V SA/Wa 688/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Artur Kot, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K.- [...] - [...] A. K.- [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. o numerze [...] Dyrektor Izby Celnej w W. ( dalej także: "organ II Instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej także: "organ I instancji") z dnia [...] września 2014 r. o numerze [...] określającą A.K.– [...] prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] A.K. – [...] (dalej także: "Skarżąca" lub "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2003, w wysokości [...] zł. Kontrolowana decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W toku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. K.- [...] w dniu [...] marca 2012 r. dokonała zakupu na terytorium państwa członkowskiego samochodu marki [...], nr VIN: [...], rok prod. 2003, poj. silnika [...]cm. W dniu [...] marca 2012r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. samochodu z dnia [...] marca 2012r. w polu rodzaj pojazdu wpisano - samochód ciężarowy. Pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu [...] marca 2012r. jako samochód ciężarowy. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. W dniu [...] maja 2012 r. zostało przeprowadzone kolejne badanie techniczne przedmiotowego pojazdu, a w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym zapisano, iż w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian, to jest w związku ze zmianą konstrukcyjną samochodu ciężarowego na osobowy została zdemontowana krata grodziowa, siedzenia i pasy bezpieczeństwa (dla 5 osób), sprawdzono wszystkie elementy norm auta osobowego. W dniu [...] lipca 2012r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako osobowy. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], po przeprowadzeniu którego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Uznając trafność tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też, jak twierdzi Skarżąca, samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym", "u.p.a.") do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; DZ. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób lub ładunku. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym mają obiektywne właściwości pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w elementy komfortowe i w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy stwierdził, że dokładna data przemieszczenia przez Skarżącą pojazdu z terytorium państwa członkowskiego do kraju nie jest znana. Jak wynika z faktury pojazd został zakupiony w dniu [...]marca 2012 r. W dniu [...] marca 2012 r. został poddany przeprowadzonym na terytorium kraju badaniom technicznym. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał więc, iż objęty postępowaniem pojazd [...] został przemieszczony na terytorium kraju, zgodnie z ustaleniami organu I instancji w dniu [...] marca 2012 r. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego należało w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, wpływającymi na wygląd i cechy samochodu w dniu [...] marca 2012 r. oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych (np. oględzin, przesłuchania świadków). Organ II instancji wskazał, że z odpowiedzi udzielonej [...] grudnia 2013 r. przez przedstawiciela producenta [...] Sp. z o. o. wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, pięciodrzwiowy, jednolicie tapicerowany wewnętrznie. Dyrektor Izby Celnej w W.wobec braku szczegółowych informacji na temat ewentualnego wyposażenia pojazdów marki [...], posłużył się w celu poczynienia stosownych ustaleń danymi udostępnionymi przez Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. Na tej podstawie przyjął, że pojazd marki [...] w chwili produkcji był 5-miejscowym, 5-drzwiowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi, wyposażonym co najmniej w ABS, 6 poduszek powietrznych, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, 17 calowe aluminiowe felgi z ogumieniem, automatyczną blokadę drzwi podczas jazdy, elektryczną regulację świateł przednich, instalację radiową 10 głośników, klimatyzację automatyczną Climatronic, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu i z tyłu, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie, mechaniczną regulację położenia kierownicy, przedni podłokietnik, przyciemniające się lusterko wsteczne, szyby barwione, tylne oparcie składane i dzielone, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny z pilotem, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Samochód posiadał napęd z silnikiem o pojemności 3 litrów i mocy 162 kW (220 kM) przenoszony na osie za pośrednictwem 6-stopniowej manualnej skrzyni biegów. Przedmiotowy pojazd w dniu [...] marca 2012 r. przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Uprawniony diagnosta w zaświadczeniu oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy wielozadaniowy z 2 miejscami siedzącymi. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] marca 2012 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju jako samochód osobowy. W dniu [...] maja 2012 r. dokonano zmian w ww. samochodzie, polegających na zdemontowaniu kraty grodziowej i zamontowaniu siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób. Tak przystosowany pojazd przeszedł kolejne badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia z dnia [...] maja 2012 r. nr [...]. W dniu [...] grudnia 2013 r. pojazd [...] poddano oględzinom. Z oględzin sporządzony został protokół oraz wykonana została dokumentacja fotograficzna. W wyniku oględzin stwierdzono, iż stan pojazdu, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji (wynikający z pisma przedstawiciela producenta, systemu EurotaxGlass’s). W dniu oględzin sporny pojazd posiadał 5 drzwi i był całkowicie przeszklony. Był samochodem pięcioosobowym. Wszystkie miejsca siedzące zostały wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Wszystkie miejsca siedzące, były jednolicie tapicerowane - tapicerka skórzana. Tapicerka drzwi przednich i tylnych została wykonana z tego samego rodzaju materiału i utrzymana w takim samym kolorze. Tylne drzwi wyposażone zostały w podręczne schowki, popielniczki dla pasażerów rzędu drugiego. Zarówno w drzwiach przednich, jak i tylnych zamontowane zostały głośniki. Nad drzwiami tylnymi znajdowały się uchwyty dla pasażerów rzędu drugiego. W pojeździe zamontowano oświetlenie, zarówno dla pasażerów rzędu drugiego, jaki i pierwszego. Samochód posiadał szyby regulowane elektrycznie z przodu i z tyłu. W drzwiach kierowcy możliwość otwierania drzwi elektrycznie dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W pojeździe znajdowała się również klimatyzacja, poduszki powietrzne - 10 sztuk, automatyczna skrzynia biegów. Brak było śladów ingerencji w tapicerkę wewnętrzną pojazdu. W dniu [...] grudnia 2013 r. został przesłuchany w charakterze świadka J. A. C., pracownik właściciela pojazdu – Spółki z o.o. [...], który zeznał do protokołu, że od chwili zakupu nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Samochód w chwili zakupu wyglądał tak samo jak w chwili przeprowadzenia oględzin. Dokupione zostały przez świadka: zestaw multimedialny z kamerą cofania, dywaniki i wykładzina bagażnika. Samochód został zakupiony w 2012 r. jako samochód osobowy. Zmiany przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy dokonał G.P. w dniu [...] maja 2012 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż dokonane w przedmiotowym samochodzie zmiany przed jego przywozem do Polski, nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia (kombi), obniżenia komfortu i luksusu podróży. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wmontowanie kratki i wymontowanie tylnej kanapy) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Zatem, dokonaną przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju przebudowę nie można określić jako zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji) samochodu, lecz co najwyżej, jako czasową zmianę wyposażenia. Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, organ stanął na stanowisku, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającego wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu kratki za siedzeniem kierowcy. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, klimatyzacja, głośniki, popielniczki, szyby regulowane elektrycznie, uchwyty boczne i górne dla pasażerów, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. Nie bez znaczenia dla Dyrektora Izby Celnej jest również typ nadwozia kombi, który z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki [...] za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703. Zdaniem organu nie należy w tym zakresie również pomijać faktu, iż poddany ocenie pojazd posiadał liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. Te obiektywne czynniki, w świetle orzecznictwa TSUE również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. W ocenie organu odwoławczego dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego. Reasumując zdaniem organu przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Na stanowisko organu odwoławczego nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez Skarżącą. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odniósł się do zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła organowi naruszenie: 1. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, mających istotny wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, a to wobec aktualnie arbitralnie dowolnego przyjęcia, iż samochód będący przedmiotem skarżonej decyzji nie jest samochodem ciężarowym, bez zebrania przez organ wystarczającego materiału dowodowego stanowiącego o cechach i przeznaczeniu pojazdu; 2. przepisów postępowania podatkowego o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania, a mianowicie: – art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: ,,o.p.’’) w postaci złamania zasady prawdy obiektywnej poprzez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wynikającym z nieprzeprowadzenia dokładnego i zindywidualizowanego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy; – art. 187 § 1 oraz art. 191 o. p. poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących, wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, bo niewyjaśniające stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, na podstawie art.145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw sądowi administracyjnemu, wypada stwierdzić, że skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Skarżącej sprowadzony przez nią pojazd w momencie wyprodukowania był pojazdem typu osobowego, jednak w późniejszym etapie został zmieniony i przystosowany do celów transportowych, tzn. przestał być pojazdem przystosowanym zasadniczo do przewozu osób. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przedstawionej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). W wyniku tego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów, - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van), - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Co istotne katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka zakłada przy tym, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...], w którym dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny, a także czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że konstrukcja spornego samochodu nie została trwale zmieniona. Organy trafnie ustaliły, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Powyższe ustalenia potwierdza informacja przedstawiciela producenta [...] Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2013 r., jak i ogół cech ww. pojazdu wynikających z przeprowadzonych przez organy dowodów. Zmiany polegające na zdemontowaniu tylnej kanapy i tylnych pasów oraz zamontowaniu kraty grodzeniowej sprawiły, że pojazd na potrzeby ruchu drogowego zarejestrowany został jako samochód ciężarowy. Jako taki figuruje w dowodzie rejestracyjnym Republiki Federalnej [...], dołączonym do akt administracyjnych, jak również sporny pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy po raz pierwszy na terenie kraju – w dniu [...] marca 2012 r. - (jak to prawidłowo wskazuje organ I instancji). Powyższe wynika z dowodu rejestracyjnego, którego kopia znajduje się na karcie 28 akt administracyjnych. Zmianę parametrów technicznych pojazdu, ze wskazaniem na samochód osobowy odnotowano w dniu [...] lipca 2012 r. Przebudowa samochodu polegała na zdemontowaniu kraty grodzeniowej, zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla 5 osób. Oprócz tych czynności dokonano sprawdzenia wszystkich elementów norm auta osobowego. Dokonanie tych czynności potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. Należy również zauważyć, że zasadnym jest konstatacja organu, iż dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Trafnie również organ uznał, iż zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu. Dokonane zmiany - jak prawidłowo ustalił organ podatkowy - nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia. Dokonaną przed przemieszczeniem samochodu przebudowę (czynność zdemontowania tylnej kanapy z pasami oraz wmontowanie kraty) nie można - jak zasadnie wskazuje organ - określić jako zmiany konstrukcyjnej lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Co istotne, przywracając osobowe wyposażenie samochodu - tylną kanapę zamontowano w fabrycznych mocowaniach, podobnie uczyniono z tylnymi pasami bezpieczeństwa. Samochód nigdy nie został pozbawiony punktów montażu tych elementów. Wynika to ewidentnie z zaświadczenia wystawionego przez [...] Sp. z o. o. w P. z [...] maja 2012 r. (karta 6 akt administracyjnych). Wskazuje ono bowiem w odniesieniu do siedzeń i pasów jedynie na ich zamontowanie, co oznacza brak potrzeby dokonywania innych czynności, w tym wykonywania punktów mocowań siedzeń i pasów. Tym samym w ocenie Sądu z treści tego dokumentu organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski. Ich kwestionowanie przez Skarżącą w kontekście ww. dokumentu stanowi polemikę z prawidłowymi wnioskami organów i nie jest przekonujące. W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji odczytywanie tego dokumentu – jak czyni się to w skardze - jako potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych samochodu z ciężarowego na osobowy (w rozumieniu przepisów dotyczących podatku akcyzowego a nie ruchu drogowego) jest oczywiście wadliwe. W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703 - lit. d), jak i do pozycji HS 8704 - lit. a) i lit. d). Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia. Ponadto elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, drzwi wyposażone w podręczne schowki i popielniczki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośniki zamontowane w przednich i tylnych drzwiach, uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń nad drzwiami tylnymi wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Był on przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Zarzucając jego niezupełność Skarżąca nie wskazała czynności, jakie powinny zostać przeprowadzone. Wbrew twierdzeniom skargi zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy podatkowe zastosowały także prawidłowo przepisy prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym, a także zastosowały właściwie noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjęte zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Wątpliwości nie budzi także prawidłowość wyliczenia należnego od Skarżącej podatku akcyzowego. W toku prowadzonego postępowania nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na postawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.