V SA/Wa 576/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Asesor WSA - Marta Sarnowiec-Cisłak, , Protokolant st. spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 1401-IOA.4246.33.2024.BM w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej oddala skargę Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. siedzibą w L. (dalej jako: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 1401-IOA.4246.33.2024.BM utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej jako: "organ I instancji") z dnia 3 września 2024 r. nr 448000-COP.4246.31.2024.18.ES w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 25 stycznia 2024 r. funkcjonariusze celno-skarbowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w lokalu usługowym "[...]" usytuowanym przy ul. [...][...]w W. , przeprowadzili działania kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 227, z późn. zm.) – dalej jako: "u.g.h." i ujawnili m.in. włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji automaty do gier o numerach: [...] . Kontrolujący przeprowadzili oględziny zewnętrzne ww. automatów opisane w protokole oględzin z dnia 25 stycznia 2024 r. Z protokołu oględzin wynika, że na spornych automatach znajdowały się naklejki z informacją: "[...] Sp. z o.o., ul. [...] ., [...] L. , NIP: [...]". Na poszczególnych urządzeniach znajdowały się tabliczki z numerami: [...]. Z protokołu oględzin miejsca z dnia 25 stycznia 2024 r. oraz z załączonego do niego materiału zdjęciowego wynika m.in., że nad wejściem do lokalu umieszczone były kamery monitoringu a na drzwiach lokalu umieszczona była naklejka z napisem "[...] Sp. z o.o., ul. [...] ., [...] L. , NIP: [...]". W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, ww. automaty zostały zatrzymane do dalszego postępowania. Urządzenia zostały zbadane przez biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R.R. , który brał udział w czynnościach przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w lokalu w dniu 25 stycznia 2024 r. Biegły sądowy wydał opinię z 5 lutego 2024 r. dotyczącą spornych automatów. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka biegłego sądowego z 25 stycznia 2024 r. Biegły zeznał do protokołu m.in., że w dniu 25 stycznia 2024r. wraz z funkcjonariuszami Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie brał udział w czynnościach w lokalu położonym przy ul. [...][...]w W. . W lokalu ujawniono trzy urządzenia: [...] , podłączone do sieci elektrycznej za pośrednictwem listwy prądowej sterowanej zdalnie. W trakcie wejścia do lokalu urządzenia zgasły, zostały wyłączone a następnie za pomocą przycisku znajdującego się na listwie uruchomiono urządzenia. Urządzenia zalogowały się do trybu gier zręcznościowych. Na urządzeniach tych wykonano badanie pod kątem stwierdzenia czy urządzenia zastane w lokalu to urządzenia hazardowe. Podczas badań stwierdzono, że urządzenia te a dokładnie sposób ich logowania jest analogiczny jak w urządzeniach wcześniej badanych, gdzie wykazano oprócz trybu zręcznościowego tryb gier hazardowych. Na podstawie przeprowadzonych czynności biegły sądowy stwierdził, że ujawnione urządzenia to automaty do gier hazardowych. Postanowieniem z 7 maja 2024 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na stronę kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. za urządzanie gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Następnie organ ten decyzją z 3 września 2024 r. nałożył na spółkę karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w wysokości 300.000 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji powołując się na zebrany materiał dowodowy wskazał, że zatrzymane w sprawie automaty są urządzeniami elektronicznym – posiadają m.in. monitory, akceptory banknotów, panele sterowania, metalowe rynienki, wrzutniki monet. Gra na tych urządzeniach organizowana była w celach komercyjnych, bowiem automat udostępniony był publicznie, a warunkiem przystąpienia do gry było zakredytowanie automatu pieniędzmi. Wpłacona kwota przeliczana była na punkty umożliwiające graczowi rozgrywanie gier oraz wyznaczała aktywność urządzenia (za wpłacone 20 zł - 200 kredytów na liczniku WPŁATA i 20 min. aktywności urządzenia). Powyższe potwierdza ekspertyza ujawnionych automatów przeprowadzona przez biegłego sądowego mgr inż. R.R. w miejscu eksploatacji urządzeń tj. w lokalu usługowym "[...] " przy ul. [...][...]w W. , która opisana została szczegółowo w wydanej przez biegłego sądowego opinii z 5 lutego 2024 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Spółka niosła też o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z nagrania audio/wideo z przebiegu eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie na spornych automatach. Decyzją z 3 września 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to orzeczenie wskazano, co w świetle art. 2 ust 3 i 5 u.g.h. jest grą na automatach i co stanowi również wygraną rzeczową w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h. i wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. W jego ocenie nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra. Dyrektor IAS zaznaczył, że wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h., jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym). Odnosząc powyższe do sprawy stwierdził, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z oględzin zewnętrznych wynika, że posiadały m.in. monitory, panel sterowania oraz były zasilane energią elektryczną. Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 3, jak również art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych. Dodał, że bezspornym jest także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe automaty udostępnione były publicznie w lokalu przy ul. [...][...]w W. . Warunkiem uruchomienia automatów jest ich zakredytowanie przez grającego środkami pieniężnymi. Wszystko powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych automatach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych. Dyrektor IAS wskazał następnie, że kolejnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Zważywszy na brak w ustawie o grach hazardowych definicji legalnych ww. pojęć, w sytuacji braku ugruntowanego znaczenia w języku prawniczym (praktyki stosowania prawa i nauki prawa), stwierdził, iż należy ustalić ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (naturalnego). Odwołując się do internetowej wersji słownika języka polskiego (www.sjp.pl) wskazał, iż zwroty "element" i "charakter", w znaczeniu mogącym mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik" oraz wespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Zwrot "losowy" natomiast ma następujące znaczenie: "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu". Organ powołał się na wnioski końcowe opinii biegłego sądowego z 5 lutego 2024 r., w której wskazano, że w automatach zainstalowana jest aplikacja Supercalc.exe, która służy do uruchamiania gier hazardowych. Urządzenia z aplikacją jak w przedmiotowych urządzeniach posiadają cechy wynikające z ustawy o grach hazardowych, takie jak: losowość - gracz nie ma wpływu na ułożenie bębnów, opcja pomoc/podgląd nie wyeliminowuje losowości, ponieważ gracz nawet jeśli z niej skorzysta nie ma wpływu na wynik wygenerowany przez program- ułożenie bębnów(układ wygrywający bądź przegrywający); wygrane punktowe I rzeczowe - gdy program wygeneruje układ wygrywający to wygrane punkty można przeznaczyć na rozgrywanie kolejnych gier lub na wypłatę; komercja - aby na urządzeniu rozegrać gry trzeba wykupić punkty. Badane automaty służą do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia gier jest zakredytowanie automatu przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych. Badane automaty umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Badane urządzenia spełniają kryteria automatów do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Suma kontrolna nie decyduje o charakterze gier. Wyświetlane przyszłe wyniki, które gracz może podejrzeć (5 lub 6 pozycji) nie zmieniają charakteru urządzenia. Czy gracz zapozna się z tymi wynikami czy nie to i tak wyniki zostaną wyświetlone. Gracz nie może przejść tylko do układów wygrywających tylko musi rozegrać wszystkie gry po kolei. Wyświetlane przyszłe wyniki, które gracz może podejrzeć nie zmieniają charakteru urządzenia. Czy gracz zapozna się z tymi wynikami czy nie to i tak wyniki zostaną wyświetlone. Gracz nie może przejść tylko do układów wygrywających tylko musi rozegrać wszystkie gry po kolei. Reasumując przedmiotowe urządzenia to automaty hazardowe w których gracz nie ma wpływu na ustawienie bębnów czyli na istnienie układu wygrywającego lub przegrywającego - o tym decyduje program. Mając na względzie podane w niniejszej decyzji ustalenia faktyczne i prawne, Dyrektor IAS stwierdził, że gry na ww. automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu uznając je za niezasadne. Spółka wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji ze względu na: I. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 6 u.g.h. polegające na błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier na automatach, w sytuacji gdy z ww. przepisu wynika wyłączna kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do rozstrzygania w drodze decyzji czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h.; 2) przepisów art. 2 ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6, polegające na braku zastosowania ww. przepisu, tj. niezwrócenie się przez organy I i II instancji z wnioskiem do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w postaci wywołania opinii biegłego z zakresu badań technicznych automatu, przeprowadzonej przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier i to pomimo tego, że o przeprowadzenie takie dowodu wnosiła strona postępowania podatkowego; 3) przepisów art. 2 ust. 7a u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zdaniem skarżącego nie dało się ustalić charakteru gry na danym urządzeniu tylko i wyłącznie w wyniku kontroli lub czynności procesowej przeprowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy KAS, bowiem czynności procesowe powzięte przez funkcjonariuszy celno-skarbowych - nawet w asyście biegłego - dotknięte są wadą w postaci braku bezstronności i obiektywizmu przy ich przeprowadzaniu, a w konsekwencji - przy rozstrzyganiu, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; II. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.); dalej: "O.p." poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenie, czy urządzenia do gier o nazwie własnej automat do gier nr [...] , [...] oraz [...] są urządzeniami do gier hazardowych, tj. czy mechanizm wbudowany w te urządzenia pozwalał na odbywanie gier hazardowych w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5 oraz art. 5 ust. 1 u.g.h., a nadto zarzucam zaniechanie przez organ ustalenia jakiego rodzaju algorytm/mechanizm jest stosowany w urządzeniach i czy pozwala on na samodzielne, w dowolnym momencie zatrzymanie przez gracza obracających się bębnów, opartym na zasadzie gry zręcznościowej; 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, w tym niedokonanie właściwych czynności zmierzających do ustalenia, czy urządzenia znajdujące się w lokalu spełniają wszystkie definiowane w ustawie parametry techniczne urządzeń do gier hazardowych, a w konsekwencji przyjęcie a priori, że urządzenia te służyły do urządzania gier hazardowych, podczas gdy już nawet szczątkowo zebrany w sprawie materiał dowodowy, właściwie oceniony, wskazywał, że zatrzymane urządzenia są urządzeniami do gier zręcznościowych, zatrzymanie obracających się bębnów jest w pełni zależne od gracza i jego refleksu, obracające się symbole są dla percepcji ludzkiego oka widoczne i możliwe do zatrzymania w odpowiednio wybranym przez gracza momencie, a nadto urządzenia te zawierają oprogramowanie niezawierające elementu losowości, czyli m.in. generatora liczb pseudolosowych, rozgrywka oparta jest na zręczności i manualnych umiejętnościach gracza; 3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, polegające na wadliwym przeprowadzeniu przez powołanego biegłego sądowego R.R. , opinii dotyczącej zatrzymanych automatów, przy czym wadliwość ta polegała na: zaniechaniu badania zatrzymanych urządzeń, oparciu opinii na "doświadczeniu biegłego" opartego na badaniu (jak biegły stwierdził) "tego typu urządzeń"; stwierdzenia, że urządzenia oferują dwa tryby gry: "hazardowy" i "zręcznościowy" bez dokonania weryfikacji tego stanu rzeczy, stwierdzenia, że gracz nie ma wpływu na ułożenie bębnów, podczas gdy to gracz decyduje o momencie zatrzymania każdego z nich, oparciu opinii na enigmatycznych dla strony "badaniach porównawczych" w wyniku badań innych (wg biegłego) "identycznych programowo urządzeń" zaniechano badania oprogramowania sterującego ww. urządzeniami, a w konsekwencji skutkowała przyjęciem przez organ podatkowy dowolnych ustaleń w zakresie działania automatów do gier, a w konsekwencji nie dokonanie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez odmowę postanowieniem z dnia 3 września 2024 r. przeprowadzenia wniosków dowodowych w postaci nagrań z tzw. eksperymentów procesowych, podczas gdy tego typu dokumentacja jest każdorazowo konieczna przy wykonywaniu czynności procesowych, a zaniechanie jej sporządzenia stanowiło istotne uchybienie procesowe, zaś wyjaśnienie, że nagranie takowe nie zostało sporządzone kłóci się z postanowieniem prokuratury o wyłączeniu płyty z nagraniem eksperymentu z akt; 5) art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., 80 k.p.a., 84 § 1 k.p.a. oraz art. 136 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i dowolnego przyjęcia, że gry rozgrywane na zajętych urządzeniach, spełniały przesłanki z przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., podczas gdy tego typu ocena wydana bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie, który stwierdziłby, czy gry rozgrywane na w/w urządzeniach miały faktycznie charakter losowy jest nieuprawniona. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu dokumentów w postaci: a) opinii Sieci Badawczej [...] z dnia 21 października 2024 r., wydanej do sprawy Sądu Rejonowego w S. [...] II Wydziału Karnego sygn. akt [...] , przeciwko byłemu prezesowi spółki [...] Sp. z o.o. - w przedmiocie badań automatów do gier zawierających te same oprogramowanie, co występujące w zaskarżonym postępowaniu; b) opinii biegłego sądowego Z.S. z dnia 3 października 2023 r., wydanej do sprawy Sądu Rejonowego w S. [...] II Wydziału Karnego sygn. akt [...] , przeciwko byłemu prezesowi spółki [...] Sp. z o.o. - w przedmiocie badań automatów do gier zawierających te same oprogramowanie, co występujące w zaskarżonym postępowaniu - obu dla wykazania, że Organy podatkowe I i II instancji zaniechały w istocie przeprowadzenia szczegółowych badań oprogramowania zainstalowanego na urządzeniach o nazwie własnej [...] , [...] oraz [...] , przy czym wywołanie dowodu z opinii niezależnego biegłego sądowego, niepowiązanego z organami celno-skarbowymi w istocie doprowadziłoby do wykazania braku hazardowego charakteru zatrzymanych urządzeń, przy czym dokumenty te nie służą merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, mają zaś one na celu umożliwienie dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i nie spowodują zwłoki w rozpoznaniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego dacie orzekania sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. W sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem skarżąca kwestionuje wystąpienie elementu losowego w grach urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). W pierwszej kolejności, przed przejściem do zasadniczej kwestii związanej z losowością automatów do gier, zauważyć należy, że w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że to strona jest podmiotem urządzającym gry bez stosownych wymaganych przez przepisy zezwoleń. W tym miejscu sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IAS w zakresie interpretacji pojęcia "urządzającego gry" i zasadnie organ podał, że podmiotem takim będzie podmiot, który zorganizował tego typu działalność. Prawidłowo również na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności oznaczenia automatu Dyrektor IAS uznał stronę za urządzającego gry. Co więcej strona na żadnym z etapów postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego nie kwestionowała, że tytuły prawne do opisanych w decyzji organu odwoławczego automatów do gier jej przysługiwały i znajdowały się one w jej władaniu, a w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych. Organy orzekające bowiem w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów) nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu, argumentacja spółki ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia powołanych przez spółkę przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich jak wnioskowane przez spółkę ustaleń na okoliczność, że gry na zatrzymanych automatach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. W ocenie sądu faktu nieprzeprowadzenia dodatkowych dowodów z dokumentów przedłożonych przez stronę nie można oceniać negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów, które to dowody jednoznacznie wskazywały na hazardowy charakter spornych urządzeń. Organ swobodnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy wymaga on jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Jak już bowiem wskazano powyżej zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lipca 2005 r. I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r. I FSK 391/05.). Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach są grami o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy w tym zgromadzony w toku kontroli. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci oględzin automatów i wydanej przez biegłego sądowego mgr inż. R.R. opinii dotyczącej spornych automatów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Należy jednocześnie zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 O.p. Z opinii biegłego z 5 lutego 2024 r. wynika, iż badane automaty w trybie gier deterministycznych umożliwiają rozgrywanie gier losowych, ponieważ grami steruje aplikacja, gracz nie ma wpływu na wynik gry. Możliwość podglądu kolejnych układów nie zmienia charakteru gier. Organ zasadnie więc przyjął, że decydującym elementem działania kontrolowanych urządzeń jest program sterujący grami w sposób nie dający graczowi każdorazowo wpływu na wynik gry co świadczy o losowości gier na tym automacie. W świetle powyższego sąd za trafną uznał ocenę organu, że sporny automat odpowiadał swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych w postaci nagrań z tzw. eksperymentów procesowych należy zauważyć, że jak to wynika z akt sprawy funkcjonariusze celno-skarbowi podczas czynności przeprowadzonych w dniu 25 stycznia 2024 r. w lokalu przy ul. [...][...]w W. nie przeprowadzili eksperymentów procesowych na spornych automatach. Urządzenia zostały zbadane przez biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R.R. , który brał udział w czynnościach przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno- skarbowych w ww. lokalu w dniu 25 stycznia 2024 r. Biegły sądowy wydał opinię z dnia 5 lutego 2024 r. dotyczącą spornych automatów, wykonał ponadto dokumentację fotograficzną, która znajduje się w ww. opinii. Reasumując, w działaniu organów sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i jego oceny. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia elementu losowości w grach prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Odnosząc się do kwestionowanych w skardze uprawnień organów do rozstrzygania o charakterze gier na automatach i postulowanej przez skarżącą konieczności zwrócenia się do Ministra Finansów o wydanie rozstrzygania w drodze decyzji, czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. wskazać należy, iż jest to zarzut niezasadny. Co do zasady to urządzający gry powinien złożyć wniosek o wydanie ww. decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., dołączając do niego badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jeżeli urządzający, tak jak w niniejszej sprawie, nie skorzysta z tego uprawnienia wówczas organy na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (art. 8 i art. 91 u.g.h.). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Podkreślić należy, że ustawa o grach hazardowych zawiera definicję gry, a normy prawne tej ustawy wskazują, jakie cechy danej gry na automatach pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu tej ustawy. W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne organ jest upoważniony do samodzielnego ustalenia, czy dana gra wyczerpuje definicję ustawową (art. 2 ust. 3-5 u.g.h.). W konsekwencji wskazać też przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508), do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniem oraz ściganie ich sprawców. Zgodnie zaś z art. 54 ust. 1 pkt 3a tej ustawy kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci oględzin automatów oraz opinii biegłego sądowego w sposób wystarczający ustaliły, że gry prowadzone na spornych automatach zawierają element losowości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.