V SA/Wa 591/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi L. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... grudnia 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr ..., z dnia ... lipca 2013r., wniesionego przez L.S. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... grudnia 2013r., nr ... utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu w/w decyzji organ odwoławczy podniósł, że w dniach od ... lipca 2012 r. do dnia ... października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie Sklep "..." L. S. z siedzibą w B. Przedmiotem kontroli było rozliczenie z budżetem państwa z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych w okresie od ... stycznia 2009 r. do dnia ...grudnia 2010 r. W toku kontroli ustalono m.in., że w dniu ... grudnia 2009 r. Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki ... o nr nadwozia ... Z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Podatnik nie złożył deklaracji do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonał zapłaty akcyzy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem nr ... z dnia ... marca 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr ... z dnia ... lipca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... w wysokości ... zł. Uznając trafność powyższej decyzji organ odwoławczy przypomniał, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki ... jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704). Podniósł jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) i że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów' akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy). Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Organ podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Organ II instancji podniósł, że kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenia tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ podniósł, że faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki ... z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody. Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, za datę przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju przyjęto dzień ... grudnia 2009r. W tym dniu pojazd zakupiony przez Podatnika na terytorium F. w dniu ... grudnia 2009r., przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr ... W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd marki ... został przemieszczony na terytorium kraju w dniu ... grudnia 2009r. bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie związane jest z takim przemieszczeniem. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu E. Informator Rynkowy Samochody Osobowe, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Stąd ustalono, że pojazd marki ... o numerze VIN ... posiadał nadwozie 5-drzwiowe typu Kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej, Ponadto posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: airbag 6 szt., dodatkowe ogrzewanie elektryczne wnętrza, elektrycznie otwierane szyby przód i tył, felgi aluminiowe 18 z ogumieniem 235/60, klimatyzację automatyczną, lakier uni, lampki do czytania przód i tył, lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie, ogrzewane lusterka zewnętrzne, przystosowanie do montażu fotelika 1SOFIX - z tyłu, radio CD, relingi dachowe, szyby barwione zielone, tapicerka tkaninowa Cosmo, tylne oparcie składane oraz dzielone. W dniu ... marca 2007 r. ww. pojazd został zarejestrowany na terytorium Republiki F. jako samochód ciężarowy (modyfikacja samochodu osobowego - wpis w dowodzie rejestracyjnym). W dniu ... grudnia 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr ... z tego samego dnia. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. W dniu ... stycznia 2010 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju, a w dniu ... listopada 2010 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd firmie O. W dniu ... października 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało nadane na etapie produkcji. Stwierdzono, iż samochód posiada jeden rząd siedzeń - dwa siedzenia z pasami bezpieczeństwa , z zagłówkami, wyposażone w uchwyty górne. Cały pojazd posiadał podsufitkę z tkaniny syntetycznej. Ściany boczne i drzwi wyłożone są wykładziną z tworzywa sztucznego. W podsufitce stwierdzono oświetlenie. Auto posiadało popielniczki w panelu przednim oraz w drzwiach. Stwierdzono nagłośnienie w panelu przednim oraz drzwiach. Auto wyposażone było w klimatyzację. Poduszki powietrzne umieszczone zostały w słupkach A, B, C i D oraz w oparciach siedzeń. Samochód był całkowicie przeszklony. Pojazd wyposażony był w felgi aluminiowe. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono kratkę oddzielającą przestrzeń dla kierowcy i pasażera od przestrzeni towarowej. Kratka została przytwierdzona za pomocą śrub i wkrętów. W części przeznaczonej do transportu towarów stwierdzono punkty do instalacji dwóch foteli oraz miejsca do zamontowania pasów bezpieczeństwa, nawiewy, wieszaki na ubrania, miejsca na zainstalowanie rolet oraz uchwyty do mocowania ładunku podczas transportu. Dodatkowo zwrócono uwagę na fakt, iż w dniu ... października 2012 r. został przesłuchany w charakterze świadka P. Ż. właściciel pojazdu, który zeznał do protokołu, że nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki ... w dniu ... grudnia 2009 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (zamontowana za drugim rzędem siedzeń), brakiem pasów bezpieczeństwa dla tylnej kanapy oraz brakiem tej kanapy. Innych zmian nie dokonywano. Wymienione wyżej zabiegi nie spowodowały natomiast, zdaniem organu, że przedmiotowy samochód w momencie jego sprowadzenia do kraju nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Brak w samochodzie kompletnego, seryjnie montowanego wyposażenia, m.in. wymontowanie z niego tylnego rzędu siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej fotele kierowcy oraz pasażera siedzącego obok kierowcy od tylnej części pojazdu nie powoduje utraty przez pojazd cech samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany można jedynie uznać za dostosowanie samochodu osobowego do funkcji przewozu towarów. Reasumując zatem dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki ... w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu ... grudnia 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, bowiem ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, jedynie dokonano montażu kratki za pierwszym rzędem siedzeń. Następnie organ podniósł, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód osobowy posiada silnik o pojemności skokowej ... cm3. Uzasadnia to zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 18,6%. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki ... będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia ... grudnia 2009 r., tj. ... euro, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ... euro x ... zł = ... zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi: ... zł x 18,6% = ... zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła w całości L. S. zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. Naruszenie art. 122 Ordynacji Podatkowej, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nieprawidłową i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na pominięciu dokumentów oraz obiektywnych cech spornego pojazdu wskazujących na to, iż powinien on być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704; 2. Naruszenie art. 120 OP i 121 OP poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Strony, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez Sądy administracyjne zasady in dubio pro tributaro oraz poprzez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych tj. f. dowodu rejestracyjnego, świadectwa zgodności oraz dokumentu homologacji uzupełniającej, a także polskich dokumentów urzędowych w postaci badania technicznego pojazdu i dowodu rejestracyjnego; 3. Naruszenie art. 191 OP w zw. z art. 194 OP poprzez pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy, a nie osobowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tych faktów bez zakwestionowania ich autentyczności i przeprowadzania przeciwdowodu. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. 4. Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 5. Naruszenie art. 3 ust. 1 UPA w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703; 6. Naruszenie art. 3 ust. 1 UPA w zw. z pozycją CN 8704 poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż sporny pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, oraz poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pozycja ta obejmuje samochody tylko i wyłącznie przeznaczone do przewozu towarów, gdy w rzeczywistości obejmuje pojazdy "głównie raczej do transportu towarów", a zatem także pojazdy o charakterze mieszanym (towarowo-osobowe) z przeważającą funkcją towarową - a zatem takie jak samochód ... będący przedmiotem sporu w sprawie niniejszej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz, U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm,), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści do art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Wyłączenie z tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi), Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne, a takie nie miały miejsca. W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych. Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu zarówno w świetle f. przepisów, jak i w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem sądu zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany mają prosty i odwracalny charakter, nie mają cechy trwałości. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów - nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, NSA trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę - nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" - stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód zyskał cechy samochodu ciężarowego. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym f. dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Biorąc jednak pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu - wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 181. i art. 187 O.p.). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP, albowiem nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa – wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do powołanych na wstępie przepisów jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wysokość tego podatku została wyliczona właściwie. Sąd podziela ustalenia organów poczynione w tej materii oraz ich uzasadnienie. Podstawą wyroku jest art. 151 p.p.s.a.