V SA/Wa 559/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia (...) stycznia 2017 r. nr (....) w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (WIA): oddala skargę. Przedmiotem skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej także: "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] nr [...] z [...] października 2016 r., wydaną dla wyrobu o nazwie handlowej: "VOLVO FM 26 410 STX Horsetruck 6 Pferde mit Pop-Out, Vollausstattung". Kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Pismem z 11 marca 2016 r. [...] S.A. z siedzibą w [...] wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej we W. z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla opisanego pojazdu, wskazując jako właściwy dla tego wyrobu kod CN 8704. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Celnej we [...] na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału wydał decyzję nr [...] z [...] października 2016 r. dla wyrobu o nazwie handlowej: "VOLVO FM 26 410 STX Horsetruck 6 Pferde mit Pop-Out, Vollausstattung ". Określił nią klasyfikację pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN do kodu CN 8703 33 11. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, po omówieniu reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej oraz po przedstawieniu ustalonego opisu pojazdu, Dyrektor Izby Celnej we [...] wskazał m.in., że pojazd objęty wnioskiem wypełnia definicję samochodów osobowo-towarowych, zatem można uznać, że przeznaczony jest zasadniczo do transportu osób, a nie towarów. Dodatkowo, co najistotniejsze, wnioskowany pojazd posiada cechy pojazdu szczególnego rodzaju, w pozycji tych służących do przewozu osób, jakim jest samochód mieszkalny. Wspomniane powyżej wyjaśnienia do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wskazują na samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.) jako pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Wnioskowany pojazd posiada wszystkie wymienione 3 cechy, a ponadto posiada bogate wyposażenie dodatkowe, poszerzające katalog cech nadających mu charakter samochodu kempingowego, które umożliwia długotrwale i bardzo komfortowe zamieszkiwanie w nim przez 6 osób. W ocenie organu podatkowego I instancji, ze względu na indywidualne cechy, uwidocznione w zgromadzonej dokumentacji, wnioskowany pojazd wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN 8703 33 11 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 2500 cm3, nowe, samochody kempingowe), a zatem spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję z [...] października 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] przedmiotowy pojazd jest pojazdem silnikowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. klasyfikowanym do pozycji 8703, służącym do przewozu zarówno osób jak i towarów, a także umożliwiającym zamieszkanie w trakcie postoju. Nie jest to zatem pojazd ciężarowy w rozumieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Z uwagi na powyższe jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z póżn. zm.). Skargę na to rozstrzygnięcie złożyła [...] S.A. z siedzibą w [...]. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Celnej we [...] oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez dokonanie błędnej wykładni Nomenklatury Scalonej, której konsekwencją było nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu Spółki do kodu CN 8703 33 11: art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie pojazdu Spółki za samochód osobowy w rozumieniu ustawy akcyzowej; art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w [...] na korzyść [...] istniejących wątpliwości co do brzmienia Nomenklatury Scalonej, zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2017, poz. 2188). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369). Istotą sporu w sprawie jest klasyfikacja taryfowa wyrobu o nazwie handlowej: "VOLVO FM 26 410 STX Horsetruck 6 Pferde mit Pop-Out, Vollausstattung" w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN. Zdaniem skarżącej spółki przedmiotowy pojazd, jako "samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towarów" powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 obejmującej ,,Pojazdy silnikowe do transportu towarów". Natomiast w ocenie organów podatkowych obu instancji, sporny pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 obejmującej "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeinaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Sąd podziela stanowisko organów, że przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Wskazać należ, iż w myśl art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2015 r. poz 43), zwanej dalej: "u.p.a."; samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382. ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. To, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt 1 GSK 83/10). Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Sąd podziela stanowisko organu, jak i skarżącej spółki, że kluczowym z punktu widzenia klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej jest określenie czy dany pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy też do transportu towarów. Przedstawione zagadnienie należy rozstrzygnąć w oparciu o całokształt cech pojazdu objętego wnioskiem. Jak wynika z ustaleń organów pojazd powstał na podwoziu samochodu ciężarowego Volvo FM. Jak sama wskazała sama Spółka: "Volvo FM - jest to podwozie samochodu ciężarowego wraz z dwuosobową kabiną gdzie rama pojazdu może zostać w łatwy oraz uniwersalny sposób zabudowana wg potrzeb klienta; tego typu pojazd przed zabudową jest homologowany do kategorii pojazdu N3 tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu ładunków przy masie maksymalnej przekraczającej 12 ton; jest to pojazd niekompletny". Zabudowy powyższego pojazdu dokonał węgierski podmiot gospodarczy. W ten sposób powstał pojazd o nazwie "VOLVO FM 26 410 STX Horsetruck 6 Pferde Wohnung mit Pop-Out, Vollausstattung“, co zgodnie z tłumaczeniem przysięgłym oznacza "Kemping do przewozu 6 koni z pop-out, pełne wyposażenie". Wskazać należy, iż wyprodukowany pojazd, homologowany jako pojazd ciężarowy kategorii N3 (Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa przekracza 12 ton), wyposażony jest w wysokoprężny silnik spalinowy Diesla o pojemności 10.837 cm3 i mocy 308 kW. Podstawowe parametry pojazdu: liczba osi: 3, liczba kół: 8, w tym 2 koła bliźniacze na drugiej, środkowej osi, rzeczywista masa pojazdu: 18.025 kg. dopuszczalna masa całkowita: 26 000 kg; długość: 11,91 m; szerokość: 2,55 m; wysokość: 4,00 m. W wyniku zabudowy pojazdu bazowego (Volvo FM) powstał pojazd przeznaczony, m in. do przewozu sześciu koni, spełniający wymagania określone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2013 r., poz. 856, ze zm.) oraz Rozporządzeniu Rady (WE) nr 12005 z 22 grudnia 2004 r. w sprawie ochrony zwierząt podczas transportu i związanych z tym działań oraz zmieniające dyrektywy 64/432/EWG i 93/119/WE oraz rozporządzenie (WE) nr 1255/97 (Dz. Urz. UE L 3/1 z 5.1.2005 r.). W pojeździe uzyskano trzy wyodrębnione przedziały: I. - kabina kierowcy, II, - część pasażerską i III. - część towarowa do przewozu koni. Pojazd (posiadający homologację N3) umożliwia przewiezienie: sześciu osób, tj. kierowcy i pasażera w kabinie kierowcy oraz cztery osoby w przedziale II. (pasażerskim - wszystkie miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa), a także towarów - maksymalnie 6 koni. Jak wynika z opisu zawartego w zaskarżonej decyzji na całej długości pojazdu (w górnej jego części), zarówno w części pasażerskiej jak i towarowej, po jego prawej i lewej stronie, znajdują się okna. W kontrolowanym rozstrzygnięciu w sposób obszerny opisano sposoby wejścia do poszczególnych przedziałów, ich wygląd i wyposażenie, a także sposób wykorzystania w trakcie postoju pojazdu (str. 9-14 zaskarżonej decyzji). Przedział pasażerski (przedział II.), obejmujący powierzchnie znajdujące się na dwóch kondygnacjach, został specjalnie dostosowany do potrzeb użytkowników. W sposób trwały został wyposażony do zamieszkiwania w trakcie postoju, o czym świadczą m.in.: - miejsca do spania dla 6 osób (nad kabiną kierowcy, nad pomieszczeniem sanitarnym oraz w środkowej części kabiny pasażerskiej wysuwanej poza obręb bryły samochodu na odległość 85 cm), - zabudowa przedziału II. - szereg szafek z miejscem do przygotowywania posiłków wyposażonym w płytę grzewczą, kuchenkę mikrofalową, zlewozmywak z armaturą z dostępem do wody użytkowej, miejsce do konsumpcji posiłków (rozkładany stolik, kanapa i przenośne pufy), żaluzje na oknach, panele na suficie i ścianach, podłoga wykonana z materiału podobnego do tego z którego wykonano meble, - węzeł sanitarnym z toaletą, umywalką i kabiną prysznicową, szatkami umożliwiającymi chowanie niezbędnego wyposażenia oraz oświetleniem sufitowym, - pokładowy system rozrywki - telewizor LCD z odtwarzaczem BluRay DVD i głośnikiem oraz system telewizji satelitarnej. Łączna powierzchnia części pasażerskiej w pojeździe wynosi 16,91 m2. Natomiast przedział III jest zlokalizowany w tylnej części pojazdu VOLVO FM 26 410 STX. Stanowi przestrzeń przeznaczoną do przewozu towarów, specjalnie przygotowaną do przewozu maksymalnie 6 sztuk koni. Posiada schowki służące do przechowywania osprzętu oraz wyżywienia dla koni, znajdujące się w części zewnętrznej pojazdu (co opisano na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji). Przedział ten ma powierzchnię ok 13 m2. Należy wskazać, że w skardze Spółka dokonała porównania cech konstrukcyjnych pojazdu VOLVO FM 26 410 STX z pojazdami kempingowymi. W ocenie Sądu nie można w prosty sposób porównywać przedmiotowego pojazdu z typowymi pojazdami kempingowymi ze względu na masę rzeczywistą pojazdu 18.025 kg, oraz długość: 11,91 m. Jak sama skarżąca wskazała typowe samochody kempingowe nie posiadają specjalnie wyodrębnionej części do przewozu towarów, posiadają 2 osie i 4 koła, a ich rzeczywista masa oraz dopuszczalna masa całkowita wynosi poniżej 3,5 t maksymalnie do 5 t. Także posiadają silniki o małej pojemności (2500-3000 cm3). Sąd stwierdza, że Klasyfikację taryfową spornego wyrobu dokonano na podstawie obowiązujących przepisów prawa i ogólnych zasad klasyfikacji towarów, biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy, m.in. opis pojazdu oraz dokumentację zdjęciową potwierdzającą jego wygląd, zwłaszcza dotyczącą wyodrębnionych trzech przedziałów, tj. kabiny kierowcy, części pasażerskiej oraz części towarowej do przewozu koni. Wszystkie dowody zgromadzone w aktach sprawy poddane zostały ocenie, co w sposób obszerny znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze CN, należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, kolejno korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj. pozycja CN 8703 obejmująca "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" oraz pozycja CN 8704 (wnioskowana przez Stronę) obejmująca ,,Pojazdy silnikowe do transportu towarów ". Zgodnie z wyjaśnieniami do HS do pozycji 8703. pozycja ta obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. Niniejsza pozycja obejmuje również: Samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe). Wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne). Pojazdy golfowe i podobne pojazdy. Czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które w skazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Wyszczególniono pięć właściwości, które wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją (cytowane w zaskarżonej decyzji). Należy podkreślić, że do pozycji 8703 klasyfikuje się: 8703 10 - Pojazdy specjalnie zaprojektowane do poruszania się po śniegu: pojazdy golfowe i podobne pojazdy - Pozostałe pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym: 8703 21 - - O pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm3 8703 22 - - O pojemności skokowej przekraczającej 1000 cm3, ale nieprzekraczającej 1500 cm3 8703 23 - - O pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nieprzekraczającej 3000 cm3 8703 24 - - O pojemności skokowej przekraczającej 3000 cm3 - Pozostałe pojazdy, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne): 8703 31 - - O pojemności skokowej nieprzekraczającej 1500 cm3 8703 32 - - O pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nieprzekraczającej 2 500 cm3 8703 33 - - O pojemności skokowej przekraczającej 2500 cm3 8703 90 - Pozostałe. Przy czym do ww. podpozycji 8703 33 klasyfikuje się pojazdy: --- Nowe: 8703 23 11 ----- Samochody kempingowe 8703 23 19 ---- Pozostałe 8703 23 90 --- Używane Z powyższego wynika, że każdy pojazd z grupy obejmującej "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702). włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej przekraczającej 2500 cm3, z wyłączeniem pojazdów z ww. podpozycji 8703 10, będzie klasyfikowany do podpozycji 8703 33, a każdy nowy samochód kempingowy - do kodu CN 8703 23 11, a używany - do kodu CN 8703 23 90. Dlatego też zarówno opisane przez Spółkę ,,typowe samochody kempingowe", których masa całkowita nie przekracza "w zasadzie ok. 5 ton ", jak i duże luksusowe kampery, nawet przewożące dodatkowo towary, bez wątpliwości są klasyfikowane do kodu CN 8703 23 11. Brak jest bowiem, co należy podkreślić, zarówno górnego progu pojemności skokowej silnika, jak i ograniczeń dotyczących masy tych pojazdów. Należy podkreślić, że również w brzmieniu pozycji 8703 oraz ww. podpozycji i kodów CN, a także w Notach wyjaśniających do tej pozycji, brak jest jakichkolwiek ograniczeń dotyczących masy pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanych do pozycji CN 8703. W Notach wyjaśniających do tej pozycji, które są pomocne przy klasyfikacji "pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji", zawarto jedynie sformułowanie "na ogół" (,,na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton"). Przy czym należy zauważyć, że słowo "na ogół" oznacza ,,przeważnie, zazwyczaj" (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/sjp/na-ogok2486601.html). Należy zauważyć, że przedmiotowy pojazd (w wyniku zabudowy) służy do przewozu zarówno osób jak i towarów, a także umożliwia zamieszkanie w trakcie postoju. W ocenie Sądu w wyniku tej zabudowy zmienione zostało zasadnicze przeznaczenia pojazdu, bowiem przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta zabudowy tak, by przewoził zarówno osoby jak i towary, a także umożliwiał zamieszkiwanie 6 osób w czasie postoju pojazdu (miejsca do spania, przygotowywania posiłków, umeblowanie, wyposażenie AGD, toalety itd., możliwość podłączenia zewnętrznego zasilania, do sieci wodno-kanalizacyjnej, zewnętrzne markizy itd.). Owa (ponadstandardowa) funkcjonalność mieszkalna jest dominującą cechą użytkową pojazdu w porównaniu z możliwością z dodatkową możliwością przewożenia nim do 6 koni. Z tej przyczyny nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. To, że przedmiotowy pojazd został w wyniku zabudowy przystosowany specjalnie także do przewozu koni przez specjalistyczną firmę zewnętrzną, nie przesądza o klasyfikacji taryfowej tego wyrobu w Nomenklaturze Scalonej. Także ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych przesądza, że zagadnienia związane z rejestracją homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 147/15). Jeszcze raz podkreślić należy, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. (por - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt III SA/Po 478/11.) Należy stwierdzić, że w sprawie dokonano prawidłowej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) tego pojazdu do pozycji 8703, zgodnie z zasadami tej klasyfikacji, tj. Ogólnymi Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007). Przedmiotowy samochód nie mógł zostać uznany za pojazd ciężarowy objęty pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej ponieważ nie mieści się bowiem w zakresie pojęciowym żadnej z ciężarówek wymienionych w Notach wyjaśniających do HS do CN 8704. tj. cystern, śmieciarek itp. Pojazd ten służył do przewozu i zamieszkania osób oraz do przewozu koni. To, że pojazd jest przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób i towarów oraz do zamieszkania podczas postoju sprawia, że posiada cechy pojazdów objętych pozycją 8703. Możliwość przewozu koni jest dodatkową funkcją użytkową pojazdu. Istnienie bogato wyposażonej części mieszkalnej nie jest potrzebne i konieczne do przewozu towaru (tutaj – koni). Z tego względu należy stwierdzić, że bezpodstawne są zarzuty naruszenia zarówno załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, jak i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W sprawie nie naruszono też art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez niedokonanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy na korzyść skarżącej spółki istniejących wątpliwości co do brzmienia Nomenklatury Scalonej, zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Należy wyjaśnić, iż art. 120 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę legalności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza konieczność oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Natomiast zasada in dubio pro tributario sformułowana w art. 2a tej ustawy nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, w której stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie zachodzi. Odnosząc się natomiast do kwestii Wiążących Informacji Taryfowych wskazanych w uzasadnieniu skargi (...z dnia 4 lutego 2013 r. i ... z dnia ... stycznia 2012 r.), wydanych przez administrację celną innego państwa członkowskiego dla pojazdów typu van i pickup klasyfikowanych do pozycji CN 8704, należy stwierdzić, że wiążące informacje taryfowe wydawane przez upoważnione do tego organy celne państw członkowskich, nie stanowią wykładni do jednolitego stosowania prawa w Unii Europejskiej w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów. Wskazane przez skarżącą spółkę Wiążące Informacje Taryfowe nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zostały wystawione przez państwo członkowskie dla innego podmiotu niż skarżąca spółka i dla innych towarów niż sporny wyrób. Organ odwoławczy dokonał oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, posiłkując się przy tym treścią Not Wyjaśniających, czym nie naruszył zasady dokonywania klasyfikacji. Tym samy, Sąd podzielił stanowisko organu dotyczące stosowania not wyjaśniających do CN i not wyjaśniających do HS, z zaznaczeniem, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane, jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.