V SA/Wa 587/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] w wysokości 1.998,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. P. Sp. z o.o., reprezentowana przez Pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.988,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie : 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie ,,eksportu’’ były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) art. 122, art. 187, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu m.in o informacje z faktury VAT. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji przypomniał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz.752), oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Stosowanie do art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego , od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust 4 powołanej ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Jednakże, ustawodawca w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 248) umożliwił wydawanie zbiorczych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju przedstawicielom poszczególnych marek samochodowych w Polsce. Stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży , posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopie tego dokumentu. W myśl art. 109 ust. 3c ustawy, gdy wyspecjalizowany salon sprzedaży nie posiada oryginału dokumentu, o którym mowa w ust. 1 dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest obowiązany dołączyć do faktury oświadczenie, że posiada kopię dokumentu, o której mowa w ust. 3a. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią list przewozowy CMR czy też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim. Reasumując organ wskazał, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest podmiot, który: 1) Nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) Dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana; 3) Nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) Wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) Złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) Zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej, podkreślono że wnioskodawca zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu wskazanego we wniosku. Strona wypełniła także przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium kraju czego dowodem jest umieszczone na fakturze VAT zakupu wystawionej przez autoryzowanego dealera marki [...] Sp. z o.o. oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Spółka spełniła również przesłankę dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy we własnym imieniu o czym świadczą zapisy z pola nr 1 i 22 listu przewozowego CMR nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. Jednakże zdaniem organu nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wbrew twierdzeniu Strony, pojazd przed dokonaniem przemieszczenia posiadał status ,,pojazdu zarejestrowanego’’ z określonym typem tablic rejestracyjnych ,,zwyczajne samochodowe’’ które jednoznacznie wskazywały o tym, że konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaną dostawą. Organ podkreśla zatem, że w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochód był zarejestrowany na terytorium kraju. Rejestracja ta nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu poza granice kraju (art. 74 ust 2 pkt 2 lit a ustawy-Prawo o ruchu drogowym), lecz charakter rejestracji stałej (art. 72 i art. 73 ust 1 ustawy-Prawo o ruchu drogowym). Dyrektor Izby Celnej w W., stwierdza, że niezrozumiałym jest działanie Spółki, która w pierwszej kolejności składa wniosek o rejestrację pojazdu, wiedząc, że samochód, który rejestruje przemieści na terytorium państwa członkowskiego i złoży wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy, skoro ustawodawca jako jeden z podstawowych warunków zwrotu podatku wskazał brak rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła P. Sp. z o.o. w W. zarzucając jej: 1. Naruszenie art.107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie , że sporny pojazd w momencie dostawy był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzja o rejestracji spornego pojazdu została uchylona i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu zostało umorzone w całości, 2. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. 1997 nr 137 poz.926) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...]. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu w kwestii tego, że skarżąca nie wykazała braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju spornego pojazdu Odnosząc się do spornej kwestii rejestracji samochodu na terytorium kraju, Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji bez uwzględnienia faktu, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały decyzje o umorzeniu postępowań w sprawie rejestracji pojazdu jak również wydanie jej w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że strona zwracała się o dokonanie rejestracji pojazdu, uzyskując decyzje o rejestracji czasowej, co znajduje potwierdzenie danych z CEPiK. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Z art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym wynika, że ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy podkreślić, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają one inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły dysponując decyzją o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporny pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed jego dostawą wewnątrzwspólnotową. Zatem jego konsumpcja nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy stwierdzić bowiem, że organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazd był zarejestrowany. Należy wyjaśnić, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w szczególności z wniosku strony o rejestrację oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Należy zauważyć, ze zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.,) w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. Nadto z treści danych CEPiK wynika, że pojazd miał zwyczajne tablice samochodowe a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt. 1 powyższego rozporządzenia Ministra Infrastruktury a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, ze rejestracji pojazdu dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów, która miała miejsce w sprawie, nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe auto zostało zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, to należy uznać, że ten pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, co potwierdzają dokumenty w sprawie, w tym dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację. Sąd nie podziela również zarzutów strony związanych z wydaniem decyzji o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji pojazdu po jego sprzedaży. W związku z tym Sąd podziela stanowisko organu, że niezrozumiałe jest działanie skarżącej, która w pierwszej kolejności składa wniosek o rejestrację pojazdu wiedząc, że samochód który rejestruje przemieści na terytorium państwa członkowskiego i złoży wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy skoro ustawodawca jako jeden z warunków zwrotu podatku wskazał brak rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Odnosząc się do decyzji o umorzeniu postępowania o rejestrację należy stwierdzić ze nie zawierała ona w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej a jedynie odnosiła się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, i które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu - odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie czyli wydanie dowodu rejestracyjnego i tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji (co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym – Ryszard A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym przedmiocie). Należy wskazać w związku z tym, że umorzenie postępowania o rejestrację nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. Mając powyższe na względzie i uznając, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i podjęta po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.