V SA/Wa 65/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz- Wóltańska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. oddala skargę. Przedmiotem skargi z dnia 5 grudnia 2012 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] Sp. j. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej (dalej: Dyrektor Izby) z dnia [...] października 2012 r[...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] lutego 2007 r., Importer – spółka "[...], działając przez pełnomocnika – [...] Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, wg dokumentu SAD nr [...], towary zadeklarowane jako: - w poz. 1 "[...]", w ilości 159 kartonów taryfując go do pozycji 9505, ze stawką celną w wysokości 2,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22%, - w poz. 2 "[...]", w ilości 307 kartonów, taryfikując go do pozycji 3926 ze stawką celną w wysokości 6,5 % i stawką podatku VAT z wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono fakturę nr [...], w której zgłoszone towary określono jako: [...], przypisując im odpowiednie symbole. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz zarejestrowanie kwoty długu celnego. W ramach kontroli przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego z dnia 15 lutego 2007 r. i wobec wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu Taric postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 r. wszczął postępowanie celno – podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT. Decyzją nr [...] z dnia 22 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] zmienił klasyfikację taryfową części importowanego towaru, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Poinformował jednocześnie o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5 % wartości celnej. Pismem z dnia 9 października 2009 r. skarżąca odwołała się od decyzji, wnosząc o jej uchylenie umorzeni postępowania z powodu rażącego naruszenia norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 3926 40 00 00 oraz błędną interpretację treści pozycji 9505. Dodatkowo pismem z dnia 28 marca 2011 r. wskazała, iż wszystkie importowane towary wykonano z tworzyw sztucznych, a w przypadku kur i kogutów z tworzyw sztucznych oblepionych piórami. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr 440000 – [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uznając iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego dokumentem SAD nr [...] i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów w postaci: - kur i kogutów, królików oraz kaczek, zadeklarowaną w poz. 1 ww. zgłoszenia celnego (wg kodu Taric 9505), dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT. Przedmiotowe [...] zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, - kurczaków, jajek i jajek na piku, kurczaków w gniazdkach, i kurczaków w skorupkach zadeklarowaną w poz. 2 ww. zgłoszenia celnego wg kodu 3926 4000 00 00), dla celow określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT. Przedmiotowe kurczaki j jajka zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 9505 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 2,7 % wartości celnej. Pismem z dnia 29 marca 2012 r. (uzupełnionym, pismami z dnia 15 czerwca 2012 r., 1 października 2012 r.) skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie norm postępowania w szczególności art. art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 3926 40 00 00 oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09. Uzasadniając taryfikację spornych [...] do pozycji 9505 skarżąca wskazała, iż o wielkanocnym charakterze decyduje ich ogólny obraz. Charakter spornych towarów wynika z ich stosowania do dekoracji tylko w okresie Świąt Wielkanocnych. Podniosła także, że import i wprowadzenie do obrotu w/w towarów następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną, sprzedaż detaliczną, stąd ich zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania im charakteru świątecznego, a nie do całorocznej dekoracji, dlatego poza sezonem świątecznym artykuły te nie są sprzedawane. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy importowane towary: [...], z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, mają charakter artykułów świątecznych, używanych w polskim kręgu kulturowym do dekoracji w okresie Świąt Wielkanocnych. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] marca 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono, że klasyfikacja towarów w Taryfie Celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dalej wskazano, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie przedmiotem importu były: - [...] o symbolach handlowych: [...] - [...] o symbolach handlowych: [...], - [...] o symbolach handlowych: [...]. - [...] (pływające i stojące) o symbolach handlowych: [...], - [...] o symbolach handlowych: [...], - [...] o symbolach handlowych: [...], - [...] o symbolach handlowych: [...], - [...]o symbolach handlowych: [...], co ustalono na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2007 r. i załączonej do niego faktury nr [...], informacji zawartych w odwołaniu z dnia 29 marca 2012 r. i piśmie z dnia 15 czerwca 2012 oraz zdjęć importowanych towarów stanowiących materiał dowodowy w analogicznych sprawach. Organ odwoławczy zauważył, iż określenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji towarów o symbolach [...], FG81 zajączkami było nieprawidłowe, ponieważ z urzędowego tłumaczenia ww. faktury wynikało, iż przedmiotem importu były króliki lecz zaistniała pomyłka nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał, iż [...]których korpus, a więc zasadniczą część, wykonano z tworzywa sztucznego, winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 ze stawką konwencyjną w wysokości 6,5 %. Pozostałe towary w postaci: kurczaków, jajek oraz gniazd z kurami i kurczętami, zataryfikowano w ww. decyzji do kodu CN 9505 90 00, ponieważ przedmiotowe towary są rozpoznawalnymi artykułami świątecznymi, posiadającymi charakter wielkanocny. Zauważył, iż przedmiotem sporu są [...]. Klasyfikacji pozostałych towarów: ptaszków, motyli i sów, zataryfikowanych do kodu Taric 3926 40 00 00 zgodnie ze zgłoszeniem ich w poz. 2 przedmiotowego dokumentu SAD strona nie kwestionuje. Jak podał Dyrektor Izby Celnej sporne [...] z uwagi na fakt, iż ich korpus, a więc zasadniczą część wykonano z tworzywa sztucznego, należało zataryfikować do pozycji 3926, podobnie jak [...], które zostały w całości wykonane z tworzywa sztucznego. Wyjaśnił, iż sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Zdjęcia spornych [...] oraz opisanych w fakturze [...], nie potwierdzają, iż towary te są artykułami wielkanocnymi. Z zatem nie można uznać, iż sporne towary są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie posiadają symboli/elementów, które kojarzą się z tymi świętami a wobec tego nie mogą być zataryfikowane do pozycji 9505, ponieważ nie spełniają kryteriów artykułów świątecznych. Podkreślił, iż zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do poz. 3926 (kodu Taric 3926 40 00 00) jest prawidłowa i wynika: dla kaczek i królików (wykonanych z tworzyw sztucznych) z reguły 1 i 6, natomiast dla kur i kogutów (wykonanych z tworzyw sztucznych i piór) z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji i Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły I ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Sporne [...] są wyrobami złożonymi, wykonanymi z tworzywa sztucznego i piór. Złożoność budowy oraz fakt, że nie zostały z brzmienia wymienione w żadnej pozycji taryfy celnej powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji taryfowej towaru zgodnie z regułą 1 ORINS. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3 Zmiana kodu taryfy celnej dla królików, kaczek, kur i kogutów o wskazanych symbolach miała wpływ na kwotę długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu 3926 40 00 00; - art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09; - oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł m.in., iż pozycja CN 9505 oraz Noty Wyjaśniające nie wymagają, aby dany produkt miał koniecznie napisy i ornamenty kojarzące go ze świętami. Dla uznania świątecznego charakteru decydować powinny cechy określonego towaru wartość dekoracyjna i fakt, że zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne do użytku dekoracyjnego w święta, ich symbolika w danej społeczności, obiektywna rozpoznawalność jako artykuły świąteczne w okresie przypadającym na święta a także fakt ich dostępności w sprzedaży w okresie świątecznym lub bezpośrednio poprzedzającym okres świąteczny nie fakt ich importu w tym okresie oraz istnienie sezonowego popytu na te artykuły w tym czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy i kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej części towaru: ([...]) sprowadzonego w dniu [...] lutego 2007 r. wg SAD nr [...] określonego w zgłoszeniu celnym jako - w poz. 1 "artykuły wielkanocne: [...]", w ilości 159 kartonów, taryfikując go do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00) ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 225, - w poz. 2 "artykuły dekoracyjne z piór na tworzywie sztucznym-[...]", w ilości 307 kartonów, ratyfikując go do pozycji 3926 (kod Taric 3926 40 00 000, ze stawką celną w wysokości 6,5% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Organy celne dokonały zmiany taryfikacji części towaru klasyfikując go do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej. Polska stając się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną. Przepis art. 20 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L.87.256.1 z 7.09.1987 r. ze zm.) ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), gdzie w załączniku I (który jest corocznie modyfikowany) określa się Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej. W dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. (Dz. U. WE L 301 z 31.10.2006r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Dodatkowo w związku z preferencjami celnymi, zawieszeniem cła, opłatami rolnymi, cłami antydumpingowymi i opłatami wyrównawczymi, ograniczeniami w przywozie i wywozie, refundacjami wywozowymi Wspólnota posługuje się zintegrowaną taryfą celną TARIC. Zgodnie bowiem z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane - podpozycjami TARIC-, potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów. Zgodnie zaś z art. 3 ww. rozporządzenia Rady każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00". W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotne jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu były m.in. [...], wykonane z tworzywa sztucznego oblepionego trocinami (korpus), przyozdobione ubrankami z różnokolorowych materiałów oraz elementami plastykowymi (z tworzyw sztucznych), drewnianymi i sznurkiem, co ustalono na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z [...] lutego 2007r. i załączonej do niego faktury nr [...], wyjaśnień skarżącej zawartych w pismach z dnia 28 marca 2012 r., 15 czerwca 2012 oraz 1 października 2012 r. oraz zdjęć spornych towarów. Towar ten Strona zaklasyfikowała do kodu CN 9505 90 00. Organy celne uznały, iż przedmiotowe [...] winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 (kod Taric 3926 40 00 00) ze stawką konwencyjną w wysokości 6,5 %. Sformułowane przez stronę zarzuty skargi pozwalają na przyjęcie założenia, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie strony skarżącej przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność". W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom celnym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana. . W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający sprawę odwołuje się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawach dotyczących wiążącej informacji taryfowej i odnoszącego się do towarów – sztucznych kwiatów zgłaszanych przez importera jako towar świąteczny (np. I GSK 427/09, I GSK 533/09). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi. A zatem rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 3926 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku Wielkanocny czy też ogólnie dekoracyjny. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sporne [...] wykonano z tworzywa sztucznego i piór. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy ratyfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914,. Dla piór właściwa jest pozycja 0505 obejmująca z brzmienia m.in. pióra i części piór. Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z brzmienia reguły 3 ORINS, skoro 0505 odnosi się tylko do piór, 3926 tylko do tworzyw sztucznych to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób tu: [...]w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Sporne [...] nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a) ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy zastosować regułę 3b) ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W niniejszej sprawie zasadniczy charakter sprowadzonym kurom i kogutom nadaje materiał z którego wykonano ich korpusy, tj. tworzywo sztuczne. Pióra użyte do wykonania kur i kogutów stanowią jedynie dodatek, ponieważ podstawą spornych sztucznych zwierząt jest korpus wykonany z tworzywa sztucznego. Okres, zaś w jakim sporne towary są importowane, sprzedawane, czy też wykorzystywanie ich w okresie Świąt Wielkanocnych nie czyni ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu taryfy celnej. Sąd podzielił to stanowisko. Przede wszystkim jednak Sąd wskazuje, że sporne [...] nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż są one przeznaczone do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami. Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3926 40 00, co wynika z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Sporne towary, jak już wyjaśniono powyżej, wykonano z tworzywa sztucznego. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926, obejmującej z brzmienia: "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914." Z powyższego wynika, iż zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do kodu Taric 3926 40 00 00 jest prawidłowa. Co do wnioskowanego przez pełnomocnika Skarżącego kodu 9505 (obejmującego dział: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów), Sąd podnosi, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp. Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Zatem słusznie organ wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Również przedmiotowe artykuły zgłoszone [...] lutego 2007 r., w SAD do procedury dopuszczenia do obrotu mogą być wykorzystane jako dekoracje w/w Świąt Wielkanocnych. Nie mniej jednak wyglądają one tak że mogą być wykorzystywane w ciągu całego roku. Nadawanie im akcentu wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają. Rację w tym miejscu należy przyznać Dyrektorowi Izby, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu zwrócić również uwagę należy na kwestię jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty, która została zaakcentowana powołanym już wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r., odnoszącym się wprawdzie do innych towarów, ale znajdującym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie, w zakresie nadawania cech "świąteczności". W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono mianowicie, iż nie ma podstaw by przyjąć, że towar w postaci łodygi i główki gwiazdy betlejemskiej wykonanych z tworzywa sztucznego to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1). W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 3926 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego w zakresie powyższego zarzutu podkreślić również należy, iż organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez pełnomocnika Skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505. Odnosząc się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim podkreślić należy, iż skarżąca nie kwestionowała ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd również podzielił stanowisko organu, iż co do kwestii powołania biegłego zgodnie z art. 197 § 1 jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". W niniejszej sprawie na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w trakcie postępowania przez skarżąca dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość ustalenia stanu towaru. A zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego. W niniejszej sprawie przedmiotem importu było sztuczne [...]. Stan importowanych towarów nie jest więc sporny. Kwestą sporną była klasyfikacja taryfowa towarów: do pozycji 9505 – czego domagała się strona, czy do pozycji 3926, którą zastosowały organy celne. Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach NSA. Podnieść trzeba, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie, bowiem Dyrektor Izby nie był związany oceną prawna dokonaną w powołanych wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych. Skoro zatem zawarte w tych wyrokach ustalenia nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji, to organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a. Organy celne orzekające w sprawie również w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku VAT określonego w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z treści przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.