V SA/Wa 525/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz [...] kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. P. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ II instancji") z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...]. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 794.511 zł z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia w kwietniu 2010 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z [...] września 2013 r. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności wskazując w podstawie prawnej m.in. art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano na fakt likwidacji przez Stronę prowadzonej działalności gospodarczej, jak również na to, że Skarżący swym celowo zachowaniem utrudniał i przedłużał postępowanie podatkowe. Na powyższe postanowienie zostało złożone zażalenie z dnia [...] października 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów: Art. 239 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: uznanie, że Strona utrudniała prowadzone postępowanie; brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykazania, że Strona celowo swym zachowaniem utrudniała i przedłużała postępowanie podatkowe. Strona wniosła końcowo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o włączenie do materiału dowodowego dokumentów w postaci zaświadczeń medycznych w języku [...] i ich tłumaczeń urzędowych. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdził, że zażalenie Strony na powyższe postanowienie Naczelnika UC wniesione zostało z uchybieniem terminu. Strona zaskarżyła ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 575/14 oddalił skargę Strony, która wywiodła skargę kasacyjną od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Strony wyrokiem z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt I GSK 20/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, iż w tej sprawie nieprawidłowa była dokonana przez sąd I Instancji ocena, że organ właściwie ustalił datę doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji skutkowało to przedwczesnym uznaniem, że skarżący wniósł zażalenie z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 115/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uchylenie postanowienia spowodowało, że sprawa powróciła ponownie na etap rozpatrzenia zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i analizie zgromadzonego materiału dowodowego, a także uwzględniając związanie oceną prawną wyrażoną w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt I GSK 20/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 115/17 uznał, że zażalenie z dnia [...] października 2013 r. (nadane w placówce operatora pocztowego w tym samym dniu) zostało wniesione z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności. W związku z czym rozpatrzył zażalenie i postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że Strona z dniem [...] maja 2012 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto wobec Strony toczyły się w tym czasie postępowania egzekucyjne prowadzone przez następujące organy: A. L. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.; Urząd Skarbowy W.; J. B., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K.; K. P., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.; J. B., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W., M. G., Komornik Sądowy w K.; ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2013 r. prowadził wobec Strony egzekucję z tytułu kary porządkowej. Zatem w ocenie organu spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dająca podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Podatnik posiadał zaległości w zakresie innych należności pieniężnych. Na tle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik UC trafnie uznał, że w dniu [...] września 2013 r., czyli w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności, zachodziło duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. nie zostanie wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. Art. 239b § pkt 1 w zw. z art. 212 zdanie 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2103 r. nr [...] w sytuacji, gdy decyzja ta nie została doręczona przed lub równocześnie z tym postanowieniem, a zatem nie zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym w sposób umożliwiający nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w rozumieniu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, 2 Art. 217 § 2 w związku z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności podyktowane było ziszczeniem się przesłanki wynikającej z treści art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy: z treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji nie wynika, by przeprowadzone zostało jakiekolwiek postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia czy wobec Skarżącego były prowadzone postępowania egzekucyjne, ani aby organ posiadał informacje o toczących się wobec Skarżącego postępowaniach egzekucyjnych z urzędu, a tym samym aby ta okoliczność stanowiła podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, z treści rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji wynikało, że podstawą jego wydania był art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która to przesłanka stanowi przesłankę niezależną od okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji. Art. 239b § 2 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że z uwagi na ukaranie Skarżącego karą porządkową za nieprzedstawienie dokumentacji księgowej firmy uprawdopodobnione zostało, że Skarżący swym zachowaniem celowo utrudniał i przedłużał postępowanie podatkowe, a tym samym niezbędne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w rozumieniu art. 239b § 1 Ordynacji w sytuacji gdy zwłoka Skarżącego w przekazaniu dokumentacji związanej ze zobowiązaniem podatkowym wynikała wyłącznie z sytuacji osobistej Skarżącego, który zmagał się z chorobą nowotworową i przebywał wielokrotnie w tym okresie w szpitalu, co zostało udokumentowane dokumentacją medyczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Skarga jest zasadna jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Przedmiotem skargi Strony jest postanowienie Dyrektora Izby o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2013 r. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty przedstawione w jej pkt I. Brak jest podstaw do uznania, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone Stronie zanim zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym decyzja Naczelnika UC z [...] września 2013 r., bowiem jak wynika z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że odwołanie od decyzji z [...] września 2013 r. zostało złożone po terminie, przyjmując, że doręczenie decyzji miało miejsce [...] września 2013 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone wobec czego stało się ostateczne. Okoliczność ta wyklucza możliwość dowodzenia w przedmiotowym postępowaniu, że decyzja została Stronie doręczona w innej dacie niż wskazana. Mając na uwadze pozostałe zarzuty skargi należy wskazać, że stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie - przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności - spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych:www.orzeczenia.gov.pl). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonych unormowań, Sąd doszedł do przekonania, że organy nie wykazały w postępowaniu dwuinstancyjnym, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że mimo iż ustawodawca, nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane, to cytowane przepisy nie zwalniają organów podatkowych od dokonania jakichkolwiek ustaleń odnośnie wykazania zaistnienia co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych treścią art. 239b § 1 Ordynacji oraz uprawdopodobnienia w związku z tym, że zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane, co uzasadnia nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności. Mianowicie Naczelnik UC w uzasadnieniu swojego postanowienia jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wskazał na przepis art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji, natomiast nie wymienił jakiegokolwiek argumentu, że wskazana przesłanka miała miejsce. Organ nie wskazał, dlaczego w jego opinii Strona nie posiada majątku, co uzasadniałoby możliwość przyjęcia, że prawdopodobny jest fakt braku wykonania zobowiązania nałożonego w decyzji, a co za tym idzie możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jego argumentacja odnosi się natomiast do tego, że Skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, obecnie zamieszkuje na terytorium [...] oraz pomimo wezwań organu nie dostarczył dokumentów mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego, a tym samym utrudniał jego prowadzenie. Organ I instancji nie wykazał tym samym istnienia żadnej z przesłanek wskazanych w cyt. art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, do czego był zobowiązany zgodnie z treścią art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei organ II instancji - utrzymując w mocy to postanowienie - wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że Strona zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto wobec Strony toczyły się w tym czasie postępowania egzekucyjne, co wypełniło zdaniem organu przesłankę art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Podatnik posiadał zaległości w zakresie innych należności pieniężnych. Dyrektor Izby stwierdził nadto, iż Naczelnik UC trafnie uznał, że w dniu [...] września 2013 r., czyli w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności, zachodziło duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zostanie wykonane mimo, że nie wskazał z czego wniosek taki wynika, powołując się jedynie na fakt likwidacji przez Stronę prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do tego stanowiska organu należy wskazać, że jakkolwiek organ nie musi ustalać szczegółowo majątku jakim dysponuje Strona, to musi jednak wskazać, że majątek ten według jego wiedzy będzie niewystarczający do zaspokojenia zobowiązania nałożonego decyzją (np. wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 144/2018 z 11 kwietnia 2018 r. LEX nr 2487452). W ocenie Sądu organ II instancji tym samym naruszył przepisy postępowania, albowiem utrzymał w mocy postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem cyt. przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby, prowadząc postępowanie zainicjowane zażaleniem Skarżącego, nie mógł "zastąpić" organu I instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego w przedmiocie oceny, czy w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie trybu przewidzianego wyżej wskazanymi przepisami, a tym samym naruszył dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 O.p. Wskazać przy tym należy, że zdaniem Sądu, co do zasady organ II instancji w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, może poczynić dodatkowe ustalenia w zakresie wykazania istnienia przesłanki, czy też przesłanek wskazanych przez organ I instancji jako podstawa nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może jednak o czym była już mowa, powoływać się na inną, niż wskazana w postanowieniu organu I instancji przesłankę nawet jeśli istniała ona obiektywnie w dacie wydania tego postanowienia. Na koniec Sąd stwierdza, że w świetle powyższych wywodów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje zarzut określony przez Stronę w pkt III skargi w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 p.p.s.a.