V SA/Wa 641/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Protokolant - Jakub Szczepkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. spraw ze skarg K. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku od towarów i usług. oddala skargi. Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] 02.2004 r. Agencja Celna działająca jako pełnomocnik importera K. S.A. w S. zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towar określony jako "pomidory suszone", klasyfikując go do kodu PCN 0712 90 30 0, ze stawką celną w wysokości 20%. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...].01.2004 r. i Deklarację Wartości Celnej. Następnie funkcjonariusze Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w siedzibie spółki kontrolę zgłoszeń celnych do procedury dopuszczenia do obrotu, którymi objęto m.in. suszone pomidory. Kontrolujący uznali, że klasyfikacja taryfowa ww. towaru do kodu PCN 0712 90 30 0, obejmującego pomidory suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone nie była prawidłowa. W piśmie z dnia 14.03.2006 r. spółka złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli wskazując, iż do pozycji 0712 klasyfikuje się pomidory suszone w proszku niezależnie od tego, w jaki sposób osiągnięto stan finalny. Wskazała również, iż występujący w procesie produkcji etap pośredni nazywany "pasta pomidorowa" jest naturalnym etapem przetworzenia surowego pomidora w proszek pomidorowy, a jego obecność w z założenia ciągłym procesie produkcyjnym nie wyklucza zaklasyfikowania wyrobu finalnego do pozycji 0712 Taryfy celnej. Postanowieniem z dnia [...] 09.2006 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, kwoty wynikającej z długu celnego oraz wysokości podatku VAT odnośnie importowanego towaru. Decyzją z dnia [...].12.2006 r., sprostowaną postanowieniem z [...].01.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał klasyfikację przedmiotowego towaru za nieprawidłową i zaklasyfikował go do kodu PCN 2002 90 91 1 ze stawką celną w wysokości 60%, określając jednocześnie wysokość odsetek wyrównawczych. Skarżąca spółka odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie w całości. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...].12.2007 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (jednolity tekst Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), § 3, § 4 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515 z późn. zm.), art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że sporny towar winien być zaklasyfikowany do pozycji 2002 Taryfy celnej (kod PCN 2002 90 91 1), a nie jak wskazała zainteresowana do pozycji 0712. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycja 0712, obejmuje "warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone". Zatem, do pozycji tej nie klasyfikuje się przetworów z warzyw, które następnie zakonserwowano np. przez suszenie. Takie towary zdaniem Dyrektora izby Celnej w W. klasyfikowane są w pozycji 2002 taryfy celnej. Następnie organ odwoławczy wskazał na treść nadesłanych przez stronę wyjaśnień, udzielonych przez eksportera przedmiotowego towaru – [...] firmy C. (pismo z 02.12.2005 r.), z których wynika, iż "pomidor dostarczony do K. S.A. jest uzyskiwany w procesie suszenia rozpyłowego pasty pomidorowej o stopniu zagęszczenia 28-30 Brix. Pasta pomidorowa z kolei produkowana jest ze świeżych, dojrzałych, czerwonych pomidorów, odpowiednio umytych, oczyszczonych i rozdrobnionych – zgodnie z wymogami GMP (Dobrej Praktyki Produkcyjnej). Podczas procesu odparowywania wody, powstaje charakterystyczny kolor i aromat pomidora. W celu uniknięcia zbryleń dodaje się 1% antyzbrylacza - dwutlenku krzemu, gdyż produkt o tak niskiej wilgotności (ok. 3%) jest bardzo higroskopijny". Mając na uwadze powyższe informacje, organ podkreślił, iż produktem wyjściowym do otrzymania proszku pomidorowego była pasta pomidorowa, którą poddano procesowi suszenia. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż wysuszonej pasty pomidorowej nie można uznać za warzywo suszone, gdyż jest to produkt bardziej przetworzony. Następnie wskazując na sposoby otrzymywania proszku warzywnego, organ wyjaśnił, iż o ile proszek otrzymany poprzez mielenie suszonych warzyw, np. pomidorów może być klasyfikowany do działu 7 Taryfy celnej, o tyle towar otrzymany przez wysuszenie produktu bardziej przetworzonego, np. soku, przecieru, pasty (klasyfikowanych odpowiednio do działu 20 – pozycje 2002 i 2009) winien być klasyfikowany do działu 20. W pozycji 2002 klasyfikowane są bowiem pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Jednocześnie komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje, że ww. pozycja obejmuje także homogenizowane pomidory przetworzone lub zakonserwowane (np. przecier pomidorowy, pasta pomidorowa lub koncentrat) i sok pomidorowy, w którym zawartość suchej masy wynosi 7% wagowych lub więcej. Skoro zatem do pozycji 2002, zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", klasyfikowany jest przecier pomidorowy, pasta pomidorowa oraz koncentrat pomidorowy, to tym bardziej (zgodnie z usystematyzowaniem Taryfy celnej wg stopnia przetworzenia) do tej pozycji winien być klasyfikowany produkt otrzymany w wyniku przetworzenia pasty pomidorowej (proszek pomidorowy otrzymany w procesie suszenia rozpyłowego). Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ wskazał, iż właściwym jest zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 2002 Taryfy celnej, natomiast objęcie go kodem 0712 90 30 0 stanowiłoby rozszerzenie brzmienia pozycji 0712. Należy bowiem odróżnić proszek otrzymany przez zmielenie wysuszonych pomidorów (pozycja 0712) od proszku pomidorowego otrzymanego z pasty pomidorowej (produkt częściowo odwodniony – 28-30 Brix) przez dalsze jego odwodnienie - produkt przetworzony (pozycja 2002). Nadto, według organu, potwierdzenie klasyfikacji proszku pomidorowego, otrzymywanego przez suszenie pasty pomidorowej do pozycji 2002 stanowią wiążące informacje taryfowe nr [...] oraz nr [...], które wskazują, iż preparat w proszku, otrzymany w wyniku suszenia rozpyłowego przecieru pomidorowego lub przecierowego półproduktu z pomidorów klasyfikuje się do kodu PCN 2002 90 91 1. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa proszku pomidorowego zastosowana w decyzji organu pierwszej instancji do kodu PCN 2002 90 91 1 jest prawidłowa i zgodna ze stanem faktycznym oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 1 ORINS). Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż organy administracji państwowej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie stan towaru ustalono w oparciu o opis procesu produkcji spornego towaru, który został przedłożony przez skarżącą. Ustosunkowując się do zarzutu powierzchownej analizy zebranych materiałów i pominięcia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ wyjaśnił, iż opinie biegłych, ekspertów lub rzeczoznawców są pomocne jedynie wówczas gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, wiążące się z koniecznością ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bo stan towaru nie budził wątpliwości, w przeciwieństwie do klasyfikacji taryfowej importowanego produktu. Biegli, w ocenie organu odwoławczego, nie posiadają legitymacji do dokonania klasyfikacji taryfowej. Nie można bowiem powołać biegłego, który miałby złożyć opinię, co do prawa obowiązującego, zasad jego stosowania i wykładni obowiązujących przepisów. Stosowanie prawa należy zaś wyłącznie do organu orzekającego w sprawie. W związku z powyższym powołanie biegłego na okoliczność stanu towaru i jego właściwości, w sytuacji gdy te są znane i nie kwestionowane zarówno przez organ celny, jak i stronę skarżącą, jest niezasadne. Dyrektor Izby Celnej wskazał też, iż zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów z jednoczesnym uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Organ nie jest zatem zobowiązany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, uzasadnienie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji jest zgodne z treścią wynikającą z Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13.12.2003 r. oraz z przepisami proceduralnymi - art. 210 Ordynacji podatkowej. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem PCN było działaniem nieprawidłowym, wynikającym z zaniedbania obowiązków zgłaszającego towar. Strona nie dopełniła należycie swoich obowiązków i poprzez swoje zaniedbanie spowodowała opóźnienie w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. Skoro spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych, w ocenie organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie wezwał stronę do uiszczenia odsetek wyrównawczych od wymierzonej kwoty długu celnego. Następnie odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego powołania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawy orzekania w zakresie podatku od towarów i usług, organ wyjaśnił, iż ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi kontynuację ustawy o VAT z 1993 r. Ustawa z 2004 r. przewiduje identyczne uprawnienia dla organów celnych jak te wskazane w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Jednocześnie brak uregulowań w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. dotyczących skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, oznacza bezpośrednie stosowanie nowego prawa. W związku z powyższym organ celny na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawniony był do określenia zobowiązania podatkowego powstałego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. W skardze z dnia 21 stycznia 2008 r. (data nadania pocztowego) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., zainteresowana wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z [...].12.2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 § 1 Kodeksu celnego, Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) - zwanych dalej "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" poprzez błędne przyjęcie, iż sporny towar (proszek pomidorowy) powinien być zaklasyfikowany do pozycji taryfowej 2002 Taryfy Celnej, a nie do pozycji 0712, co przede wszystkim wynika z błędnego uznania, iż: a) proces produkcyjny spornego towaru od świeżego pomidora do proszku pomidorowego wykracza poza czynności wskazane w wyjaśnieniach do pozycji 0712 Taryfy celnej, b) sporny towar jest produkowany z pasty pomidorowej klasyfikowanej do pozycji 2002, oraz z pominięcia treści pozycji taryfowej 0712 oraz uwag wyjaśniających do niej, tj.: c) treści reguły 1. ORIPNS, która prowadzi do wniosku, iż sporny towar należy klasyfikować w ramach Działu 7 Taryfy celnej, d) treści Wyjaśnień do Taryfy celnej, z których wynika, iż pozycja taryfowa 0712 obejmuje zarówno warzywa w całości, jak i sproszkowane oraz roztarte na miazgę, e) stanu towaru, tj. faktu, iż zawartość masy suchej w spornym towarze sięga 97% gotowego produktu, 2) przepisów o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie sposobów, którymi zostały przygotowane lub zakonserwowane pomidory stanowiące surowiec do produkcji spornego towaru, a które wykraczałyby poza zakres przewidziany dla Działu 7 Taryfy celnej, 3) przepisów dotyczących odsetek wyrównawczych, tj. art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515, zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie odsetek wyrównawczych") poprzez przyjęcie, iż zasadne było nałożenie na skarżącą odsetek wyrównawczych w niniejszej sprawie w świetle treści ww. przepisów, 4) naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy 7 dnia 8 stycznia I993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", poprzez nieprawidłowe określenie przez organ celny podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Zdaniem skarżącej, zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., jak również Dyrektor Izby Celnej w W. klasyfikując sporny towar do pozycji 2002 Taryfy celnej w sposób nieprawidłowy zinterpretował przepisy Taryfy celnej, naruszył reguły klasyfikacyjne oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej w odniesieniu do pozycji taryfowych 0712 i 2002, jak również nie uwzględnił specyfiki procesu produkcyjnego spornego towaru. Zdaniem skarżącej, żadna z uwag do działu 7 Taryfy celnej nie wyłącza stosowania przepisów klasyfikacyjnych tego działu do proszku pomidorowego. Jednocześnie spółka zauważyła, iż wykorzystanie przecinków w treści podpozycji 0712 wskazuje, iż do podpozycji tej mogą być klasyfikowane te towary, które zostały poddane dowolnym procesom wymienionym w tejże podpozycji oddzielnie (jednemu, lub większej liczbie spośród tych procesów). Najistotniejszym bowiem jest to, by warzywo nie zostało poddane jakimkolwiek innym procesom, które nie zostały wymienione w wyjaśnieniach do tego działu. W ocenie skarżącej sporny towar spełnia przesłanki zaklasyfikowania go do kodu, w ramach pozycji 0712 Taryfy celnej jest bowiem wytwarzany w procesie suszenia pomidorów. Spółka podkreśliła również, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, iż proces powstawania proszku pomidorowego polegał na przetworzeniu surowych pomidorów w stopniu wyższym niż proces dopuszczalny dla zaklasyfikowania go do pozycji 0712 Taryfy celnej. Przede wszystkim powyższe twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego przez organy celne postępowania. Powyższe potwierdza treść informacji uzyskanych od producenta proszku pomidorowego i przekazanych następnie funkcjonariuszom Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Z wyjaśnień producenta nie wynika bowiem aby w procesie produkcyjnym występowały jakiekolwiek procesy, które wykluczałyby zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 0712 Taryfy celnej. Ustosunkowując się do twierdzenia organu, iż "pomidor dostarczany do firmy K. S.A. jest uzyskiwany w procesie suszenia rozpyłowego pasty pomidorowej", ta zaś "produkowana jest ze świeżych, dojrzałych, czerwonych pomidorów, odpowiednio umytych; oczyszczonych i rozdrobnionych", skarżąca wyjaśniła, że tzw. "pasta pomidorowa" jest jedynie naturalnym stanem pośrednim, etapem w procesie przetworzenia świeżego pomidora w proszek pomidorowy. Obecność takiego etapu w z założenia ciągłym procesie produkcyjnym nie wyklucza zaklasyfikowania wyrobu finalnego do pozycji 0712 Taryfy celnej. Proces wytwórczy spornego towaru, obejmujący czynności związane z przygotowywaniem miazgi pomidorowej, suszenie i proszkowanie, nie wykracza poza czynności wskazane w wyjaśnieniach do pozycji 0712 Taryfy celnej. Zatem nie występuje żadne dalsze przetwarzanie pomidorów, które uzasadniałoby, zgodnie z twierdzeniem organu zaklasyfikowanie proszku pomidorowego do Działu 20 Taryfy celnej. Podsumowując swoje stanowisko skarżąca wskazała, że sporny towar powinien być klasyfikowany do pozycji taryfowej 0712, gdyż wytwarzany jest ze świeżych pomidorów i uzyskiwany w wyniku procesów produkcyjnych wymienionych w wyjaśnieniach do działu 7 Taryfy celnej i pozycji taryfowej 0712, a żaden z procesów (czynności) wytwórczych nie wykracza poza procesy (czynności) wymienione we wspomnianych wyżej wyjaśnieniach. Dalej spółka wskazała, iż prowadząc postępowanie wyjaśniające, organy celne przyjmowały jedynie te argumenty, które potwierdzały przyjętą przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. tezę o zaklasyfikowaniu spornego towaru do określonego kodu PCN, pomijając jednocześnie fakty i dowody wskazujące na odmienną klasyfikacje towaru, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej błędnie przyjął, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nakładającą na skarżącą obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych jest prawidłowa w świetle przepisów art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych. Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2004 r. (sygn. akt V S.A. 2131/03), w którym zawarto następujące stanowisko: ,, (...), jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualne regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.". W kontekście przywołanego wyroku skarżąca podniosła, iż wielokrotnie dokonywała zgłoszenia spornego towaru klasyfikując go do kodu PCN 0712 90 30 0 i organy celne dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych nigdy nie poddawały w wątpliwość takiej klasyfikacji. Odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skarżąca wyjaśniła, iż w wyniku wymienionych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. kwota opodatkowania nie odpowiada jej rzeczywistej wysokości. W związku z powyższym kwota podatku wskazana w decyzji I instancji i podtrzymana w decyzji organu odwoławczego jest także nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tym, iż przedmiotem skargi spółki oraz rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialnoprawnym tj. celna i podatkowa (por. wyrok z 12 grudnia 2006 r. o sygn. akt I GSK 487/06) - na podstawie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.– rozdzielono skargi i wpisano pod dwa odrębne numery repertorium SA, tj. V SA/Wa 641/08 i V SA/Wa 642/08 o czym poinformowano skarżącą. Następnie postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy prowadzone pod sygnaturami akt V SA/Wa 641/08 i V SA/Wa 642/08 do łącznego rozpoznania i wyrokowania oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt V SA/Wa 641/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny (w tym przypadku – decyzję) konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z przepisami ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) stosowanej w niniejszej sprawie na mocy art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), oraz przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia - co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym - przekonujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty - nieuzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd zważył, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego podniesione w treści skargi. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru określanego jako "pomidory suszone" poz. 4 SAD (wskazanego w fakturze jako Tomato powder spraydried). W ocenie skarżącej sporny towar (w skardze oraz decyzji organu I i II instancji określony jako proszek pomidorowy) winien być klasyfikowany do pozycji 0712 Taryfy celnej (kod PCN 0712 90 30 0), natomiast orzekające w sprawie organy celne uznały, że prawidłową pozycją dla tego towaru jest pozycja 2002 (kod PCN 200 90 91 1). Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącej dotyczących tej części skarżonej decyzji, Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawnych, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (v. wyrok SN z 25 lipca 1996 r. III ARN 22/96, OSNAP z 1997 nr 4 poz. 45). Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) z zastrzeżeniem, że wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega bowiem pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 – 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Pozycja 0712 wskazywana przez skarżącą obejmuje "warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone" (kod CN 0712 90 30 - pomidory). Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", pozycja 0712 obejmuje warzywa objęte pozycjami nr 0701 do 0709, suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono - suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Pozycja ta obejmuje również warzywa suszone, łamane lub sproszkowane. Uwagi Ogólne do Działu 7, zawarte w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" wskazują, iż dział obejmuje warzywa łącznie z produktami wymienionymi w uwadze 2 do działu, świeże, chłodzone, mrożone (nie gotowane oraz gotowane na parze lub w wodzie), zakonserwowane tymczasowo lub suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono - suszone). Niektóre z tych produktów po suszeniu i sproszkowaniu są czasem używane jako substancje aromatyzujące, ale mimo to są klasyfikowane w pozycji 0712. Należy również zauważyć, że warzywa objęte niniejszym działem mogą występować w całości, pokrojone, posiekane, poszatkowane, roztarte na miazgę, starte, obrane lub w łupinie, chyba że z kontekstu wynika inaczej. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że proponowana przez skarżącą pozycja 0712 obejmuje warzywa poddane procesowi suszenia, lecz dalej nieprzetworzone. W ocenie Sądu proszek pomidorowy importowany przez skarżącą nie spełnia wymogów wskazanych dla pozycji 0712. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami eksportera – [...] firmy C. (pismo z dnia 02.12.2005 r.) – produktem wyjściowym do otrzymania proszku pomidorowego była pasta pomidorowa, którą poddano procesowi suszenia. W wyjaśnieniach wskazano, iż "pomidor dostarczony do K. S.A. jest uzyskiwany w procesie suszenia rozpyłowego pasty pomidorowej o stopniu zagęszczenia 28-30 Brix. Pasta pomidorowa z kolei produkowana jest ze świeżych, dojrzałych, czerwonych pomidorów, odpowiednio umytych, oczyszczonych i rozdrobnionych zgodnie z wymogami GMP (Dobrej Praktyki Produkcyjnej). Dalej eksporter stwierdził, że podczas procesu odparowywania wody, powstaje charakterystyczny kolor i aromat pomidora. W celu uniknięcia zbryleń dodaje się 1% antyzbrylacza - dwutlenku krzemu, gdyż produkt o tak niskiej wilgotności (ok. 3%) jest bardzo higroskopijny". Stanowisko eksportera potwierdza, że przedmiotowy towar wytworzony został z wykorzystaniem procesów innych niż dopuszczalne w pozycji 0712 Taryfy celnej. W pozycji 0712 oraz w komentarzu do Działu 7, zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", wskazano szereg etapów pośrednich, które mogą wystąpić przed ostatecznym procesem - suszeniem. Warzywa mogą być całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub posiekane, roztarte na miazgę, starte, obrane lub w łupinie, lub występować w mieszankach lub odmianach. Jednakże materiałem wyjściowym, który przed suszeniem poddawany jest ww. procesom pośrednim jest nieprzetworzone wcześniej warzywo. Należy zgodzić się z interpretacją Dyrektora Izby Celnej w W., że brak zastosowania przez ustawodawcę w Taryfie celnej jak i w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, określeń oznaczających przykładowe wyliczenie: "m.in.", "np.", "itp.", "itd.", wskazuje na to, że katalog etapów pośrednich występujących przed suszeniem jest zamknięty. W związku z tym nie można zgodzić się z podniesioną przez skarżącą argumentacją, że pasta pomidorowa, z której otrzymano importowany proszek pomidorowy, stanowi etap pośredni przetworzenia świeżego pomidora w proszek pomidorowy. Pasta pomidorowa, z której wytwarzany był proszek jest produktem przetworzonym i dlatego nie można jej uznać za objęte pozycją 0712 "warzywo suszone (...) dalej nieprzetworzone". Zdaniem Sądu fakt otrzymania produktu końcowego (proszku pomidorowego) z pasty pomidorowej skutkuje wyłączeniem importowanego towaru z pozycji 0712 Taryfy celnej. Uzyskanie pasty pomidorowej wymagało uprzedniego przeprowadzenia dodatkowych procesów rozdrabniania i zagęszczania (wyjaśnienia eksportera). W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze skarżącą, która utrzymuje, że "fakt nazwania miazgi pomidorowej występującej w procesie pośrednim pomiędzy surowym pomidorem a wyrobem gotowym, jakim jest proszek pomidorowy, jak 'pasta pomidorowa' ma charakter jedynie orientacyjny i nieformalny". Słuszność należy przyznać organowi celnemu, że pojęcia "miazga" i "pasta" nie są tożsame. W świetle zapisów Taryfy celnej stan przetworzenia pomidorów bowiem ma istotne znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w ujęciu produktów rozdrobnionych przez miażdżenie w Dziale 7. Natomiast w celu uzyskania pasty producent oprócz mieszania rozdrobnionej masy musiał przeprowadzić dodatkowe procesy technologiczne np. odparowanie. W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organ celny prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2002. W pozycji tej klasyfikowane są "pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym". Zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane za pomocą octu lub kwasu octowego (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w Dziale 7. Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" pozycja 2002 obejmuje również homogenizowane pomidory przetworzone lub zakonserwowane (np. przecier pomidorowy, pasta pomidorowa lub koncentrat) i sok pomidorowy, w którym zawartość suchej masy wynosi 7% wagowych lub więcej. Jednakże, niniejsza pozycja nie obejmuje ketchupu pomidorowego i innych sosów pomidorowych (pozycja 2103), zupy pomidorowej oraz przetworów z nich (pozycja 2104). Skoro zatem z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, iż przecier pomidorowy, pasta pomidorowa, koncentrat pomidorowy objęte są pozycją 2002, to nie ulega wątpliwości, że produkt otrzymany w wyniku przetworzenia pasty pomidorowej (suszenie rozpyłowe) winien być klasyfikowany również do ww. pozycji. W literaturze fachowej wskazano, że proces suszenia rozpyłowego przeprowadza się w suszarkach rozpyłowych, które dokonują suszenia materiału ciekłego w stanie daleko posuniętego rozdrobnienia (kropelki o średnicy 0,02-0,1 mm), osiągniętego za pomocą dyszy lub częściej szybko wirującej tarczy rozpyłowej. Rozpylony materiał jest porywany przez wir suchego gorącego (120-250° C) powietrza i w ciągu kilku lub kilkunastu sekund przechodzi do urządzeń separacyjnych (obecnie cyklonowych) już jako proszek o zawartości np. 3% wilgoci. pomimo wysokiej temperatury powietrza wprowadzonego do wieży suszarniczej, zawarte w nim ciepło prawie momentalnie zużywa się na wyparowywanie wody z rozpylonej cieczy tak, że temperatura materiału suszonego i samego suszu nie przekracza 65-75°C. Ze względów ekonomicznych oraz technologicznych suszony rozpyłowo ciekły materiał jest uprzednio poddawany parokrotnemu zagęszczaniu w wyparce (E.Pijanowski, M.Dłużewski, A.Dłużewska, A.Jarczyk - "Ogólna technologia żywności"; Wydawnictwo Naukowo-Techniczne, Warszawa, 1996, s. 375, 385). Z kolei w Encyklopedii Techniki-Przemysł spożywczy (Wydawnictwo Naukowo-Techniczne, Warszawa, 1978) pod hasłem "koncentraty w proszku warzywne" podano trzy sposoby otrzymywania proszku warzywnego: 1) wysuszenie soku do postaci proszku, 2) wysuszenie przecieru do postaci proszku, 3) zmielenie suszu warzywnego. Zgodnie z powyższym – jak słusznie zauważył organ celny – o ile proszek otrzymany poprzez mielenie suszonych warzyw, np. pomidorów może być klasyfikowany do Działu 7 Taryfy celnej, o tyle towar otrzymany przez wysuszenie produktu bardziej przetworzonego, np. pasty, winien być klasyfikowany do działu 20. Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo zaklasyfikował więc importowany towar do kodu PCN 2002 90 91 1. Należy również zauważyć, że ustalenia dokonane przez organ celny są zbieżne z kodem wskazanym przez eksportera na fakturze nr [...] z dnia [...].01.2004 r. załączonej do zgłoszenia celnego. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 sierpnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 751/07. Orzeczenie to zostało bowiem wydane w oparciu o odmienny stan faktyczny, gdzie proces wytworzenia produktu finalnego nie wiązał się z uprzednim przetworzeniem pasty pomidorowej. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Powołane przez skarżącą przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zaś organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu, bowiem może to nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów Jednocześnie zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – którego naruszenie również zarzuca skarżąca – uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać ma wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, poprzedzonej analizą akt przedmiotowej sprawy, organy celne umożliwiły stronie uczestnictwo w każdym stadium postępowania, w tym składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. W toku postępowania administracyjnego, zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jak i Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo zgromadził i poddał wszechstronnej ocenie materiał dowodowy sprawy zaś skarżona decyzja została wydana po ustaleniu stanu faktycznego. Przede wszystkim zauważyć należy, że stan towaru został ustalony w oparciu o proces produkcji proszku pomidorowego opisany przez eksportera – [...] firmę C. oraz kod Taryfy celnej wskazany na ww. fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny wyczerpująco wyjaśnił przesłanki, jakim kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Nie ma zatem racji skarżąca zarzucając niekorzystną dla niej selekcję dowodów, które legły u podstaw ustaleń faktycznych w sprawie. Odnosząc się do zarzutu niesłusznego obciążenia skarżącej odsetkami wyrównawczymi wyjaśnić należy, iż zgodnie z treścią art. 222 § 4 Kodeksu celnego obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych powstaje jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj. nastąpiło przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Sytuacje, w których dłużnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek wyrównawczych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowania na podstawie nieprawdziwych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Natomiast w myśl postanowień § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowania na podstawie nieprawdziwych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W niniejszej sprawie zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem PCN było działaniem nieprawidłowym, wynikającym z zaniedbania obowiązków zgłaszającego towar. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy pod czynnością "dokonywania zgłoszenia celnego" należy rozumieć m.in. zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym (na formularzu SAD) prawidłowego kodu PCN, stawki celnej i kwoty długu celnego, ustalonej na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę. Skoro więc eksporter na fakturze załączonej do ww. zgłoszenia celnego wskazał prawidłowy kod Taryfy celnej dla sprzedanego proszku pomidorowego, skarżąca miała możliwość wskazania prawidłowego kodu w zgłoszeniu celnym. W związku z powyższym należało uznać, iż skarżąca nie dopełniła należycie swoich obowiązków, a poprzez swoje zaniedbanie spowodowała opóźnienie w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. W wyniku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, skarżąca zasadnie została wezwana do uiszczenia odsetek wyrównawczych od wymierzonej kwoty długu celnego. Nie zasługuje też na uwzględnienie powołany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Przepis art. 15 ust. 4 zd. 1 tej ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Wskutek weryfikacji zgłoszenia celnego, wobec wydania na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 b Kodeksu celnego decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, następuje zmiana wartości celnej towaru. Konsekwencją tej zmiany jest weryfikacja wysokości należnego podatku z tytułu importu towaru. W rozpoznawanej sprawie została wydana decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, wobec czego weryfikacja kwoty należnego podatku VAT była prawidłowa. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.