V SA/Wa 639/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. we W. na postanowienie Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz A. Spółka z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. z dnia [...] grudnia 2012 r., mocą którego ZUS postanowił kontynuować czynności kontrolne prowadzone u płatnika składek A. Sp. z o.o. we W. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 19 listopada 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. powiadomił A. Sp. z o.o. we W. o zamiarze wszczęcia kontroli wskazując na jej zakres, datę jej rozpoczęcia i przewidywany okres jej zakończenia. Powiadomienie to odbyło się poprzez doręczenie ww. Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 16 sierpnia 2012 r. Pismem z dnia 22 listopada 2012 r. upoważniony do kontroli inspektor ZUS zwrócił się do kontrolowanej Spółki o przedstawienie w miejscu przeprowadzenia kontroli dokumentów w postaci: - regulaminów ZFŚS obowiązujących za okres od I/2010 do IX/2012, załączników i aneksów do niego, tabel posiedzeń komisji (podziała świadczeń) – oświadczeń pracowników o przychodach, kart urlopowych, oraz pozostałej dokumentacji gromadzonej w związku dokonywaniem wypłat z ZFŚS, - rejestrów umów handlowych, umów, aneksów obowiązujących od I/2010 do IX/2012 zawieranych z pracodawcami, osobami z którymi zawarto umowy cywilnoprawne (not księgowych wskazanych przez inspektora w trakcie kontroli). W odpowiedzi pismem z dnia 22 listopada 2012 r. Spółka poinformowała o odmowie przedłożenia ww. dokumentów wskazując w uzasadnieniu tego stanowiska, iż dokumenty te nie mieszczą się w dopuszczalnym zakresie kontroli ZUS. Następnie w dniu 23 listopada 2012 r. inspektor ZUS powiadomił Spółkę o przerwie w czasie trwania kontroli w związku z odmową okazania dokumentów wymienionych w ww. wezwaniu z dnia 22 listopada 2012 r. W piśmie tym wskazano ponadto, że kontrolę zawiesza się do czasu ustania przyczyny powodującej przerwę w kontroli lub do czasu ostatecznego zakończenia realizacji postępowania w sprawie udaremnienia kontroli. Wskazano również, iż zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), czas nieobecności kontrolowanego przedsiębiorcy nie wlicza się do czasu trwania kontroli, jeżeli stanowi to przeszkodę w przeprowadzaniu czynności. W dniu 14 grudnia 2012 r. płatnik składek złożył sprzeciw w związku z prowadzeniem kontroli wskazując, że przekroczony został dopuszczalny czas trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Wobec przedłużenia kontroli na podstawie pisma ZUS z dnia 22 listopada 2012 r. powinna się ona zakończyć najpóźniej w dniu 13 grudnia 2012 r. Postanowieniem z [...] września 2012 r. ZUS Oddział we W. na podstawie art. 68 ust. 1 pkt 6 oraz art. 92a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. oraz art. 124 i 125 k.p.a. postanowił kontynuować prowadzenie kontroli. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że pierwotnie przewidywany czas zakończenia kontroli przewidziany był na 12 dni roboczych od dnia doręczenia upoważnienia. Termin ten został jednak przedłużony pismem z dnia 22 listopada 2012 r. do 18 dni roboczych, co było zgodne z art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Dalej organ I instancji wskazał, że u.s.d.g. dopuszcza możliwość przerwy w czasie trwania kontroli (art. 80 ust. 4 oraz 83a ust. 1). Oba te przepisy wyraźnie akcentują niezależność przyczyny powstałej przerwy od organu kontrolnego. W przedmiotowym przypadku płatnik składek został poinformowany przez inspektora kontroli o katalogu podlegających kontroli dokumentów. Płatnik odmówił jednak ich okazania, co zostało uznane za nieobecność w czasie trwania kontroli stanowiącej przeszkodę w przeprowadzeniu czynności kontrolnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. - poprzez przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli u skarżącego (18 dni), będącego małym przedsiębiorcą, - art. 83a ust. 1 wraz z art. 80 ust. 4 u.s.d.g. - poprzez bezzasadne uznanie, że nieokazanie przez skarżącego płatnika umów handlowych z innymi przedsiębiorcami oraz dokumentów związanych ze zwolnionymi ze składek na ubezpieczenia społeczne świadczeniami z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, uzasadnia wprowadzenie przerwy w przedmiotowej kontroli; jak również uznanie, że wprowadzona w ten sposób (bezprawnie) przerwa może wywoływać jakiekolwiek skutki prawne, w tym poprzez nie wliczanie jej do dopuszczalnego czasu trwania kontroli; - art. 6 oraz art. 8 k.p.a. poprzez rażące naruszenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów administracji publicznej i bezpodstawne zawieszenie kontroli oraz uznanie, pomimo braku ku temu podstaw prawnych, że termin maksymalnego czasu trwania kontroli nie biegnie, - art. 9 u.s.d.g. poprzez wykroczenie przez organ w toku wykonywania kontroli ponad podstawę i granicę prawa i nieposzanowanie przy tym uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. - art. 86 ust. 2 wraz z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.) poprzez przedłużenie czasu trwania kontroli celem dokonania czynności, które nie wchodzą w ustawowy zakres dopuszczalnej u płatnika składek kontroli ZUS, tj. co do weryfikacji dokumentów nie rodzących obowiązków z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Prezes ZUS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W jego uzasadnieniu ponownie ustalił stan faktyczny dotyczący przebiegu kontroli i wskazał, że Oddział ZUS we W. zastosował przerwę w kontroli traktując nieobecność, o której mowa w art. 80 ust. 4 u.s.d.g. szeroko. Podkreślił, iż brak okazania wymaganych przez inspektora ZUS dokumentów uzasadniał zakwalifikowanie działania kontrolowanego płatnika składek jako przeszkody w przeprowadzeniu czynności kontrolnych. Z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. jest niezasadny. Za równie bezzasadne zostały uznane pozostałe zarzuty podniesione w zażaleniu. Prezes ZUS wskazał w szczegóności, że nie został naruszony art. 83a ust. 1 wraz z art. 80 ust. 4 u.s.d.g., ponieważ organ kontrolny ma prawo do oceny i żądania, przedłożonych dokumentów związanych z zakresem kontroli. Podkreślił, iż weryfikacja przekazanych do ZUS, za poszczególnych ubezpieczonych, danych dotyczących podstaw wymiaru składek opiera się na definicji przychodu, o którym mowa w art. 18 u.s.u.s. Z tego względu by prawidłowo ocenić poprawność tych danych inspektor kontroli ZUS jest uprawniony na podstawie art. 87 u.s.u.s. do badania wszelkich ksiąg i dokumentów finansowo-księgowych związanych z zakresem kontroli. W skardze na powyższe postanowienie A. Sp. z o.o. podniosła zarzuty analogiczne jak w zażaleniu na postanowienie wydane przez organ I instancji. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła w szczególności, że odmowa przedłożenia dokumentów, które w jej ocenie nie były związane z zakresem przedmiotowej kontroli, została przez organy ZUS błędnie zrównana z nieobecnością kontrolowanego przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej. Skarżąca wskazała, że udostępniła inspektorowi przeprowadzającemu kontrolę wszelkie dokumenty związane z zakresem kontroli. W dniu 22 listopada 2012 r. inspektor zażądał jednak okazania dodatkowych dokumentów w szczególności regulaminu ZFŚS obowiązującego od I/2010 do IX/2012 oraz innej dokumentacji gromadzonej w związku z dokonywaniem ustaleń do wypłat z ww. Funduszu, jak również rejestru umów handlowych wraz z aneksami, zawieranych z pracodawcami osób, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne w A. Sp. z .o.o. W ocenie skarżącej ww. dokumenty nie były związane z zakresem prowadzonej kontroli i dlatego odmówiono okazania ich organowi kontrolnemu. W związku z tą odmową kontrola została przerwana "do czasu ustania przyczyny powodującej przerwę w kontroli lub do czasu ostatecznego zakończenia realizacji postępowania w sprawie udaremnienia kontroli". Skarżąca zwróciła uwagę, że organy ZUS jako podstawę przerwy w kontroli powołują art. 80 ust. 4 u.s.d.g. oraz art. 83a ust. 1 tej ustawy. W ocenie skarżącej są to jednak podstawy błędne nie mające żądnego związku ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Kontrolowany był bowiem obecny przy każdej czynności kontrolnej, a więc nie wystąpiła sytuacja określona w art. 80 ust. 4 u.s.d.g., nie było też potrzeby badania próbki produktu lub próbki kontrolnej, o czym z kolei mowa w art. 83a ust. 1 u.s.d.g. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie było podstaw prawnych do wprowadzania przerwy w kontroli, a tym samym do przekraczania maksymalnych terminów jej trwania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi potrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 270, z 2012 r.), dalej ,,p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Funkcją sądownictwa administracyjnego jest więc sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Wymaga to oceny, czy zaskarżona decyzja (postanowienie) odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 2 wraz z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 u.s.u.s., którego istota sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą zasadności żądań organu kontrolnego w zakresie okazania do kontroli dokumentów takich jak: regulamin ZFŚS obowiązujący od I/2010 do IX/2012, inna dokumentacja gromadzona w związku z dokonywaniem ustaleń do wypłat z ww. Funduszu, rejestr umów handlowych wraz z aneksami, zawieranych z pracodawcami osób, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne w A. Sp. z .o.o. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 16 sierpnia 2012 r. jej zakres przedmiotowy miał obejmować: - prawidłowość i rzetelność obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego; - ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych i wypłacanie tych świadczeń oraz dokonywanie rozliczeń z tego tytułu; - prawidłowość i terminowość opracowywania wniosków o świadczenia emerytalne i rentowe; - wystawianie zaświadczeń lub zgłaszanie danych dla celów ubezpieczeń społecznych. Wskazany zakres kontroli odpowiadał zatem treści przepisów art. 86 ust. 2 pkt 2-5 u.s.u.s., które określają co może obejmować kontrola wykonywania zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przez płatników składek przeprowadzana przez inspektorów kontroli ZUS. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 87 ust. 1 u.s.u.s., w którym określono uprawnienia inspektora przeprowadzającego kontrolę wskazując m.in. (ust. 1 pkt 1), iż ma on prawo badać wszelkie księgi, dokumenty finansowo-księgowe i osobowe oraz inne nośniki informacji związane z zakresem kontroli. Powołanemu uprawnieniu kontrolującego odpowiadają obowiązki kontrolowanego płatnika, który na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s. zobowiązany jest ww. dokumenty udostępnić kontrolującemu. Wskazać w końcu należy, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 u.s.u.s. podstawę wymiaru składek ubezpieczonych będących pracownikami, osobami wykonującymi pracę nakładczą oraz członkami rolniczych spółdzielni produkcyjnych i spółdzielni kółek rolniczych stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10 u.s.u.s. Zgodnie zaś z tymi przepisami przychód definiowany jest jako przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie tylko z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, lecz również z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy. Przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub spółdzielni kółek rolniczych oznacza natomiast przychody z tytułu pracy w spółdzielni i z tytułu wytwarzania na jej rzecz produktów rolnych. Mając zatem na uwadze zarówno określony w upoważnieniu przedmiotowy zakres kontroli jak i fakt, iż dane o podstawach wymiaru składek przekazywanych do ZUS opierają się na ww. definicji przychodu, należało uznać, że żądanie okazania przez skarżącą dokumentów określonych przez inspektora ZUS w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. nie naruszało powołanych w skardze przepisów u.s.u.s. Za zasadne należało natomiast uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące obrazy przepisów u.s.d.g. i k.p.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż odmowa okazania przez skarżącą dokumentów wymienionych w wezwaniu z dnia 22 listopada 2012 r. nie upoważniała organu kontrolnego do zastosowania przerwy w kontroli, czy to na podstawie art. 80 ust. 4 u.s.d.g., czy też w oparciu o art. 83a ust. 1 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż do czasu trwania kontroli, nie wlicza się czasu nieobecności kontrolowanego przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej, jeżeli stanowi to przeszkodę w przeprowadzeniu czynności kontrolnych. W zaskarżonym postanowieniu jak też w odpowiedzi na skargę Prezes ZUS wskazał, że "nieobecność kontrolowanego", o której mowa w powołanym przepisie należy traktować szeroko. W zakresie tego wyrażenia mieści się zatem również odmowa okazania przez kontrolowanego płatnika wymaganych przez organ kontroli dokumentów. Zdaniem Sądu jest to argumentacja nieuprawniona, ponieważ zakres stosowania art. 80 ust. 4 u.s.d.g. należy oceniać w pierwszej kolejności zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej (językowej). Podobny pogląd w odniesieniu do wykładni przepisów dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzono, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W przedmiotowej sprawie wykładnia językowa art. 80 ust. 4 u.s.d.g., a w szczególności wykładnia pojęcia "nieobecność kontrolowanego" (podczas kontroli) nie budzi żadnych wątpliwości, bowiem wyrażenie to oznacza po prostu brak kontrolowanego podczas kontroli. Nie ma zatem potrzeby uciekania się do pozajęzykowych reguł wykładni, które tak jak w przedmiotowej sprawie mogą doprowadzić do – jak to określił Prezes ZUS – "szerokiego rozumienia nieobecności kontrolowanego", czyli w istocie do bezpodstawnej wykładni rozszerzającej danego przepisu. Skoro osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanej Spółki była obecna podczas całej kontroli – co nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania – to organ nie miał podstaw do skorzystania z możliwości jaką daje art. 80 ust. 4 u.s.d.g. Zrównując natomiast odmowę okazania części dokumentów z nieobecnością kontrolowanego, doprowadził nie tylko do naruszenia tego przepisu, lecz również do przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli. Przerwanie kontroli w przypadku skarżącej nie znajdowało uzasadnienia także w treści art. 83a ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym organ kontroli może po pisemnym zawiadomieniu przedsiębiorcy przerwać kontrolę na czas niezbędne do przeprowadzenia badań próbki produktu lub próbki kontrolnej, jeżeli jedyną czynnością kontrolną po otrzymaniu wyniku badania próbki będzie sporządzenie protokołu kontroli. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby inspektor przeprowadzający kontrolę pobierał jakiekolwiek materiały wymienione w cytowanym przepisie. Podsumowując wskazać należy, że zastosowanie przerwy w kontroli w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów u.s.d.g., a także wyrażonych w k.p.a. zasad praworządności i zaufania obywateli do organów administracji publicznej. W przedmiotowym postępowaniu organ powinien rozważyć przedłużenie czasu trwania kontroli w oparciu o art. 83 ust. 3 u.s.d.g. W przepisie tym jest bowiem mowa o przedłużeniu kontroli z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Oczywiście taką przyczyną mógłby być fakt utrudniania przeprowadzenia kontroli np. poprzez nieuprawnioną odmowę okazania żądanych przez organ kontrolny dokumentów. Mając powyższe okoliczności na uwadze i uznając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.