V SA/Wa 49/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... października 2014 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi S. (dalej skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie oraz utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Jak wynika z akt sprawy, pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w "P." Sp. z o.o. - obecnie "S." Sp. z o.o. - z siedzibą w Pruszkowie w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 7 września 2009 r., doręczeniem Spółce protokołu kontroli podatkowej z tego samego dnia. W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w protokole kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe z tytułu określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r., w wysokości 37.549,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2010 r. wobec Spółki, w sprawach określenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: sierpień 2008 r. w wysokości 23.548,00 zł oraz grudzień 2008 r. w wysokości 72.985,00 zł oraz umorzył postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych ujawniono nieprawidłowości polegające na stwierdzeniu nabycia/posiadania z niewiadomego źródła oraz zużycia niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego zakupionego przez kontrolowanego w celu zużycia w procesie produkcji mas bitumicznych. Ustalono, iż w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Spółka dokonywała zakupu oleju opałowego, tj. wyrobu akcyzowego zharmonizowanego określonego w załączniku nr 1 poz. 5 oraz załączniku nr 2 poz. 4 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.); dalej: "u.p.a.", symbol PKWiU 23.20.17. W trakcie kontroli podatkowej Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji mieszanek mineralno-bitumicznych z wykorzystaniem paliwa w postaci lekkiego oleju opałowego w celu podgrzania do odpowiedniej temperatury materiałów kamiennych, zbiorników magazynujących asfalty oraz instalacje dozujące asfalt (rurociąg). W kontrolowanym okresie Spółka zakupiła 7.301.941 litrów oleju opałowego, natomiast ilość oleju opałowego wg stanu na 31 grudnia 2007 r. wynosiła 694.278 litrów, w procesie produkcji Spółka zużyła 7.382.146 litrów, natomiast ilość oleju opałowego wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiła 582.834,75 litrów. W wyniku porównania ujawniono, że nie zużyto w procesie produkcji mas bitumicznych oraz nie ujęto w protokole inwentaryzacyjnym na koniec kontrolowanego okresu 31.238,25 litrów oleju opałowego. Organ wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki wynika, iż nieprawidłowościami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym był stwierdzony niedobór oleju opałowego w ilości 46.892,00 litry w grudniu 2008 r. oraz nieudokumentowany zakup/ posiadanie/zużycie w ilości 11.774 litry w sierpniu 2008 r. i nieudokumentowany zakup/posiadanie 3.879,75 litrów w grudniu 2008 r. na podstawie dokumentów zakupu, zużycia oraz stanów magazynowych na początek i na koniec okresu, objętego kontrolą. W związku z powyższym dokonano rozliczenia oleju opałowego (w litrach): - spis towarów na dzień 31 grudnia 2007 r.- 694.278 litrów; - zakup oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. - 7.301.941 litrów; - zużycie oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. - 7.382.146 litrów. Naczelnik Urzędu wyjaśnił, ze jak wynika z powyższego zestawienia na koniec okresu kontrolnego, tj. na dzień 31 grudnia 2008 r. stan oleju opałowego powinien wynosić 354.255 litrów, natomiast rzeczywisty stan oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosił 307.363 litrów. Organ dokonał rozliczenia niedoborów oleju opałowego zużytego do produkcji mas bitumicznych z podziałem na poszczególne Oddziały Spółki i ustalił, ze na dzień 31 grudnia 2008 r. stan oleju opałowego powinien wynosić 354.255 litrów, natomiast rzeczywisty stan oleju opalowego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosił 307.363 litrów. W pozostałych Oddziałach Spółki w kontrolowanym okresie zużycie oleju opałowego było mniejsze od ilości będącej na stanie dlatego przyjęto, iż na niedobór w ilości 46.892 litry powstał na koniec okresu objętego kontrolą, tj. w grudniu 2008 r. Na zużytą ilość 46.892 litrów oleju opałowego Strona nie przedstawiła dokumentów zużycia w procesie produkcji masy bitumicznej, które pozwalałyby na uznanie powyższej ilości za zużycie z obniżoną stawką akcyzy, stosowaną ze względu na przeznaczenie. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał złożone wyjaśnienie złożone przez Spółkę w piśmie z dnia 21 września 2009 r. w zakresie błędnie podanej ilości o 10.000 zużytego oleju w Oddziale w P., jednakże nie uznał niedoboru spowodowanego kradzieżą 11.000 litrów oleju opałowego oraz ubytków naturalnych, Z protokołu kontroli podatkowej nr 445000-UKPRi-9117-1-5/09 wynika, że nieprawidłowościami był, m.in. skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nieudokumentowany zakup/posiadanie w ilości 11.774 litry (tab. 3) i 3.879 litrów (tab. 4) na podstawie dokumentów zakupu, zużycia oraz stanów magazynowych na początek i na koniec okresu, objętego kontrolą. W obliczeniach przyjęto, że ilości oleju opałowego na koniec miesiąca, są ilościami początkowymi w kolejnym miesiącu. W wyniku porównania stwierdzono, że w niektórych Oddziałach Spółki stany magazynowe wynikające z protokołu inwentaryzacji sporządzonego nadzień 31 grudnia 2008 r. są wyższe niż wynika z porównania stanów magazynowych wg protokołu inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2007 r., zakupu oraz zużycia w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (tab. 4 - Rozliczenie zakupu/posiadania wyrobów akcyzowych z niewiadomego źródła). Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że w Oddziale w R. (tab. 3) w kontrolowanym okresie zużycie oleju opałowego do sierpnia 2008 r. było większe od ilości będącej na stanie o 11.774 litry oraz na koniec kontrolowanego okresu stan magazynowy był większy o 3.548 litrów (tab. 5). W Oddziale w R. (tab. 3) w kontrolowanym okresie zużycie oleju opalowego było większe od ilości będącej na stanie dlatego przyjęto, iż zakup/zużycie w ilości 11.774 litry powstał na koniec sierpnia 2008 r. W Oddziałach Spółki w: K., K., P., G., S., S. oraz R. w kontrolowanym okresie posiadanie oleju opałowego było większe od ilości wykazanej wg stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2008 r. dlatego przyjęto, iż zakup/posiadanie w ilości 3.879,75 litrów oleju opałowego powstał na koniec okresu objętego kontrolą, tj. w grudniu 2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny uznał, iż zakupiony olej opałowy po obniżonej stawce akcyzy, Strona nie zużyła zgodnie z przeznaczeniem, skutkiem czego jest podleganie opodatkowaniu akcyzą z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, iż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za grudzień 2008 r. z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, z tytułu nabycia/posiadania/zużycia wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła za sierpień 2008 r. oraz z tytułu nabycia/posiadania wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła za grudzień 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określając Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, kierując się zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, pomniejszył kwotę należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, z uwagi na fakt, iż Spółka kupując olej opałowy składała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Składając oświadczenie zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), skorzystała z obniżenia stawki podatku akcyzowego, płacąc w cenie zakupu kwotę podatku akcyzowego według obniżonej stawki akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że w Oddziale w R. w kontrolowanym okresie zużycie oleju opałowego do sierpnia 2008 r. było większe od ilości będącej na stanie o 11.774 litry oraz na koniec kontrolowanego okresu stan magazynowy był większy o 3.548 litrów. Na podstawie ustaleń zawartych w zgromadzonym materiale wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił za okresy rozliczeniowe: - sierpień 2008 r. w wysokości 23.548,00 zł (od 11.774 litrów) z tytułu nabycia/ posiadania/zużycia wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła, - grudzień 2008 r. w wysokości 72.985,00 zł, w tym z tytułu nabycia/posiadania wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła w wysokości 7.760,00 zł (od 3.879,75 litrów) oraz z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy w wysokości 65.225,00 zł (od 36.892 litrów). Jednocześnie końcowo wskazał, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia [...] września 2009 r. oraz ustaleniami postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.); dalej: "O.p.", zgodnie z którym organ podatkowy umarza postępowanie, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się one bezprzedmiotowe. Organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej została porównana ilość oleju opałowego zakupionego przez Stronę w kontrolowanym okresie oraz posiadana przez Stronę ilość oleju opałowego potwierdzona protokołem inwentaryzacji na początek kontrolowanego okresu z ilością zużytą przez Spółkę do produkcji mas bitumicznych, w związku z tym w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2008 r. nie zaistniało zdarzenie, z którym wiązałoby się powstanie obowiązku podatkowego podmiotu w akcyzie, określone w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zużyto wyroby akcyzowe niezgodnie z przeznaczeniem oraz błędną interpretacja art. 5 ust. 1 tej ustawy, ze niedobory powstałe w wyniku kradzieży nie są zwolnione z podatku akcyzowego; 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zebranego w spawie materiału dowodowego, polegający na nieuwzględnieniu podnoszonych przez Spółkę, a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zastrzeżeń. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. Jak ustalił organ, w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - mieszanek mineralno-bitumicznych z wykorzystaniem paliwa w postaci lekkiego oleju opałowego w celu podgrzania do odpowiedniej temperatury materiałów kamiennych, zbiorników magazynujących asfalty oraz instalacje dozujące asfalt (rurociąg).W trakcie kontroli podatkowej Podatnik dokonał zestawienia faktur zakupu oleju przeznaczonego do celów opałowych w kontrolowanym okresie, przedstawił opis procesu produkcji, spis oddziałów zużywających olej opałowy w procesie produkcji mas bitumicznych, wykaz urządzeń zużywających olej opałowy oraz potwierdzone za zgodność z oryginałem spisy inwentaryzacyjne dotyczące oleju opałowego na początek i na koniec kontrolowanego okresu. Podatnik przedstawił ponadto w formie elektronicznej, jak i częściowo papierowej, zestawienia ilości wyprodukowanych mas bitumicznych, wraz z ilością zużytego do ich wyprodukowania, m.in. oleju opałowego. W wyżej wymienionym okresie Podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego zwolnionego z podatku akcyzowego przeznaczonego do celów opałowych od nw. przedsiębiorstw: - O. Sp. z o.o. z siedzibą w P.; - L. Sp. z o.o. z siedzibą w G.; - S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - R. Sp. z o.o. z siedzibą w K.; - P. Z. W. z siedzibą w T.; - SPRZEDAŻ PALIW P. O. z siedzibą w D.; - P. Sp. jawna W. W., M. P. z siedzibą w P.. W powyższym okresie Spółka zakupiła od powyższych kontrahentów 7,301.941 litrów oleju opałowego. Zgodnie z załącznikiem nr 10 do protokołu kontroli ilość oleju opałowego wg stanu na 31 grudnia 2007 r. łącznie we wszystkich oddziałach Spółki wynosiła 694.278 litrów. W procesie produkcji Podatnik zużył 7.382.146 litrów, natomiast ilość oleju opałowego wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiła 582.834,75 litrów. Pismem z dnia 21 września 2009 r. Podatnik złożył wyjaśnienia i zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia [...] września 2009 r. W wyjaśnieniu poinformował, że błędnie podano zużycie oleju opałowego za listopad 2008 r. w zakładzie Spółki P.. Podana została ilość 28.197 litrów - a powinno być 38.197 litrów, załączając oświadczenie z dnia 21 września 2009 r. Jednocześnie Podatnik podniósł, że w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] września 2009 r. nie uwzględniono okoliczności kradzieży 11.000 litrów oleju opałowego załączając postanowienie o umorzeniu dochodzenia nr [...] z dnia [...] września 2008 r. KP W., w sprawie dokonania w okresie od 1 marca 2008 r. do 22 lipca 2008 r. we W. przy ul. C. [...] zaboru w celu przywłaszczenia mienia w postaci oleju opałowego w ilości 11.000 litrów na łączną sumę strat 22.000,00 zł na szkodę Podatnika, tj. o czyn z art. 278 § 1 kk, wobec nie wykrycia sprawców przestępstwa. Jednocześnie Podatnik w zastrzeżeniach do ww. protokołu podniósł, że nie wzięto pod uwagę ubytków naturalnych oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie danych przedstawionych przez Podatnika, tj.: - zestawienia faktur zakupu oleju przeznaczonego do celów opałowych w 2008 r., - spisów inwentaryzacyjnych dotyczących oleju opałowego na koniec 2007 r. i na koniec 2008 r., - zostawienia ilości wyprodukowanych mas bitumicznych, wraz z ilością zużytego do ich wyprodukowania oleju opałowego, pyłu węglowego, gazu ziemnego oraz oleju opałowego ciężkiego, - opisu procesu produkcji mas bitumicznych, w którym określił normy zużycia przez poszczególne urządzenia, znajdujące się w oddziałach na terenie kraju, - spis oddziałów zużywających olej opałowy do produkcji, oraz uwzględniając wyjaśnienia Podatnika w zakresie rzeczywistego zużycia wyrobu w zakładzie w P. dokonał rozliczenia oleju opałowego zużytego do produkcji mas bitumicznych, z podziałem na poszczególne Oddziały Spółki. Zdaniem organu olej opałowy lekki w ilości 36.892,00 litrów nie został zużyty w procesie produkcji mas bitumicznych oraz nie został ujęty w protokole inwentaryzacyjnym na koniec kontrolowanego okresu, co oznacza, że powyższy wyrób akcyzowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z powyższym Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 65 ust. 1 pkt la w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że z dokumentów: - zestawienia faktur zakupu oleju przeznaczonego do celów opałowych w 2008 r., - spisów inwentaryzacyjnych dotyczących oleju opałowego na koniec 2007 r., - zostawienia ilości wyprodukowanych mas bitumicznych, wraz z ilością zużytego do ich wyprodukowania oleju opałowego, wynika, że w Oddziale Spółki R. na koniec sierpnia 2008 r. różnica pomiędzy stanem rzeczywistym oleju opałowego lekkiego a stanem ewidencyjnym wynosiła -11.774,00 litry. Powyższe oznacza, że zużycie oleju opałowego lekkiego w procesie produkcji mas bitumicznych na koniec sierpnia 2008 r. było wyższe o 11.774,00 litrów niż ilość oleju opałowego, która zgodnie z danymi z ewidencji była w posiadaniu Spółki. Oznacza to, że zużyty olej opałowy został nabyty z niewiadomego źródła, a tym samym Spółka posiadała wyroby akcyzowe od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Rozliczenie nabytego oleju opałowego lekkiego w Oddziale w R. w kolejnych miesiącach 2008 r. wykazało, że Spółka posiadała na koniec roku 2008 r. więcej oleju opałowego niż wynikało to ze stanu ewidencyjnego. Zgodnie ze spisem inwentaryzacyjnym dotyczącym oleju opałowego na koniec 2008 r. stan oleju opałowego lekkiego w Oddziale R. wynosił na dzień 31 grudnia 2008 r. 9.400 litrów, co oznacza, że Spółka do produkcji mas bitumicznych w okresie od września do grudnia 2008 r. zużyła o 3.548 litrów (9.400 l - 5.852 l - 3.548 l) więcej niż wynika to z ewidencji zakupu. W ocenie Dyrektora izby Celnej w W. oznacza to, ze Spółka zużyła olej opałowy lekki, w którego posiadanie weszła z nieudokumentowanego źródła, a tym samym Spółka posiadała wyroby akcyzowe od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W wyniku dokonania przez organ odwoławczy rozliczenia oleju opałowego zużytego do produkcji nas bitumicznych, z podziałem na poszczególne Oddziały Spółki, ustalono również, że w następujących Oddziałach Spółki wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r., Podatnik posiadał więcej oleju opałowego lekkiego niż wynikało to ze stanu ewidencyjnego. Rozliczenie nabytego oleju opałowego lekkiego w Oddziałach Spółki w K., K., P., G., S., S. oraz R. wykazało, że Spółka posiadała na koniec roku 2008 r. o 3.879 litrów oleju opałowego więcej niż wynikało to ze stanu ewidencyjnego. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a. jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Przedmiotowy przepis ma zastosowanie w sytuacjach, gdy czynności opodatkowane zostały dokonane z naruszeniem przepisów. Obowiązek podatkowy powstanie z dniem stwierdzenia, iż wyroby akcyzowe, tu: olej opałowy lekki zostały zużyty na cele niezgodnie z przeznaczeniem - do produkcji mas bitumicznych, bądź w momencie stwierdzenia posiadania wyrobów z nielegalnego źródła. W niniejszej sprawie obowiązek ten powstał odpowiednio w sierpniu 2008 r. w stosunku do 11.774 litrów oleju opałowego nabytego przez Spółkę z niewiadomego źródła i zużytego w sierpniu 2008 r. do produkcji oraz w grudniu 2008 r. w stosunku do 36.892 litrów zużytego niezgodnie z przeznaczeniem oraz 3.879,75 litrów oleju opałowego lekkiego, w którego posiadaniu znalazła się Spółka na dzień 31 grudnia 2008 r. zgodnie ze sporządzonym na ten dzień spisem inwentaryzacyjnym. Dyrektor Izby Celnej w W. zaakceptował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż przy obliczaniu należnej kwoty podatku - biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania - należy uwzględnić z urzędu kwotę podatku akcyzowego, która powinna być zawarta w tych wyrobach wynoszącą 232,00 zł za 1000 litrów w stosunku oleju opalowego lekkiego udokumentowanego z legalnego źródła, jak bowiem ustalono w toku prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji Podatnik nabył olej opałowy lekki, w cenie zakupu którego zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł/1.000 l: 36.892,00 litrów x 232,00 zł/1000 l = 8.559,00 zł. W ramach rachunku podatkowego zobowiązanie podatkowe za sierpień 2008 r. wynosi 23.548 zł oraz za grudzień 2008 r. wynosi 72.985,00 zł. Dyrektor Izby wyjaśnił, że rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnienia z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, iż przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, organ podatkowy musi dokonać oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. W tym zakresie organ podatkowy zobowiązany jest przeanalizować, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zakończone decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. dotyczyło określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: sierpień i grudzień 2008 r. W rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. upływa z dnia 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie brzmieniem art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Należało zatem zbadać czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 O.p., powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r., czy też to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt 1 PPS 6/12, stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Tak więc, do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Oba zdarzenia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu winny wystąpić przed upływem terminu przedawnienia aby można było mówić o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w związku z nieuregulowaniem zaległości określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w ustawowym terminie oraz w związku z wydaniem postanowienia o nadaniu powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor izby Celnej w W. na podstawie wystawionego w dniu [...] grudnia 2013 r. tytułu wykonawczego nr [...], który został doręczony Spółce w dniu 7 stycznia 2014 r., wszczął przeciwko "S." Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (zawiadomienie nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.), które skierowano do Banku [...] S.A. W odpowiedzi na wniosek o zajęcie wierzytelności, bank w całości zrealizował zajęcie. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone decyzją zostało uregulowane w całości. Jednakże zawiadomienie wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone Spółce w dniu 7 stycznia 2014 r., tj. po upływie przedawnienia za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. W powyższej sprawie nie zostało również wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym, nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania ani żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie doręczono postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. i zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Spółka nie ogłosiła upadłości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. brak jest podstaw do określenia wobec Podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. z uwagi na przedawnienie powyższego zobowiązania. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zużyto wyroby akcyzowe niezgodnie z przeznaczeniem oraz błędną interpretację art. 5 ust. 1 tej ustawy, że niedobory powstałe w wyniku kradzieży nie są zwolnione z podatku akcyzowego, w ocenie Dyrektora Izby są one niezasadne. Olej opałowy korzystał z preferencyjnej stawki ze względu na przeznaczenie. Skoro cel ten nie został zrealizowany - Spółka, która nabywając powyższy wyrób zadeklarowała, że zostanie on zużyty do innych celów niż napędowe - jest zobowiązana do zapłaty akcyzy w wysokości przewidzianej w art. 65 ust. la ustawy o podatku akcyzowym . Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił stanowiska, że kradzież wyrobu akcyzowego podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust, 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.) ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą. Niemniej jednak ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego jak również ubytki powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego podlegają zwolnieniu. Przy czym zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego uwarunkowane jest wykazaniem zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania z niniejszego zwolnienia. Ubytki te zwalnia się z akcyzy jeżeli powstały w procedurze zawieszenia akcyzy. Wyjaśnić jednak należy, że ustawa o podatku akcyzowym jak również rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawierają ogólnych definicji, które z mocy prawa rozumiane są jako zdarzenie losowe, siła wyższa czy też inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Siłę wyższą, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego należy utożsamiać z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Jednak sam brak zawinienia nie jest zgodnie z powyższą definicją wystarczający. Dodatkowo okoliczność będąca przyczyną ubytku powinna być nadzwyczajna i nieprzewidywalna jak również niezależna od podmiotu, który powołuje się na siłę wyższą, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. ubytki naturalne występujące w trakcie procesu składowania, operacji technologicznych nie mogą być uznane za powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego a tym samym nie mogą być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie § 23 rozporządzenia. W przedmiotowym przypadku przyczyną powstania ubytków mogą być techniczne niedoskonałości układów technologicznych jak również błąd pomiarowy. Tak więc skoro przyczyną przedmiotowych ubytków są zdaniem Podatnika błędy pomiarowe nie można mówić o zaistnieniu siły wyższej, zdarzenia losowego czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego bowiem nie zachodzą okoliczności nadzwyczajne i nieprzewidywalne. Przedmiotowe ubytki wynikają z właściwości wyrobów akcyzowych oraz specyfiki transportu. Tak więc z pewnością nie można stwierdzić, iż powstają one w wyniku okoliczności nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych. Skoro zatem ubytki wynikają z błędów pomiarowych to bezsporne jest, iż w przedmiotowym przypadku nie można przyjąć istnienia zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tym samym nie ma podstaw aby względem niniejszych ubytków stosować zwolnienie wynikające z § 23 rozporządzenia. W ocenie organu wymóg szczególnej staranności w przeciwdziałaniu kradzieżom należy odnosić także w sytuacji magazynowania mienia, którym obrót (a także ubytek) podlega akcyzie. W przeciwnym razie podatnicy tacy byliby w istocie "premiowani" za brak należytego nadzoru, gdyby uznać, że powstałe z tego powodu ubytki korzystają ze zwolnienia podatkowego. Stwierdzony w sprawie ubytek oleju opałowego nie może być uznany za zdarzenie losowe, o charakterze nieprzewidywalnym, nie do uniknięcia, ani za "inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego". Powyższy przepis zwalnia od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w okolicznościach w nim wskazanych, wyłączających bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jednak pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie takich okoliczności. Niewątpliwie z akt sprawy nie wynika, aby skarżący takie okoliczności wykazał. Ograniczył się jedynie do poinformowania organu podatkowego już po zakończeniu kontroli podatkowej o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży i przekazaniu postanowienia z dnia 26 września 2008 r., w którym odstąpiono od uzasadnienia zgodnie z art. 325e § 1 Kodeksu karnego. Ponadto, jak słusznie wskazał organ podatkowy pierwszej instancji zwolnienie przewidziane w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku stosowania procedury zawieszenia akcyzy. Zaległość podatkowa z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w ramach rachunku podatkowego po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opałowego lekkiego wynosiła 72.985,00 zł. Jak wskazał organ w związku z uchyleniem i umorzeniem zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r., uiszczony w ramach postępowania egzekucyjnego podatek akcyzowy za ten okres podlegał zwrotowi jako nadpłata wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia wpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., w terminie 30 dni od dnia wydania niniejszej decyzji, jeżeli w terminie tym organ podatkowy nie dokonana zarachowania nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych. W skardze na powyższa decyzję strona zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak zebrania wystarczającego materiału dowodowego oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sprawie polegający w szczególności na pominięciu dowodu z postanowienia o umorzeniu postępowania karnego z dnia 26.09.2008 r., z którego wynika, że względem Skarżących miała miejsce kradzież oleju opałowego; 2. art. 191 O.p. w zw. § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegająca na błędnym ustaleniu stanu taktycznego, tj., że Skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności zwalniających ubytki wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego, określonych w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości okoliczności takie zostały wykazane; 3. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegająca na wyprowadzeniu z materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających, tj., że w przedmiotowej sprawie zużyto wyroby akcyzowe niezgodne z ich przeznaczeniem, podczas gdy okoliczność taka nie wynika z zebranego materiału dowodowego; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ubytki powstałe naturalnie w trakcie procesu składowania, operacji technologicznych, w wyniku błędów pomiarowych oraz w wyniku kradzieży nie mogą być uznane za powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i konsekwencji nie podlegają zwolnieniu określonemu w § 23 ust. 1 cytowanego wyżej Rozporządzenia; 2. § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ubytki w wyrobach akcyzowych podlegają zwolnieniu od akcyzy tylko w przypadku, jeżeli powstały w procedurze zawieszania akcyzy; 3 art. 5 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku akcyzowego określone w § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Strona podniosła, że Dyrektor Izby stwierdził, że Spółka nie wykazała zaistnienia okoliczności, określonych w § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które zwalniają ubytki wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego. Organ podniósł w szczególności, że Spółka nie udowodniła faktu kradzieży. Jest to stanowisko błędne. Fakt, że część oleju opałowego została skradzione potwierdza umorzone postępowanie karne. Postępowanie to zostało umorzone z powodu braku znalezienia sprawców, nie zaś z powodu niewystąpienia samej kradzieży. Oprócz tego fakt kradzieży potwierdzić mogą również zeznania świadków. Organ nie wykazał inicjatywy dowodowej w tym zakresie, czym naruszył art. 122 w zw., z art. 187 O.p. Odnośnie do zarzutu drugiego skarżąca wskazała, że wykazała bowiem istnienie okoliczności, które w jej ocenie należy uznać za powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i w związku z tym korzystające ze zwolnienia przewidzianego w § 23 cytowanego rozporządzenia. Okoliczności te to: 1) ubytki naturalne; 2) niedające się uniknąć błędy pomiarowe; 3) kradzież części oleju przez osobę trzecią. W kwestii ubytków naturalnych Spółka wykazała, że stoi na stanowisku, że mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W odwołaniu wskazano, że ubytki naturalne pojawiają się przy składowaniu oraz przy wszystkich operacji technologicznych wykonywanych z produktami naftowymi i dotyczą nieodwracalnej utraty części masy produktu. Wskazano również, że powodem tego stanu rzeczy jest parowanie produktu, jego rozlanie, bądź też inne mniej znaczące przyczyny. W odwołaniu Spółka podniosła również, że objętość określonej masy produktu naftowego jest ściśle zależna od jego temperatury oraz, że przy różnicach temperatur rzędu kilkunastu stopni przekracza znacznie +/-1% całkowitej objętości i w związku z tym niedobory mniejsze niż 1% objętości nie powinny być brane pod uwagę w przypadku zbiorników naziemnych i bez hermetyzacji, które poddane są dodatkowo wysokim wpływom temperatury. Spółka podniosła, że została część oleju opałowego została użyta do samej produkcji bitumu, czyli zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Jednakże zużycie to nie zostało zarejestrowane z powodów błędów pomiarowych .W odwołaniu wskazano, że odbiór oleju opałowego następuje na podstawie przepływomierza zamontowanego na samochodzie dostawcy oraz że dokładność takiego pomiaru takim przepływomierzem oscyluje w granicach od 0,5% do 1%. Wskazano również, że pomiar zużycia oleju w odwołaniu odbywa się na podstawie wskazań przepływomierza i listwy pomiarowej oraz, że dokładność tych pomiarów to około 1%. i związku z powyższym różnice w objętości oleju opałowego wahać się mogą w granicach nawet 2% całkowitej objętości paliwa. W wyniku ubytków naturalnych i błędów pomiarowych utracono albo zużyto olej opałowy w ilości 5.986 1. Pozostała cześć zagubionej ilości tj. 11.000 1, która została utracona w wyniku kradzieży, będącą trzecią okolicznością utraty oleju niezależną od Spółki. W związku z tym należy uznać, że organ poprzez ustalenie, że Skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności zwalniających ubytki wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego, określonych w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego naruszył § 23 ust. 2 cytowanego rozporządzenia. To naruszenie było jednym z wielu naruszeń, które łącznie doprowadziło do uznania, że zwolnienie określone w § 23 ust. 1 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W zakresie naruszenia art. 191 Ordynacji strona podniosła, iż spis inwentaryzacyjny, który wykazuje więcej oleju opałowego na koniec roku 2008 niż to powinno wynikać z ewidencji zakupu. Nie jest to dowód wystarczający do postawienia tak daleko idących wniosków. Organ pominął, że różnica ta nie musi być od razu skutkiem oszustwa, ale może być związana z błędami w liczeniu albo innymi powodami m.in. okolicznościami podniesionymi przez Spółkę w odwołaniu. Organ zaś skupił swoją uwagę tylko na jednym dowodzie i tylko na jednej z możliwych wersji wydarzeń i na tej podstawie rozstrzygnął uznaniowo, że wyroby akcyzowe zużyto niezgodne z ich przeznaczeniem. Strona podniosła, że ubytki naturalne pojawiają się przy składowaniu oraz przy wszystkich operacjach technologicznych wykonywanych z udziałem produktów naftowych i wiążą się z nieodwracalną utraty części masy produktu. Powodem tego stanu rzeczy jest parowanie produktu, jego rozlanie bądź też inne mniej znaczące przyczyny. Przy ustalaniu norm ubytków naturalnych należy odwołać się do Zarządzenia Ministra Gospodarki Magazynowej z dnia 14 grudnia 1983 r. (Dz. U. z 1983 Nr 42 poz. 243) oraz do Zarządzenia Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29.12.1986 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw płynnych powstających podczas składowania, przyjmowania i wydawania (M.P. Nr 2 z 1987 r., poz. 15), które w wyniku uchylenia dekretu z dnia 29 października 1952 r. o gospodarowaniu artykułami obrotu towarowego i zaopatrzenia (Dz. U. z 1952, Nr 44 poz. 301 z późn. zm.) dokonanego ustawą z dn.10 listopada 1988 r. (Dz. U. Nr 37, poz. 288) przestały obowiązywać, to jednak należy się odwoływać do tych aktów w przypadku ustalania norm ubytków naturalnych. Stanowisko takie potwierdzają interpretacje wydane przez Ministerstwa Finansów w 1996 r. oraz Ministerstwo Gospodarki w 2000 r. Ministerstwo Finansów Departament Rachunkowości pismem z dnia 23.07.1996 r. znak DR-6/TZ-121 /96 daje wykładnię przepisów dotyczących ubytków naturalnych, "Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że przepisy Zarządzenia Ministra Gospodarki Materiałowej z dn. 14.12.1983 r. w sprawie zasad opracowywania i stosowania norm ubytków naturalnych oraz stałego doskonalenia metodyki ustalania wysokości ubytków w gospodarce magazynowej i w transporcie (M.P. Nr 42 poz. 243) oraz inne przepisy w przedmiotowej sprawie nie obowiązują. Nie oznacza to jednak, że jednostki są pozbawione stosowania norm ubytków naturalnych. Ubytek naturalny jak sama nazwa wskazuje powstaje z przyczyn niezależnych od jednostki gospodarczej. W związku z tym jednostka ma prawo do stosowania tych ubytków. Podnieść zatem należy, że udokumentowane braki paliw płynnych przy przyjęciu dostaw lub w trakcie inwentaryzacji mogą być pomniejszone o normy ubytków naturalnych mniejsze lub równe normom określonych w powołanych wyżej zarządzeniach z 1986 r. Normy podawane w tabelach będących załącznikami do przywołanych zarządzeń podają normy dla określonej temperatury. Objętość określonej masy produktu naftowego jest ściśle zależna od jego temperatury. Przy różnicach temperatur rzędu kilkunastu stopni przekracza znacznie +/- 1% całkowitej objętości. Zatem niedobory mniejsze niż 1% objętości nie powinny być brane pod uwagę w przypadku zbiorników bez hermetyzacji i naziemnych, które poddane są dodatkowo wysokim wpływom temperatur. Z wyżej przedstawionych informacji wynika, że ubytków naturalnych nie da się uniknąć - gdyż powstają one niezależne od Spółki. Oznacza to, że błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym okoliczności tej nie można zaliczyć do zdarzeń losowych, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W konsekwencji doszło więc do naruszenia § 23 w/w Rozporządzenia. Co do drugiej okoliczności to część zaginionego oleju opałowego została użyta do samej produkcji bitumu, czyli zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Jednakże zużycie to nie zostało zarejestrowane z powodów błędów pomiarowych. Odbiór oleju opałowego następuje na podstawie przepływomierza zamontowanego na samochodzie dostawcy. Dokładność takiego pomiaru takim przepływomierzem oscyluje w granicach od 0,5% do 1%. Pomiar zużycia oleju w odwołaniu odbywa się na podstawie wskazań przepływomierza i listwy pomiarowej. Dokładność tych pomiarów to około 1%. i związku z powyższym różnice w objętości oleju opałowego wahać się mogą w granicach nawet 2% całkowitej objętości paliwa. Przy zużyciu rocznym oleju opałowego w ilości 7 392 146 l tak jak to jest w przypadku Spółki błąd pomiarowy może więc dotyczyć nawet ok. 147 000 l oleju opałowego. Nie powinno więc być zaskakujące, że w wyniku błędów pomiarowych zagubione zostało w przypadku Spółki do 5.986 1 oleju. Należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę ogólny litraż zużytego oleju to ilość kilku tysięcy litrów wydaje się znikoma i stanowi ona jedynie 0,07 % całości zużytego litrażu w roku 2008. Z powodów obiektywnych nie jest możliwe uniknięcie powyższych błędów pomiarowych, ich występowanie nie zależy od tego jakie działania podejmuje Spółka. Ubytki w wyniku błędów pomiarowych są więc zdarzeniem losowym. W związku z tym należy uznać, że organ nie uznając powyższej okoliczności za zdarzenie losowe naruszył § 23 ww. rozporządzenia Organ nie uznał również ubytku powstałego w wyniku kradzieży za powstały wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Kradzież w niniejszej sprawie nie wynikała z niezabezpieczenia albo niewłaściwego zabezpieczenia wyrobów akcyzowych, gdyż Spółka podjęła odpowiednie środki bezpieczeństwa. Jeżeli jednak nawet uznać, że kradzież w niniejszej sprawie nie jest zdarzeniem losowym, to wciąż należy ją uznać za inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z zasadami prawa cywilnego jedną z okoliczności wyłączających bezprawność lub winę jest, okoliczność że szkoda nastąpiła z wyłącznej winy osoby trzeciej. Ubytek, który nastąpił w wyniku kradzieży jest niewątpliwie skutkiem winy osoby trzeciej tj. osoby lub osób, które dokonały kradzieży. Z ww. powodów należy uznać, że organ dokonał błędnej wykładni § 23 ww. rozporządzenia uznając, że ubytku kradzieży w niniejszej sprawie nie można uznać za powstałego wskutek zdarzeń losowych, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym naruszył § 23 ww. rozporządzenia. Kolejnym naruszeniem organu jest błędna wykładnia § 23 ww. rozporządzenia, polegająca na przyjęciu, że ubytki w wyrobach akcyzowych podlegają zwolnieniu od akcyzy tylko w przypadku, jeżeli powstały w procedurze zawieszania akcyzy. Jest to bowiem wykładnia, która prowadzi do rażącego pogorszenia sytuacji podatnika. Należy uznać za właściwą wykładnię w/w przepisu, która postuluje objęcie taką samą ochroną obu sytuacji tj. zarówno sytuacji, kiedy ubytki powstały w składzie podatkowym, jak i sytuacji, kiedy powstały poza składem w szczególności dlatego, że w przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji nabywca oleju opałowego, który zapłacił obniżoną stawkę podatku akcyzowego w przypadku utraty części tego oleju z przyczyn od niego niezależnych będzie musiał zapłacić zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za tą cześć wielokrotnie wyższą stawkę podatku akcyzowego. Takie rozwiązanie prowadziłoby zaś do rażącej nierówności podatników w podobnych okolicznościach. W ocenie strony ubytki zwolnione są od podatku akcyzowego, jeżeli powstały na skutek zdarzeń losowych (pożar, kradzież), siły wyższej (powódź) lub też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Skoro bowiem w ustawie przewiduje się zwolnienie dla ubytków w oleju opałowym w przypadku, gdy ubytki mają miejsce na terenie składu podatkowego, to również takie samo zwolnienie powinno się stosować do ubytków oleju opałowego, powstałych poza składem i to tym bardziej, że nabywca zapłacił za ten olej obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Należy zatem uznać, że każde zdarzenie powodujące ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będzie podstawą do zwolnienia powstałych ubytków z akcyzy, jeżeli podatnikowi nie można przypisać winy lub bezprawności w rozumieniu prawa cywilnego albo było to zdarzenie losowe lub działanie siły wyższej. Powyższe naruszenia § 23 ww. rozporządzenia były jednym z wielu naruszeń, które łącznie doprowadziły do uznania, że zwolnienie określone w § 23 ust. 1 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Z tego powodu organ bezzasadnie zastosował w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 u.p.a. i nałożył na Spółkę nieuzasadnione zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć też trzeba, że stosownie do art.134 §1 p.p.s.a. sąd kontrolując zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona stosownie do ww. kryteriów kontrola zaskarżonej decyzji dała podstawę do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - mieszanek mineralno-bitumicznych z wykorzystaniem paliwa w postaci lekkiego oleju opałowego w celu podgrzania do odpowiedniej temperatury materiałów kamiennych, zbiorników magazynujących asfalty oraz instalacje dozujące asfalt (rurociąg). W trakcie kontroli podatkowej Spółka dokonała zestawienia faktur zakupu oleju przeznaczonego do celów opałowych w kontrolowanym okresie, przedstawiła opis procesu produkcji, spis oddziałów zużywających olej opałowy w procesie produkcji mas bitumicznych, wykaz urządzeń zużywających olej opałowy oraz potwierdzone za zgodność z oryginałem spisy inwentaryzacyjne dotyczące oleju opalowego na początek i na koniec kontrolowanego okresu. Skarżąca przedstawiła ponadto w formie elektronicznej, jak i częściowo papierowej, zestawienia ilości wyprodukowanych mas bitumicznych, wraz z ilością zużytego do ich wyprodukowania, m.in. oleju opałowego. W powyższym okresie Spółka zakupiła 7.301.941 litrów oleju opałowego. Zgodnie z załącznikiem nr 10 do protokołu kontroli ilość oleju opałowego wg stanu na 31 grudnia 2007 r. łącznie we wszystkich oddziałach Spółki wynosiła 694.278 litrów. W procesie produkcji podatnik zużył 7.382.146 litrów, natomiast ilość oleju opałowego wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiła 582.834,75 litrów. Pismem z dnia 21 września 2009 r. skarżąca skorzystała z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 O.p. i złożyła wyjaśnienia i zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 7 września 2009 r. W przedmiotowym wyjaśnieniu Spółka poinformowała, że błędnie podano zużycie oleju opałowego za listopad 2008 r. w zakładzie Spółki Porażyn. Podana została ilość 28.197 litrów - a powinno być 38.197 litrów, załączając oświadczenie z dnia 21 września 2009 r. Jednocześnie Spółka podniosła, że w protokole kontroli nie uwzględniono okoliczności kradzieży 11.000 litrów oleju opalowego załączając postanowienie o umorzeniu dochodzenia nr RDS-752/08 z dnia 20 września 2008 r. KP Wrocław Osiedle. Organy podatkowe na podstawie danych przedstawionych przez Spółkę oraz uwzględniając wyjaśnienia w zakresie rzeczywistego zużycia wyrobu w nakładzie w Porażynie dokonały rozliczenia oleju opałowego zużytego do produkcji mas bitumicznych, z podziałem na poszczególne Oddziały Spółki. W wyniku porównania ujawniono, że w Oddziałach Spółki: W., P. [...] i [...], S., G., W., T., R., J., B., A., B., G.., S. oraz S. różnica pomiędzy stanem rzeczywistym oleju opałowego lekkiego wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. a stanem ewidencyjnym wynosi -36.892 litrów. Olej opałowy lekki w ilości 36.892,00 litrów nie został zużyty w procesie produkcji mas bitumicznych oraz nie został ujęty w protokole inwentaryzacyjnym na koniec kontrolowanego okresu, co oznacza, że powyższy wyrób akcyzowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z powyższym Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Analiza treści art. 65 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do podmiotu, który nabył wyrób opodatkowany niższą stawką akcyzy. W przypadku zużycia więc przez nabywcę wyrobu akcyzowego dla celów innych niż wskazany w przepisach szczególnych oraz w oświadczeniu staje się on podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. Należy także zauważyć, że rozliczenie nabytego oleju opałowego lekkiego w Oddziale w R. w kolejnych miesiącach 2008 r. wykazało, że Spółka posiadała na koniec roku 2008 r. więcej oleju opałowego niż wynikało to ze stanu ewidencyjnego. Zgodnie ze spisem inwentaryzacyjnym dotyczącym oleju opałowego na koniec 2008 r. stan oleju opałowego lekkiego w Oddziale R. wynosił na dzień 31 grudnia 2008 r. 9.400 litrów, co oznacza, że Spółka do produkcji mas bitumicznych w okresie od września do grudnia 2008 r. zużyła o 3.548 litrów (9.400 l - 5.852 l = 3.548 l) więcej niż wynika to z ewidencji zakupu. Organ odwoławczy zasadnie wywiódł zatem, że skarżąca Spółka zużyła olej opałowy lekki, w którego posiadanie weszła z nieudokumentowanego źródła, a tym samym posiadała wyroby akcyzowe od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy wyjaśnić, iż stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Art. 11 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W wyniku dokonania przez organ odwoławczy rozliczenia oleju opałowego zużytego do produkcji nas bitumicznych, z podziałem na poszczególne Oddziały Spółki, ustalono również, że w Oddziałach Spółki w K., K., P., G., S., S. oraz R., Spółka posiadała na koniec roku 2008 r. o 3.879 litrów oleju opałowego więcej niż wynikało to ze stanu ewidencyjnego. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 u.p.a. jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Obowiązek podatkowy powstał zatem z dniem stwierdzenia, iż olej opałowy lekki został zużyty na cele niezgodnie z przeznaczeniem - do produkcji mas bitumicznych, bądź w momencie stwierdzenia posiadaniu wyrobów z nielegalnego źródła. W sprawie obowiązek ten powstał w grudniu 2008 r. w stosunku do 36.892 litrów zużytego niezgodnie z przeznaczeniem oraz 3.879,75 litrów oleju opalowego lekkiego, w którego posiadaniu znalazła się Spółka na dzień 31 grudnia 2008 r. zgodnie ze sporządzonym na ten dzień spisem inwentaryzacyjnym. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak zebrania wystarczającego materiału dowodowego w sprawie polegający na pominięciu dowodu z postanowienia o umorzeniu postępowania karnego z dnia 26 września 2008 r., z którego wynika, że względem Spółki miała miejsce kradzież oleju opałowego. Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka wskazywała okoliczności, takie jak: ubytki naturalne, niedające się uniknąć błędy pomiarowe, kradzież części oleju przez osobę trzecią, które nie mogły jednak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do zwolnienia od podatku akcyzowego. Należy podkreślić, iż zakupiony przez Spółkę olej opałowy korzystał z preferencyjnej stawki ze względu na przeznaczenie. Skoro cel ten nie został zrealizowany – skarżąca Spółka, która nabywając powyższy wyrób zadeklarowała, że zostanie on zużyty do innych celów niż napędowe - była zobowiązana do zapłaty akcyzy w wysokości przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Ponadto, wskazać należy, iż zwolnienie przewidziane w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku stosowania procedury zawieszenia akcyzy. Wynika z powyższego, że "ubytki" w znaczeniu normatywnym mogą powstać jedynie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Poza tą procedurą ubytki w znaczeniu wskazanym w rozporządzeniu nie powstają – pomimo że w znaczeniu faktycznym mógł powstać niedobór określonego wyrobu akcyzowego. Chybione są zatem wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zebranego w spawie materiału dowodowego, polegający na nieuwzględnieniu podnoszonych przez Spółkę zastrzeżeń. Podnoszone bowiem przez skarżącą okoliczności - kradzież wyrobów akcyzowych, naturalne ubytki (straty) oraz błędy pomiarowe, nie mogły stanowić podstawy do zwolnienia od podatku akcyzowego czy odstąpienia od określenia ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że stan faktyczny w sprawie został ustalony zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania podatkowego. Nie można stwierdzić, że prowadzone przed organem odwoławczym postępowanie toczyło się z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy zasady praworządności (art. 120 O.p.). Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.