V SA/Wa 518/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.), , Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. D. "PHUP[...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. D. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] września 2009 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji własnej z [...] lipca 2007 r., którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] Port Lotniczy w W. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] kwietnia 2007 r. wydana w przedmiocie określenia niezaksięgowanych należności celnych wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru w postaci: samolotu [...] na podstawie zgłoszenia celnego z [...] maja 2004 r. oraz orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu powyższej kwoty, a także wezwania do zapłaty ww. należności celnych wraz z odsetkami. Podejmując takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że [...] maja 2004 r. został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci samolotu [...], według zapisu w polu 33 dokumentu SAD – z zastosowaniem kodu CN 88022010. Dla określenia kwoty długu celnego przyjęta została, zadeklarowana przez zgłaszającego, zerowa stawka cła przywozowego, wynikająca z zastosowanego kodu CN. Powyższe zgłoszenie celne w oparciu o art. 71 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), dalej: WKC, zostało przyjęte przez organ celny, przy czym podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą został objęty przedmiotowy w sprawie towar, stanowiły wyniki weryfikacji zgłoszenia polegającej na oględzinach towaru. Następnie organ wskazał, iż postanowieniem z [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia należności celnych wynikających z długu celnego powstałego w wyniku zastosowania bez wymaganego pisemnego zezwolenia zerowej stawki cła przywozowego, określonej w Taryfie Celnej ze względu na końcowe użycie towaru o szczególnym przeznaczeniu. W przedmiotowej sprawie strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu nie posiadała takiego pozwolenia. Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] kwietnia 2007 r. decyzję, którą określił niezaksięgowane należności celne w kwocie 40.142,00 zł i orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu tej kwoty. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby utrzymał decyzję z [...] kwietnia 2007 r. w mocy. Pełnomocnik skarżącego pismem z [...] marca 2008 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu z [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby decyzją z [...] lipca 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji organu I instancji. Pismem z [...] lutego 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby z [...] lipca 2007 r. Jako podstawę prawą stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że skarżący spełnił wszystkie wymagania w przedmiotowej sprawie do zastosowania procedury uprzywilejowanej. Ponadto zarzucił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 WKC, w przypadku, kiedy w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu zgłaszający nie dysponuje niezbędnymi dokumentami, organ celny może wyznaczyć termin, w którym brakujące dokumenty muszą być temu organowi dostarczone, zaś w przedmiotowej sprawie organ celny do chwili obecnej nie wyznaczył takiego terminu. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z [...] lipca 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, tym samym uznał, że decyzja ostateczna organu I instancji nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pismem z [...] października 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie zarzucając m. in.: naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 292 WKC. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest bowiem wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej, toteż może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia enumeratywnie osiem przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może więc nastąpić jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter tzw. decyzji związanej. Nie występuje tu zatem uznanie administracyjne. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu celnego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby zauważył, że jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] lipca 2007 r. skarżący wskazał dwie przesłanki, określone w art. 247 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podkreślił, że przy wyjaśnieniu znaczenia użytego w ww. przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy stwierdzić, że aby można było mówić o tego rodzaju naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Zatem z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, nawet oczywiste naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. Zdaniem organu przedstawiona interpretacja pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby nie naruszył prawa, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] kwietnia 2007 r. W niniejszej sprawie doszło bowiem do nieuprawnionego zastosowania wobec przywiezionego samolotu uprzywilejowanego traktowania taryfowego polegającego na objęciu stawką celną 0%. Następnie wskazał, iż niektóre towary ze względu na ich rodzaj i przeznaczenie mogą korzystać z obniżonych lub zerowych stawek celnych przy przywozie na obszar celny Wspólnoty. Zastosowanie takich stawek jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Wyjaśnił, iż postanowienia wstępne Wspólnej Taryfy Celnej przewidują możliwość zastosowania zwolnienia od cła m.in. w stosunku do samolotów cywilnych o kodzie CN 88022010, jednakże jak wynika z przypisu TN003 do wymienionej pozycji, zgłoszenie towaru pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty (art. 291 do art. 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), dalej: RWKC). Spełnienie określonego w powyższych przepisach warunku pozwala na objęcie towaru daną podpozycją Wspólnej Taryfy Celnej, która może korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W przeciwnym razie ten sam towar zostaje objęty inną podpozycją, dla której ustawodawca nie przewidział preferencji celnych. Dyrektor Izby Celnej powołał się przy tym na treść art. 21 ust. 1 WKC, zgodnie z którym uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. Dyrektor Izby wskazał też na art. 292 ust. 1 RWKC, w myśl którego przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Podniósł, iż w niniejszej sprawie już w momencie obejmowania towaru procedurą strona powinna posiadać stosowne pozwolenie, aby móc korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Tymczasem skarżący nie wnioskował o wydanie pozwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla przedmiotowego samolotu cywilnego przed dokonaniem zgłoszenia celnego z [...] maja 2004 r. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie skarżącego zawarte w odwołaniu z [...] października 2009 r., iż "poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, iż strona spełniła wszystkie wymagania w sprawie zastosowania procedury uprzywilejowanej". Dyrektor Izby zauważył, że dopiero [...] marca 2007 r., już po wszczęciu z urzędu postępowania przez organ celny I instancji skarżący złożyła wniosek o wydanie pozwolenia w trybie retrospektywnym na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem i zastosowanie zerowej stawki cła. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu decyzją z [...] kwietnia 2007 r. orzekł o odmowie udzielenia pozwolenia z mocą wsteczną na zastosowanie w niniejszej sprawie procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem. Decyzja ta utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z [...] czerwca 2007 r. była przedmiotem kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 12 lutego 2008 r. o sygn. akt V SA/Wa 2421/07 oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2009 r. sygn. akt. I GSK 734/08 oddalił skargę kasacyjną. Dyrektor Izby wskazał, że skarżący zarzucił naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie wynikającego z art. 21 WKC obowiązku wezwania do uzupełnienia przez stronę dokumentów, czego skutkiem było wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego zgodnie z tym przepisem, w przypadku kiedy w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu strona nie dysponuje niezbędnymi dokumentami, organ celny może wyznaczyć termin, w którym brakujące dokumenty muszą być temu organowi dostarczone. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby stwierdził, iż według art. 21 ust. 1 WKC, uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. W opinii organu skarżący przypisuje powołanemu przepisowi całkowicie błędne brzmienie, gdyż nie można wywieść, że nakazuje on organowi celnemu wzywanie strony do uzupełnienia dokumentów i wyznaczania terminu na to uzupełnienie. Przepis ten nakłada natomiast obowiązek uzyskania przez stronę pozwolenia w przypadku zamiaru skorzystania z preferencyjnego traktowania towaru. Dyrektor Izby Celnej podniósł także, że niezrozumiała jest również konkluzja odwołania, że art. 21 WKC "zezwala na natychmiastowe dopuszczenie do obrotu towaru przewidzianego do określonego przeznaczenia", nawet w powiązaniu, jak wskazuje skarżący z art. 82 WKC i art. 292-300 RWKC. Ponadto Dyrektor Izby za gołosłowne uznał twierdzenia odwołania, że strona ponad wszelką w wątpliwość dowiodła, iż decyzja objęta wnioskiem zawiera wady prawne i dalsze jej pozostawanie w obrocie prawnym jest nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w państwie prawa. Jak wynika z akt sprawy, strona skorzystała z przysługującego prawa do wniesienia środka zaskarżenia wobec decyzji I instancji i w ostatecznym rozstrzygnięciu organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do uchylenia powyższej decyzji jako niezgodnej z prawem. Decyzja ostateczna nie została poddana kontroli sądu administracyjnego. Organ podkreślił również, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie oznacza braku dopuszczalności jego późniejszej weryfikacji. Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Według zaś art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia łub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe łub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane. którymi dysponują. Przy czym Dyrektor Izby zauważył, że przepisy prawa celnego nie ograniczają w czasie możliwości podejmowania powyższych czynności. Organy celne mogą więc w każdym czasie prowadzić postępowania zmierzające do uregulowania sytuacji towaru. Jedynym ograniczeniem są postanowienia art. 221 ust. 3 WKC, zgodnie z którymi powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, a taka weryfikacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby odniósł się także do drugiej podnoszonej przez skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy – stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Odnosząc się do powyższej przesłanki Dyrektor Izby wyjaśnił, że przepis art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy istnieje przepis prawa materialnego wyraźnie stanowiący, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Oznacza to, że z brzmienia samego przepisu prawa materialnego musi wynikać, iż konkretna wada decyzji powoduje jej nieważność. Tymczasem skarżący nie sprecyzował we wniosku z [...] lutego 2009 r., z jakiego przepisu prawa wywodzi zarzut wadliwości decyzji z [...] lipca 2007 r., skutkujący koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Nie jest bowiem takim przepisem powołany przez skarżącego art. 21 ust. 1 WKC, który ma zupełnie inne brzmienie niż wskazane we wniosku. Dyrektor Izby nie stwierdził zatem zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Konkludując Dyrektor Izby rozpatrując odwołanie od decyzji z [...] września 2009 r. nie stwierdził naruszenia prawa, ani zwykłego ani rażącego, przez organy obu instancji w niniejszej sprawie, skutkującego koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z [...] lipca 2007 r. jako wadliwej z tego powodu, że narusza w sposób oczywisty regulacje zawarte w przepisach powołanych jako podstawa prawna lub narusza przepis prawa, na mocy którego decyzja ostateczna zawiera wadę powodującą jej nieważność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji z [...] stycznia 2011 r. w całości oraz decyzji Dyrektora Izby z [...] lipca 2007r., na mocy której organ celny odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] kwietnia 2007 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu, bowiem wydane zostały niezgodnie z prawem. W uzasadnieniu podniesiono zarzuty zbieżne z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Zdaniem skarżącego poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, iż strona spełniła wszystkie wymagania w sprawie zastosowania procedury uprzywilejowanej, a niezależnie od powyższego, jeżeli towary są dopuszczane do obrotu i korzystają przy tym z preferencji celnych ze względu na ich szczególne przeznaczenie pozostają one pod dozorem celnym do momentu określonego w art. 82 WKC. Skarżący zauważył, że zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 WKC, w przypadku kiedy w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu strona nie dysponuje niezbędnymi dokumentami, organ celny może wyznaczyć termin, w którym brakujące dokumenty muszą być temu organowi dostarczone, przy czym określenie "może" zawarte w treści tego przepisu nie zezwala organowi celnemu na uznaniową formę traktowania tego przepisu. Ponadto wykładnia przepisu stanowi, że ww. wniosek może być złożony także po dopuszczeniu towaru do obrotu z zastosowaniem preferencyjnych stawek celnych w sytuacji kiedy wnioskodawca zgłosił towar do odprawy celnej, a organ celny przyjął te zgłoszenie. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowym sporze. Wywodząc z brzemienia art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej i na zasadach określonych przez normę art. 120 tego przepisu organ celny winien wezwać stronę do uzupełnienia braków. Ponadto winien wyjaśnić powody skierowanego żądania z jednoczesnym wyznaczeniem 7 dniowego terminu dla dokonania tych czynności, zgodnie z treścią art. 169 §1 Ordynacji podatkowej. Skoro organ celny nie wezwał strony do uzupełnienia braków w zakresie złożonego przez stronę wniosku o zastosowania określonej procedury celnej, w tym klasyfikacji taryfowej oraz uprzywilejowanego potraktowania towaru, naruszył w ten sposób zasady postępowania wynikające z art. 120 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe dowodzi, iż naruszenie zasad ogólnych postępowania staje się podstawą do stwierdzenia, iż skarżone decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Jak stanowi liczne i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych "oczywistym powodem stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa będzie naruszenie zasad ogólnych postępowania" (wyrok NSA z 27 października 1995 r., III SA 829/95). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] lipca 2007 r., którą została utrzyma w mocy decyzja Naczelnika Urzędu z [...] kwietnia 2007 r. wydana w przedmiocie określenia niezaksięgowanych należności celnych wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu, podlegającego należnościom celnym przywozowym, towaru w postaci samolotu [...] na podstawie zgłoszenia celnego z [...] maja 2004 r., nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro przedmiotem skargi do Sądu stała się decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, to należało ocenić zgodność z prawem tej właśnie decyzji, mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym ustawowe przesłanki stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej (celnej) nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego (celnego), lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W art. 128 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle (Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. 2 C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; str. 861). Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. Przede wszystkim prawidłowa jest konkluzja, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, które przykładowo przytoczone zostały w zaskarżonej decyzji, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Podobnie treść wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jest rozumiana w piśmiennictwie. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Przedkładając powyższe uwagi na zasadność wydania przez Dyrektor Izby decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] lipca 2007 r., którą została utrzyma w mocy decyzja Naczelnika Urzędu z [...] kwietnia 2007 r. wydana w przedmiocie określenia niezaksięgowanych należności celnych wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu, podlegającego należnościom celnym przywozowym, Sąd uznał, iż decyzja ta – jak to już zaznaczono wyżej – nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 WKC, uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. Określenie "preferencyjne traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności przywozowych w rozumieniu art. 4 ust 10. We Wspólnej Taryfie Celnej znajduje się wiele towarów, których przeznaczenie zostało określone w brzmieniu danego kodu Nomenklatury Scalonej i opatrzone przypisem: "Objęcie niniejszą podpozycją podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych (art. 291 – 300 RWKC)". Oprócz towarów, których przeznaczenie wynika z taryfowego zapisu kodów CN, szczególne przeznaczenie może dotyczyć również m. in. towarów wymienionych w Postanowieniach wstępnych Wspólnej Taryfy Celnej. Przepisy Postanowień Wstępnych Załącznika I do Wspólnej Taryfy Celnej, Sekcja IIB, przewidują możliwość zastosowania zwolnienia od cła m. in. samolotów cywilnych o kodzie CN 88022010 obejmującym "samoloty i pozostałe statki powietrzne o masie własnej nieprzekraczającej 2000 kg do celów cywilnych" i polegają na zastosowaniu stawki preferencyjnej w wysokości 0%. Jednakże – jak wynika z tych postanowień Sekcji B – "Towary te objęte są podpozycjami z przypisem w brzmieniu: «Objęcie niniejszą podpozycją podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych (art. 291 – 300 RWKC. Patrz również sekcja II, pkt B przepisów wstępnych»". Taki przypis znajduje się przy wymienionej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej (88022010) i wskazuje, że zgłoszenie towaru pod tą pozycją podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych(art. 291 – 300 RWKC). Z kolei, zgodnie z art. 292 ust. 1 RWKC, przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Zataryfikowanie przedmiotowego w sprawie samolotu cywilnego do wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu było więc uzależnione od spełnienia warunku określonych w odpowiednich przepisach (art. 291 – 300 RWKC i art. 21 WKC). Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż uzyskanie pozwolenia, o którym mowa w art. 292 ust. 1 RWKC było zatem niezbędne do zastosowania zerowej stawki celnej dla importowanego samolotu cywilnego oraz, że takiego pozwolenia skarżący nie uzyskał i nie załączył do zgłoszenia celnego, a także, że nie wnioskował w sposób uproszczony o wydanie takiego pozwolenia w chwili zgłoszenia celnego. O wydanie takiego pozwolenia w trybie retrospektywnym – jak zauważono w zaskarżonej decyzji – skarżący wystąpił dopiero [...] marca 2007 r., już po wszczęciu z urzędu postępowania przez organ celny I instancji. Wniosek jego został załatwiony odmownie decyzją Naczelnik Urzędu decyzją z [...] kwietnia 2007 r., która została poddana kontroli II instancyjnej, jak i sądowo-administracyjnej (decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2007 r.; wyroki: WSA w Warszawie z 12 lutego 2008 r. o sygn. akt V SA/Wa 2421/07 i NSA z 3 września 2009 r. sygn. akt. I GSK 734/08). W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż organy celne zasadnie stwierdziły, że skarżący nie spełnił przesłanki pozwalającej na uprzywilejowane traktowanie importowanego samolotu cywilnego. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skarżącego, że zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 WKC, w przypadku kiedy w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu strona nie dysponuje niezbędnymi dokumentami, organ celny może wyznaczyć termin, w którym brakujące dokumenty muszą być temu organowi dostarczone, przy czym określenie "może" zawarte w treści tego przepisu nie zezwala organowi celnemu na uznaniową formę traktowania tego przepisu. Sąd stwierdza, że skarżący niewłaściwie interpretuje przepis art. 21 ust. 1 WKC. W myśl tego przepisu – uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych, zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. Tak więc z treści zacytowanego przepisu, nawet przy zastosowaniu interpretacji rozszerzającej – jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji – nie można wywieść, że nakazuje on organowi celnemu wzywanie strony do uzupełnienia dokumentów i wyznaczania terminu na to uzupełnienie. Co więcej braku pozwolenia na zastosowanie zerowej stawki celnej nie można uważać za braki formalne zgłoszenia celnego. Uzyskanie takiego pozwolenia jest bowiem uprawieniem, a nie obowiązkiem strony do skorzystania z przywileju zastosowania zerowej stawki celnej. Przepis art. 21 ust. 1 WKC nakłada natomiast obowiązek uzyskania przez stronę pozwolenia w przypadku zamiaru skorzystania z preferencyjnego traktowania towaru. Zdaniem Sądu samo wpisanie przez stronę w SAD zerowej stawki celnej nie jest równoznaczne z wnioskiem o udzielenie przedmiotowego pozwolenia. Uznać zatem należy, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia organów celnych zostały wydane w związku z brakiem wymaganego powyższym przepisem pozwolenia, a więc nie może być mowy o naruszeniu art. 21 WKC przez organ celny, nie wspominając o rażącym naruszeniu prawa. W związku z powyższym bezzasadny jest także zarzut skargi, że do tej pory organ takiego wezwania do strony nie skierował, czym naruszył zasady postępowania określone w art. 120 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym skarżący nie precyzuje, o jakie dokumenty organ winien wzywać stronę. Jedynym dokumentem, który miałby znaczenia dla sprawy mogło być pozwolenie na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, którego skarżący nie posiada i nie będzie posiadać, bo jak wyżej opisano jego wniosek o wydanie takiego pozwolenia w trybie retrospektywnym zakończył się ostateczną decyzją odmowną i prawomocnym wyrokiem NSA. Na marginesie Sąd zauważa, że w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym, w których importerzy sprowadzali do Polski samoloty typu [...] z zerową stawką celną, Sądy administracyjne uznawały skargi i uchylały decyzje organów celnych. Jednakże nie z przyczyn jakie podnosi skarżący, lecz w oparciu rozważenie zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b WKC tzw. błędów organów celnych (p. wyrok WSA w Warszawie V SA/Wa 2915/10 z 1 marca 2011 r., czy WSA w Krakowie III SA/Kr 5/08 z 19 listopada 2008 r., pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Przy czym zaznaczyć należy, że sprawy te toczyły się w trybie zwyczajnym, a nie nadzwyczajnym, jak niniejsza sprawa, co miało zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i co podkreślono na wstępie uzasadnienia wyroku. Konkludując Sąd uznał, że zaskarżone decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym zasadnie Dyrektora Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] lipca 2007 r., ponieważ w sprawie nie zachodzi żadna z wad o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).