V SA/Wa 545/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi G.S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego; 2. skargę na powyższą decyzję w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G.S.A. w P. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję celną, działającą jako przedstawiciel importera "G.W." S.A z siedzibą w P. / obecnie G. S.A. z siedzibą w P./, według dokumentu SAD z [...] marca 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur nr [...] z [...] lutego 2001 r. i [...] z [...] lutego 2001 r. wystawionych przez eksportera – firmę A. ze S. Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła a następnie orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie fakturowane należności eksportera. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w swej decyzji z [...] lutego 2004 r. określił także w prawidłowej, tzn. wynikającej ze skorygowanej wartości celnej, wysokości podatek od towarów i usług. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając częściowe uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. organ II instancji wskazał, iż postanowienie z [...] stycznia 2004 r. wydane na podstawie art. 266 Kodeksu celnego o połączeniu wcześniej wszczętych postępowań celnego /z [...] lipca 2003 r./ i podatkowego /z [...] stycznia 2004 r./ jest prawnie nieskuteczne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. brak prawidłowego połączenia w/w postępowań uniemożliwia zawarcie orzeczenia co do ich zakresów w jednej decyzji. W odnoszącej się natomiast do zagadnienia wartości celnej i wymiaru cła części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono umowy dystrybucyjne z [...] marca 2000 r. oraz związane z nimi porozumienia z A. z siedzibą w S. zawarte w sprawie rabatu od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. a także notę kredytową nr [...] z dnia [...] marca 2001 r., przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 43 % liczonej "z wartości sprzedaży zafakturowanej na koniec okresu zafakturowania". Jedynym warunkiem jaki postawił kontrahent było przekroczenie minimalnego poziomu sprzedaży dla danego okresu, określonego w pkt. 1.4 porozumienia, a w przypadku gdy, zgodnie z pkt. 1.5 (1.6), nabywca nie wypełniłby tego warunku, rabat zostanie zawieszony. W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera do poszczególnych faktur handlowych, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów i tym samym wskazujące na nowe, niższe ceny farmaceutyków. Noty te były zarejestrowane w księgowości importera. Według ustaleń w toku kontroli, noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, G.S.A. w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.); - naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa; - naruszenie przepisów postępowania - art. 120-122, art. 123 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; - naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie 3 letniego terminu do wydania takiej decyzji. Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę rabatu przewidzianego w porozumieniach zawartych przez skarżącą z eksporterami, a obejmującym okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat, w kwotach określonych w kolejnych notach kredytowych eksporterów, nie był bowiem w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wspomagania działalności skarżącej na rynku polskim w celu stymulowania aktywności sprzedażowej, rozszerzania sieci dystrybucyjnej oraz pozyskiwania nowych nabywców na towary pochodzące od zagranicznych kontrahentów (wsparcie). W ocenie skarżącej charakter oraz sposób przyznawania rabatów wskazuje, iż fakt ich udzielenia był niepewny wskutek uzależnienia rabatów od wyników sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, a nie zakupów od eksporterów. Świadczą o tym postanowienia porozumień przewidujące naliczanie rabatów (wsparcia) nie od wartości transakcyjnej importowanych leków, fakturowanej przez eksportera, lecz na podstawie wyników sprzedaży Spółki osobom trzecim. Wobec takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. W ocenie skarżącej decyzje organów celnych wydane zostały bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zwłaszcza że wcześniejsza praktyka – według skarżącej – była odmienna od tej, którą wyraża zaskarżona decyzja. Wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu przyznanego późniejszymi względem zgłoszenia celnego notami kredytowymi, które w ramach tego rozliczenia przyporządkowano do faktur handlowych eksportera za leki, podczas gdy w myśl porozumień z eksporterami podstawą wymiaru rabatu była "wartość fakturowa sprzedaży" towaru na rynku polskim i niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych dokumentujących wsparcie do faktur handlowych eksportera. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna. Według skarżącej, wydane przez organy celne decyzje rażąco naruszają standardy demokratycznego państwa prawnego poprzez wykorzystywanie formalnych kompetencji tych organów do dokonywania korekty zgłoszeń celnych dla realizacji instrumentalnych celów organów administracji. Spółka podniosła również, iż zawarta w art. 21 Kodeksu celnego norma kompetencyjna ogranicza możliwość określania przez organ celny wartości celnej jedynie do celów wskazanych w tym przepisie, w tym ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego. Mając zatem na względzie, iż przy obowiązywaniu 0% stawki cła kwota wynikająca z długu celnego nie może ulec zmianie, organy celne pozbawione są w przedmiotowej sprawie kompetencji do działania, a decyzje wydane zostały bez prawidłowej podstawy prawnej. Skarżąca zarzuciła również, iż decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe została wydana po upływie 3 letniego terminu do wydania takiej decyzji. Według skarżącej, termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest terminem do orzekania przez organy celne obu instancji (Naczelnika Urzędu Celnego oraz Dyrektora Izby Celnej) w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne, w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Realizując powyższą zasadę a zarazem działając w oparciu o art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, wychodząc poza zarzuty i wnioski skargi, uchylił zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu celnego I instancji w zakresie dotyczącym określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego. Nie jest bowiem zasadne twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w W.., iż wszczęte -równolegle z celnym - postępowanie podatkowe powinno zakończyć się wydaniem oddzielnej decyzji w zakresie podatków. Art. 266 § 1 Kodeksu celnego dotyczy tylko łączenia spraw celnych stanowiąc, że : " organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku." Art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej mówi natomiast wyłącznie o sprawach podatkowych stanowiąc, że "w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony." Wydanie jednakże postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] łączącego postępowanie celne wszczęte z urzędu postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2003 r. oraz postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem nr [...] z [...] stycznia 2004 r. jest zasadne, co wynika z wykładni funkcjonalnej w/w artykułów i art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zatem wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. "postanowienia o połączeniu" nie stanowiło naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wymagało uchylenia decyzji w części dotyczącej podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ... " Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych." Kluczowe znaczenie ma natomiast prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego, z którą wiąże się powiadomienie strony o toczącym się postępowaniu, co umożliwia jej obronę swych praw i wzięcie czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji. W sprawie niniejszej zarówno postępowanie celne jak i podatkowe zostały wszczęte prawidłowo a strona została pouczona o przysługujących jej prawach brania czynnego udziału w każdym stadium każdego z postępowań. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. władny był zatem do wydania jednej decyzji dotyczącej należności celnych i kwoty podatków. Wobec powyższego uznając, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku została wydana z naruszeniem prawa /art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym/ , które miało wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił ją w tym zakresie w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z mocy art. 152 tej ustawy stwierdził, że w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została zawarte przez G.W. S.A. (obecnie G.S.A. z siedzibą w P.) umowy dystrybucyjne z [...] marca 2000 r. oraz porozumienia z A. w sprawie rabatu za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., a także notę kredytową eksportera nr [...] z dnia [...] marca 2001 r., według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane porozumieniem rabaty. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej. Zawarte przez skarżącą z eksporterami umowy sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] marca 2001 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty porozumień rabatowych. Postanowienia porozumień stanowiły więc w istocie części składowe umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem [...] marca 2001 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumień i – w zakresie ich regulacji – na warunkach tych porozumień. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacji, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano należnego od eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia dla skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, porozumienia łączące poprzednika prawnego skarżącego z eksporterem wyraźnie stanowią, że zawarte w nim uzgodnienia stron dotyczą "uzgodnień rabatowych, które będą obowiązywały w stosunku do produktów sprzedawanych przez A.("Dostawca") dla G.W. S.A. ("Nabywca") w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r....". W świetle tych postanowień umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowy przewidywały naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 43 % rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Owszem, obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że choć istniała potencjalna, hipotetyczna możliwość otrzymania Wsparcia lub Dodatkowego Wsparcia, jednakże w żadnym miesiącu Spółka nie miała pewności, czy zostaną one przyznane. Ta niepewność była bezpośrednią konsekwencją udzielania Wsparcia Spółce na podstawie wyników jej sprzedaży, a nie zakupów od podmiotów z grupy. Porozumienia stanowią bowiem, że na warunkach określonych w nich, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie obliczany...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nie osiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony". To ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowach sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nie osiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego. W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może się powoływać na wyjaśnienia, praktykę i interpretacje dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notą eksportera, które wystawiane i realizowane były w takim czasie (po zgłoszeniu celnym) wskutek przyjętej przez strony jako podstawy wymiaru rabatu wartości sprzedaży przez skarżącą towaru, w okresie miesięcznym, na rynku polskim. W okresie objętym porozumieniem rabatowym noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie . W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umowami sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o rabaty – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Jest poza sporem, że rabat został udzielony i – jak już wskazano – był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości – obniżonej o rabat – fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza że skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi nie zarzucała i nie wykazywała, że obniżki fakturowanych cen dokonane były z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem a wynikających z ujawnionych w toku kontroli not kredytowych. Nietrafny i gołosłowny jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności przez nieuwzględnianie rabatów udzielonych "ex post". Przede wszystkim – jak wcześniej wykazano rabat udzielony stronie nie może być uznany za rabat "ex post". Po drugie zaś fakt kontrolowania zgłoszeń celnych, przez organy celne, pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej, a następnie wydawania decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w tym zakresie – w odniesieniu do podmiotów spoza branży farmaceutycznej - jest sądowi znany z urzędu. Znaczna część orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a wcześniej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w jego kompetencjach sprzed reformy sądownictwa administracyjnego, poświęcona była i jest zagadnieniom wartości celnej towarów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, stanowiącego, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego oraz wydania decyzji przez organ I instancji, organy celne były obowiązane do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Prawidłowe ustalenie wartości celnej było zatem niezbędne w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jak również podatków należnych z tytułu importu towarów. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W szczególności nietrafny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie 3 letniego terminu do jej wydania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ celny (chodzi tu o organ celny I instancji) ma na wydanie decyzji w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, przez co rozumie się także jej doręczenie, zgodnie z § 5 tego artykułu, 3 lata (Wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r., Sygn. akt. GSK 1087/04). W sprawie niniejszej termin ten został dochowany gdyż zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...] marca 2001 r., natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (organu I instancji) została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] lutego 2004 r. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, albowiem poniosła ona negatywne konsekwencje z powodu zastosowania się do obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), które przy opisie formularza SAD wskazywało, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Zarzut ten abstrahuje bowiem od okoliczności, iż w cytowanej instrukcji chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej jako niezasadną oddalić. Wobec uchylenia części zaskarżonej decyzji w wyniku wniesienia skargi przez G. S.A. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot części poniesionych przez nią kosztów w oparciu o art. 206 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.