanym z systemu CARWERT, co podkreślił organ pierwszej instancji, samochód C. zawiera następujące wyposażenie standardowe: ABS, Airbag kierowcy i pasażera, czujnik ciśnienia w oponach, elektroniczny system rozdziału siły hamowania, elektryczne podnoszenie szyb przód/ tył, ESP - system stabilizacji toru jazdy, fotel kierowcy regulowany elektrycznie, kierownica skórzana, kierownica ze sterowaniem radia, klimatyzacja automatyczna, lusterka boczne ogrzewane, lusterka boczne regulowane elektrycznie, pasy bezpieczeństwa z napinaczami i regulacją wysokości, tapicerka materiałowa, tempomat, wspomaganie układu kierowniczego, wyłącznik poduszki powietrznej pasażera, zamek centralny z pilotem. Dokonane ww. ustalenia jednoznacznie wskazują więc, iż przedmiotowy pojazd przejawia przede wszystkim cechy umożliwiające transport pasażerów, na dodatek, pod kątem komfortu jazdy, w warunkach znacznie przekraczających wyposażenie średniej klasy samochodów osobowych. Przesądzają o tym zarówno wyposażenie, nietypowe dla pojazdów, których główną funkcją jest przewóz towarów, jaki i wysoki standard wykończenia wnętrza samochodu. Powyższe dowody jednoznacznie nakazują wykluczenie możliwości klasyfikacji pojazdu jako samochodu ciężarowego. Naczelnik UC podał ponadto, że na stronie www/wikipedia.org/wiki/C. model marki C. opisany jest w niniejszy sposób - samochód osobowy produkowany przez firmę C. od 2000 roku. Z danych technicznych wynika, że ww. samochody należą do przedstawicieli segmentu I opisanego jako - stosowane na rynku polskim oznaczenie klasy samochodów osobowych, przeznaczonych lub wyglądających jak przeznaczone do jazdy w terenie. Maksymalna ładowność przedmiotowego samochodu zgodnie z dokumentami wynosi 600 kg, a ilość miejsc siedzących 5, zgodnie z powyższym przyjmując średnią wagę pasażera jako 71 kg, większa część dopuszczalnej ładowności tj. 355 kg przypada na część pasażerską, a 245 kg na część ładunkową. O przeznaczeniu pojazdu decyduje jego zasadnicza funkcja tj. w tym przypadku przewóz osób. Ww. samochód, zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...].11.2008r., posiadał 5 miejsc siedzących oraz dopuszczalną ładowność wynoszącą 600 kg i został określony jako samochód ciężarowy. Zaświadczenie o badaniu technicznym to dokument urzędowy, który określa typ/kategorię samochodu do użytkowania, definiując tym samym rodzaj pojazdu, ale na użytek przepisów mających znaczenie przy rejestracji samochodu. A zatem wydane jest celem potwierdzenia, że pojazd spełnia wymogi techniczne wymagane dla dopuszczenia go do ruchu, a nie w celu określenia klasyfikacji towaru. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej dowody, Naczelnik UC uznał, iż pojazd marki C. nr VIN: [...], podlega klasyfikacji CN 8703 i spełnia definicję zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i był w momencie nabycia wewnatrzwspólnotowego zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.177,00 zł. Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadzała się do wyjaśnienia kwestii uznania samochodu marki C. jako samochodu osobowego (klasyfikowanego do pozycji HS 8703), czy też uznania go za samochód ciężarowy (pozycja HS 8704) jak chciałby skarżący, a wówczas pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W załączniku nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwy dla tej grupy towarowej kod CN 8703. Posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej. W tym względzie Dyrektor IC wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Spośród tych reguł reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji. Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, choć nie mają charakteru prawnie wiążącego. Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 oraz 8704. Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyrokach: z dnia 21.09.2005 r. I SA/Kr 3035/02, z dnia 24.04.2012 r., I SA/Rz 184/12 i z dnia 28.04.2012 r. I SA/Rz 133/11). Dyrektor Izby, mając zatem na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz brzmienie reguły 1 ORINS (tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne: dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS), uznał, że nabyty wewnątrzwspolnotowo pojazd marki C. 5,3 KAT powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji HS 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów. Organ odwoławczy wskazał, że sporny pojazd został nabyty przez podatnika i przemieszczony na terytorium kraju najpóźniej w dniu 28 listopada 2008r. tj. w dniu przeprowadzenia badania technicznego pojazdu potwierdzonego wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zdaniem organu drugiej instancji, ustalony stan faktyczny potwierdza, że nabyty pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób z funkcją przewozu towarów, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. Pojazd wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów. Część pasażerska, posiadała pasy bezpieczeństwa dla pasażerów, dywaniki, oświetlenie dla pasażerów, wentylację, klimatyzację, skórzaną tapicerkę foteli, tapicerkę boczną, co w ocenie organu niewątpliwie kojarzy się z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Pojazd ten posiadał pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, które zostały zaprojektowane w ten sposób, by możliwe było korzystanie z zamontowanego wyposażenia, a pasażerowie siedzący w tylnym rzędzie siedzeń nie znosili żadnych uciążliwości związanych z potencjalną możliwością przewożenia towarów w znajdującej się bezpośrednio za kabiną przestrzeni ładunkowej. Przestrzeń ta zamknięta jest burtami, których stylistyka podporządkowana jest stylistyce kabiny pasażerskiej, stanowiąc z nią jedną kompozycyjną całość, co wskazuje na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Organ odwoławczy wskazał, że uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki C. w kwocie 2.177,00 zł. Dyrektor IC wyjaśnił różnicę w kwocie podatku akcyzowego i wskazał, że organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym niezasadnie doliczył do wartości celnej samochodu kwotę podatku obrotowego od importu w wysokości 832,11 euro, co spowodowało, obciążenie Podatnika nadmiernym podatkiem. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Podatnik dokonał zakupu spornego pojazdu w U. za kwotę 6.100,00 dolarów. W cenie tej zawarty był koszt transportu do N., gdzie samochód poddano procedurom celnym. Zgodnie natomiast z [...] zgłoszeniem celnym z [...] czerwca 2008 r., wartość celną spornego samochodu określono na kwotę 3.872,28 euro. Wartość ta objęła koszty związane z zakupem i transportem samochodu do miejsca odprawy celnej. Należne cło z tytułu importu samochodu osobowego C., przy wartości celnej ustalonej w wysokości 3.872,28 euro, wyniosło 387,23 euro. W konsekwencji podstawą opodatkowania akcyzą pojazdu C. w rozumieniu art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, będzie kwota 4.259,51 euro (3872,28 euro+387,23 euro = 4259,51 euro). Kwotę tę należy przeliczyć na złote polskie, tak aby można było określić jej wysokość na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów prowadzonego postępowania. Powyższy wniosek pełnomocnika został oparty na następujących zarzutach: 1. rażącego naruszenia przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w zakresie braku obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku przedmiotowego samochodu oraz 2. naruszenia przez organ art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 189 Ordynacji podatkowej co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 223 § 2 O.p. W motywach złożonej skargi jej autor wskazał, że podatnik sprowadził sporny pojazd z U. i zgodnie z posiadanym przez właściciela certyfikatem (świadectwem własności) pojazd był zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy. Ponadto, jak zaznaczył pełnomocnik skarżącego pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy (certyfikat z [...] stycznia 2008r.), a w [...] zgłoszeniu celnym pojazd został opisany jako dostawczy ([...] zgłoszenie celne z [...] czerwca 2008r.). Wnoszący skargę wskazał ponadto, że organ na skutek braku odpowiedzi spółki S. sp. z o.o. (aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu) nie dokonał oględzin pojazdu. A dokonał tej oceny jedynie na podstawie katalogu CARWERT i na podstawie ekspertyzy technicznej z [...] grudnia 2008r., co jest sprzeczne ze stanowiskiem celnych organów [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga została oddalona. Omówienie motywów wyroku należy rozpocząć od przypomnienia, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia wskazanych w treści skargi przepisów ustawy Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 O.p.). Przejawia się on w konieczności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy zachowaniu obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 O.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe, w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, miały podstawy do przyjęcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki C. jest samochodem osobowym (klasyfikowanym do pozycji HS 8703). Dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalanej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji, czy jak wskazuje strona z [...] certyfikatu własności pojazdu z [...] stycznia 2008r., czy [...] zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2008r., czy też decyzji dotyczącej opłat importowych z [...] czerwca 2008r. Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i jego towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą: 1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; 2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van); 4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną; 5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki), Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Należy wskazać, że pojazd nabyty przez podatnika marki C. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...] listopada 2008r.) był samochodem terenowym, czterodrzwiowym, posiadał 5 miejsc siedzących, dodatkowo był wyposażony m.in. w ABS, dwie poduszki powietrzne, elektrycznie otwierane szyby z przodu i z tyłu, lusterka boczne podgrzewane, regulowane i składane elektronicznie, radio CD, system wspomagania hamowania, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek z pilotem, skórzana tapicerkę, regulowane elektrycznie fotele przednie, klimatyzację automatyczną, wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną skrzynię biegów, odtwarzacz DVD. Należy zauważyć, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Obiektywne przeznaczenie spornego pojazdu wynika z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą i winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Na tej podstawie należało przyjąć, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącego nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym, w rozumieniu przepisów podatkowych, w konsekwencji należało go zaklasyfikować do pozycji HS 8703 i określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego. W świetle powyższego zarzut pełnomocnika o braku obowiązku zapłaty podatkowego akcyzowego przez skarżącego nie może zostać uwzględniony. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy). Zgodnie z art. 80 ust. 1 tejże ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany dokonać zapłaty akcyzy na rachunek Izby Celnej w W., nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju. Przedmiotowy pojazd marki C. został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] grudnia 2008r., zatem przy dokonaniu rejestracji był zobowiązany do okazania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zdaniem Sądu organ prowadzący postępowanie dołożył wszelkich starań w celu należytego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Ustalił prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego, osobę zobowiązaną do zapłaty, przy tym w treści uzasadnienia dokonał zestawienia i porównania cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do obu pozycji HS 8703 i HS 8704, co jednoznacznie doprowadziło do wniosku, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przy tym zarzut pełnomocnika, że organ celny pominął dowody w sprawie nie został uwzględniony. Przedstawione przez stronę [...] zgłoszenie celne z [...] czerwca 2008r, decyzja importowa z [...] czerwca 2008r., czy certyfikat własności z [...] stycznia 2008r. nie zostały pominięte przez organ prowadzący postępowanie, a jedynie inaczej ocenione niż chciałby pełnomocnik. Wskazać należy, że zgłoszenie celne jest czynnością materialno-techniczną, podatnik sam wnioskuje o objęcie towaru procedurą celną. Kod taryfy celnej CN 8704 został zadeklarowany przez samego podatnika bez weryfikacji ze strony organu. Natomiast decyzja importowa z 6 czerwca 2008r. dotyczyła określenia należności celno-podatkowych z tytułu importu, nie poddano w niej weryfikacji pozostałych elementów zgłoszenia celnego, w szczególności tych dotyczących klasyfikacji towaru dla odpowiedniego kodu taryfy celnej. Zaś przedstawiony przez stronę certyfikat własności nie jest wiążący dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru, związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie go w procesie klasyfikacji taryfowej, zgodnie z którą sporny pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Istotne jest dla klasyfikacji taryfowej zasadnicze przeznaczenie pojazdu i to zostało przez organ celny bezsprzecznie ustalone, organ dokonał oceny ustalonego stanu faktycznego i precyzyjnie wskazał na te elementy, które bezsprzecznie potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez producenta. Zaś postawiony przez pełnomocnika zarzut, że organ celny nie dokonał oględzin spornego pojazdu, a skorzystał z Katalogu CARWERT i ekspertyzy D. z [...] grudnia 2008r., nie mógł zostać uwzględniony. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN-Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów. Dane zawarte w katalogu jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem CARWERT w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji czyli tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Z kolei ekspertyzy D. pozwalają na szybką i wiarygodną ocenę modelu pojazdu, m.in. w oparciu o zasoby CARWERT. Z ekspertyzy D. z [...] grudnia 2008r. wynika, że sporny pojazd został komfortowo wyposażony co również może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Zatem organ prowadzący postępowanie skorzystał z wszelkich dostępnych środków, aby dotrzeć do rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego a zatem zasadnie uznał za słuszne zaklasyfikowanie spornego samochodu jako osobowego. Jakkolwiek nie przeprowadzono oględzin samochodu, organ celny dokonał wszechstronnej analizy cech pojazdu na podstawie dostępnego materiału dowodowego. Niespornym w sprawie jest, że samochód marki C. to pojazd jednobryłowy, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu osób i towarów, pięciodrzwiowy, z oknami w drzwiach przednich i tylnych. Już tak ogólne jego cechy kwalifikują samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W konsekwencji Sąd uznał, że sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 189 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.