V SA/Wa 632/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Irena Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2001 r. wg dokumentu SAD Nr [...] "L." Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. Z. C. - F. S.A. ze S.. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia [...] listopada 2001 r. do [...] stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z dnia [...]/02.07.99r. zawartą pomiędzy "L." Sp. z o.o. w P. a L. Z. C.-F. SA ze S. wraz z załącznikami do tej umowy oraz noty kredytowe. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P.wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego, w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków oraz postanowieniem z tego samego dnia wszczął postępowanie w przedmiocie prawidłowego ustalenia kwoty podatku od towarów i usług . Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] organ celny pierwszej instancji uznał zgłoszenia celne zawarte w przedmiotowym dokumencie SAD za nieprawidłowe w zakresie podanej wartości celnej i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem premii (rabatów) udzielonych importerowi przez eksportera. Ponadto ustalona została prawidłowa wysokość podatku należnego od towarów będących przedmiotem importu. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne oraz art. 23 §1 i §9, art. 85 §1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art.11 ust.2,art.11c ust 2 i 4, art.15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została w dniu dokonania zgłoszenia celnego zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. Z. C.-F. SA ze S. umowę z dnia [...] lipca 1999 r. Nr [...] oraz załączniki do tej umowy z dnia [...].07.1999r.,[...].04.2000r., [...].10.2000r., [...].07.2001r. i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy L. Sp.z o.o. przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnych, rabatów. Dodatkowo ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o., a kontrahentem zagranicznym mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. W dacie zgłoszeń celnych L. Sp. z o.o. miała przyznany rabat na fakturze, który nie został przez nią ujawniony w SAD, posiadała również umowę z kontrahentem zagranicznym dotyczącą premii pieniężnej na zakupione wyroby, jednakże nie uwzględniła jej w chwili dokonywania zgłoszenia, jak również po dokonaniu ostatecznych rozliczeń z eksporterem nie występowała z wnioskami do organu celnego o korektę zgłoszeń celnych. Warunkiem, o którym mowa w art. 23§9 Kodeksu celnego, jest generalnie zapłata należnej za towar kwoty jako zobowiązanie powstałe po stronie kupującego. Strona zgłaszając towar wiedziała o istniejącym upuście ( rabacie, premii pieniężnej), jednak nie wykazała go ani w dokumencie SAD, ani w Deklaracji Wartości Celnej. Dopiero w toku kontroli księgowości Strony ujawniono zapisy dotyczące not kredytowych będących podstawą rozliczeń między firmą L. a kontrahentem zagranicznym, które odzwierciedlają zmniejszenie obciążeń z tytułu zakupu importowanych towarów wobec kontrahenta zagranicznego. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynikają również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej, stanowiącego załącznik do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483), oraz że decyzje organów celnych są w tym zakresie zgodne z prawem międzynarodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. nie zostały naruszone przepisy o charakterze procesowym w szczególności określone w art.187 oraz 191 Ordynacji Podatkowej. Organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony i sam określa granice postępowania wyjaśniającego. Organy celne w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu przed organami obu instancji. Już po przeprowadzeniu kontroli pismami z dnia [...].01.2002 r. i [...].02.2002 r. ustosunkowała się - poprzez złożenie zastrzeżeń - do ustaleń kontroli. W toku postępowania prowadzonego przed organem II instancji strona powiadomiona została o zakończeniu postępowania i o możliwości zapoznania się z aktami sprawy z czego skorzystała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "L." Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła: naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 §1, art. 23 §4, art. 23 § 9, 24§1, 25§1, 65 § 5 oraz art. 85 §1 ustawy - Kodeks celny; Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Dz. U. Załącznik do N-ru 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999r.), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.); naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania; art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru; art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. zastosowanie - pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji - ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca podniosła zasadniczo, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do ich korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. Według skarżącej udzielony jej rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Nie był związany z wartością transakcyjną, a w związku z tym nie istniała potrzeba informowania o nim organów celnych. Ponadto Dyrektor Izby Celnej nie rozróżnia dwóch zupełnie różnych instytucji - rabatu oraz premii pieniężnej, o czym świadczy zamienne używanie tych określeń. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej wiązanie takich samych skutków faktycznych, a w związku z tym i prawnych, z faktem udzielenia rabatu jak i premii pieniężnej, podkreślając przy tym, iż czym innym jest rabat, a czym innym premia pieniężna. Jednocześnie zaznaczyła, iż rabat odnosi się do ceny, po której nastąpiło nabycie towarów lub usług. Udzielenie rabatu prowadzi zatem do sytuacji, w której nabywca płaci mniej za towar/usługę. Natomiast przyznanie premii pieniężnej, co do zasady stanowiącej pewną formę nagrody za realizację określonych w umowie o ich przyznanie zadań, nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Nie stanowi ona bowiem formy upustu transakcyjnego czy też obniżenia ceny należnej sprzedawcy, lecz jest wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. Organy celne całkowicie pominęły również w toku przedmiotowego postępowania istnienie załącznika z dnia [...] kwietnia 2000r., wydając orzeczenie w oparciu o nieodpowiedni załącznik do Umowy [...] . Spółka podniosła, że zgodnie z Załącznikiem z dnia [...].04.2000 r. do Umowy [...], obowiązującym Strony od dnia [...] stycznia 2000r., wysokość ewentualnie udzielanych przez kontrahenta zagranicznego rabatów naturalnych ma wynosić do 15% wartości produktów nabytych zgodnie z art. 1 załącznika w bieżącym roku kalendarzowym. W Załączniku tym ustalono limit - łącznej wartości 3.654.591,00 EURO. W praktyce stosowania tej umowy, kontrahent zagraniczny dostarczał towary, za które skarżący był zobowiązany zapłacić, jak również dostarczał towary bezpłatnie. Na fakturach przedstawianych do odprawy celnej były wyraźnie wskazane towary przesłane bezpłatnie i odpłatnie. Ze względu na fakt, iż towary przesyłane nieodpłatnie, obiektywnie posiadały wartość handlową (świadczyły o tym ceny jednostkowe podane na fakturach), Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 190 §1 pkt 14 Kodeksu celnego, w konsekwencji deklarował na potrzeby odpraw celnych pełną wartość otrzymanych towarów. Zdaniem skarżącej, wystawiane noty kredytowe przez dostawcę zagranicznego były formą wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącym a kontrahentem zagranicznym w drodze kompensaty, co nie zmienia faktu, że wartość transakcyjna towarów wynikała z faktury handlowej i odpowiadała kwocie tam wskazanej. Skarżąca podkreśliła, że w okresie przed dniem wejścia w życie Kodeksu celnego tj. przed 1998 r., dokonywała zgłoszeń celnych, do których załączane były faktury handlowe, na których wyszczególnione były towary przesyłane odpłatnie i bezpłatnie. Organ celny przyjmował te zgłoszenia celne i wydawał decyzje zawarte w dokumentach SAD uznając je za prawidłowe. W ocenie skarżącej sytuację, w której organ celny obecnie w analogicznych stanach faktycznych kwestionuje deklarowaną wartość celną towarów dokonując odmiennego rozstrzygnięcia, należy uznać za rażące naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 2 Konstytucji, potwierdzonej dodatkowo w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nie przedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, a tym samym rażące naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że podejście polskich władz celnych do sposobu traktowania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego odbiega od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. W świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką Wspólnoty, taka praktyka jest nieprawidłowa. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana po upływie trzyletniego terminu do jej wydania określonego w art. 65§5 Kodeksu celnego. Termin ten, zdaniem skarżącej, odnosi się do ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku VAT skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana bez podstawy prawnej. Powołane w niej przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przepisy art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego. Zważywszy, że ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. - inaczej niż w odniesieniu do przepisów celnych - Przepisy wprowadzające Prawo celne - nie zawiera żadnych regulacji intertemporalnych dotyczących stosowania przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Nadto wskazała, iż wobec naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego określających wartość celną importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zaniżenie wartości celnej, została ustalona w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Należności celne przywozowe stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02) Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 §1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 §2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu. Z kolei, na podstawie art. 83 §1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z §2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia rabatów przyznanych stronie i uwidocznionych na fakturze i tych wskazanych w późniejszej nocie kredytowej.. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania umowy przewidującej udzielanie rabatu z dnia [...].07.1999 r. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia [...] lipca 1999 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu wraz z załącznikami, powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej uzgodnienia zawarte we wskazywanej umowie sprowadzały się do ustalenia zasad, na których strony uzgodniły możliwość wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że L. Z. C.-F. SA ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski, umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś kolejne załączniki, w tym załącznik z dnia [...] kwietnia 2000 r., precyzowały warunki udzielania rabatu ( w tym wypadku rabatu naturalnego) obliczonego od wartości całkowitej nabywanych Produktów w danym roku kalendarzowym (w 2001r.). Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia zdaniem Sądu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów. O zrealizowaniu postanowień umowy w powyższym zakresie świadczy wystawienie przez eksportera noty kredytowej nr [...]. W świetle tych rozważań bez istotnego znaczenia jest to, iż w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, powołał się na treść Załącznika z [...] lipca 2001 r., przez co przyjął, że premia pieniężna liczona jest od łącznej wartości wyrobów zakupionych a nie - jak wynika to z literalnego brzmienia tego dokumentu - od łącznej wartości wyrobów sprzedanych. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikający z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji uznająca zgłoszenie celne z [...] stycznia 2001 r. za nieprawidłowe wydana została [...] grudnia 2003r. i doręczona pełnomocnikowi strony w tym samym dniu, a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] listopada 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów, wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasad obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr [...] z dnia [...] września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Wymienione pismo ani nie stanowiło "nieuprawnionej ingerencji w postępowania celne", ani nie były "wywarciem nacisku na organy celne", tym bardziej że kontrola w siedzibie strony skarżącej została przeprowadzona w okresie od [...] listopada 2001 r. do [...] stycznia 2002 r. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego zatem zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego jest gołosłowny. Odniesienia się wymagają również zarzuty Skarżącej - wydania decyzji w oparciu o nieodpowiedni załącznik do umowy [...] oraz niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. Zarzuty te, zdaniem sądu, również nie są zasadne. Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organy cytują postanowienia załącznika z [...].07.2001r., to jednak należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Celnej wskazuje na załącznik nr [...] z [...].04.2000r., jako dokument świadczący o tym, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy ( str.1 decyzji z [...].11.2004r.). Dyrektor Izby Celnej analizuje również postanowienia samej Umowy z dnia [...].07.1999r. z załącznikami, wykazując mechanizm udzielania rabatów, i wskazując, że rzeczywista płatność za importowane leki była dokonana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów. Wreszcie z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika wprost, iż załącznik z [...].04. 2000r. był mu znany, gdyż strona przedstawiła go przy piśmie z 08.09.2003r. Dyrektor Izby Celnej przyjął przy tym, że z przyczyn przez siebie wskazanych, nie miał już możliwości uwzględnienia procentowego wskaźnika określonego tym załącznikiem,(z którymi to argumentami nie można byłoby się co do zasady zgodzić),przy czym stwierdzenie to jakkolwiek nietrafne - w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego znaczenia. W sprawie jest bowiem niesporne, że w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem zgłoszeń celnych w styczniu 2001 r., rozliczony został tylko przyznany rabat, w tym notą nr [...] odwołującą się do umowy nr 1/99 i do sprzedaży za ten właśnie miesiąc. Okoliczność ta powoduje, że niezależnie zatem od tego, czy organ celny powołał stosowny załącznik do umowy tj. czy był to załącznik dotyczący 11,82 % rabatu, czy też rabatu do 15%, rozliczono tylko przyznany rabat zgodnie z dokumentacją księgową Spółki. W tej sytuacji należy zatem przyjąć, iż rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, uwzględnia bowiem mechanizm rozliczeń rabatów ustalony między stronami w umowie i obniża wartość celną towarów o należną część rabatu przypadającą na przedmiotowe zgłoszenie celne i jego poszczególne pozycje. Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 skargi. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając, z jakiej to robi przyczyny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Akta wspólne i administracyjne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, składania pisemnych wyjaśnień, wniosków i zastrzeżeń strony, sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała. Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 12.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120 i 121. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydając decyzję między innymi w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznik nr 6 do rozporządzenia, który m.in. dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Rozporządzenie Ministra Finansów, nakłada na importera obowiązek wskazania zarówno upustów uwidocznionych w fakturze, jak również udokumentowanych w inny sposób. Sąd podzielił natomiast stanowisko strony odnośnie wskazania przez Dyrektora Izby Celnej jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art.11 ust. 2 i 11c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez ten organ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Prawidłowo organ orzekający powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w sprawie niniejszej zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organu I instancji. Powyższy zarzut, pomimo że uzasadniony, nie stanowi jednak podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, jako że w dacie orzekania istniała - nie wskazana przez organy celne ale obowiązująca - podstawa prawna do orzekania w zakresie podatku od towarów i usług przez organy celne (ww. art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r.). Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania, ponieważ one również nie miały wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.