V SA/Wa 696/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Asesor sądowy w WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2005 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę oddala - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez B. Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z dnia [...].06.2001 r. Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch leki ([...]), przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur: nr [...] i [...] z [...] czerwca 2001 r. wystawionych przez eksportera – firmę W. S.A. A B. Decyzją z dnia [...].06.2004 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit., c Kodeksu celnego art. 11 ust.2, art.2 ust.2, art.6 ust. 7,art.15 ust.4 oraz art.11 c ust.2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11,poz.50 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. , uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów, obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie zafakturowane przez eksportera ceny według rachunku przedstawionego przy zgłoszeniu celnym oraz określił podatek od towarów i usług w nowej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w trakcie kontroli ujawniono u importera zawarte przez niego z eksporterami w - tym z W. S.A. A B. - w dniu 14.12.1997 r. umowy o świadczeniu usług dystrybucji i dostawy, oraz wystawione dnia 13.09.2001 r. na mocy podpisanych umów noty kredytowe za okres od 26 czerwca 2001 r. do 25 września 2001 r.: [...] na kwotę [...] i [...] na kwotę [...]. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].12.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawarte przez niego z eksporterami w - tym z W. S.A. A B. - w dniu 14.12.1997 r. umowy o świadczenie usług dystrybucji i dostawy, przewidujące , że jeżeli wartość produktów nabytych przez importera przekroczy wartość progów zakupów określonych przez strony dla okresów rozliczeniowych, nabywca będzie uprawniony do otrzymania od dostawcy rabatów handlowych. Wielkość rabatów, a także okresy, w których progi zakupów muszą być osiągnięte będą uzgadnianie między stronami w formie załączników. Rabaty będą przyznawane po zakończeniu procedury odprawy celnej przy imporcie danych produktów i dokumentowane odpowiednimi notami kredytowymi wystawionymi przez dostawcę, a ich przyznanie winno być uzależniane od terminowego rozliczania płatności. Kwota zaległych płatności nie powinna przekroczyć 10 000 000 USD. Kontrola w siedzibie Spółki wykazała, że realizując postanowienia umowy oraz związane z nią uzgodnienia kontrahent zagraniczny wystawił dla strony polskiej faktury dotyczące sprzedaży farmaceutyków , a następnie noty kredytowe obejmujące konkretny kwartał. Noty te uwzględnianie były w rozliczeniach pomiędzy Spółką a eksporterami towaru, pomniejszając zobowiązania finansowe firmy polskiej za zakupiony towar. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był lek "[...]", dla którego rabat został określony na 40% przy uwzględnieniu progu zakupu 50 000,00 USD i "[...]", dla którego rabat został określony na 55% przy uwzględnieniu progu zakupu 4 000 000,00 USD. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ celny pierwszej instancji korekta (obniżenie) wartości celnej była zasadna. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo powołał się na dyspozycję art.11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i określił podatek VAT. W skardze z dnia 17.01.2005 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka B. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucając: – rażące naruszenie przepisów prawa materialnego art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 85 § 1 i art. 279 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999 r. – Dz.U. Nr 80, poz. 908) i postanowień art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), – naruszenie przepisów proceduralnych art. 120,121§1,122, 123§1, 124, art. 127, art. 180, art. 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, – naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art.11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatki akcyzowym przez bezpodstawne zastosowanie przez organy celne obu instancji ww. przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, – naruszenie art.121§1 ,art.123§1 oraz art. 210§4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. przepisu art.2 ust. 2,art.6 ust. 7,art.11 ust.2 iust.4 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. – Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje główną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwoty rabatów przewidzianych w umowach zawartych przez skarżącą z eksporterami w dniu 14.12.1997 r. Umowy te dotyczyły bowiem wspierania działalności skarżącej na rynku polskim przez partnerów zagranicznych, wyrażające się w wystawianiu not kredytowych. Był to obszar współpracy inny niż kontakty handlowe w zakresie kupna-sprzedaży farmaceutyków. Wspomniane wyżej umowy zostały zawarte w celu stymulowania rozwoju działalności skarżącej na rynku polskim przez jego zagranicznych dostawców, sprzyjaniu temu rozwojowi miało służyć udzielanie wsparcia finansowego, wspomaganie to miało na celu umożliwienie podejmowania przez skarżącą działań w zakresie wyszukiwania nowych nabywców oraz rozszerzania sieci zbytu. Skarżąca podniosła, że przewidziane umowami rabaty były warunkowe, ich udzielenie zależało od spełnienia zastrzeżonych w umowach przesłanek, w szczególności od osiągnięcia w okresie rozliczeniowym oznaczonych wielkości (progów) zakupu leków przez skarżącą i terminowego regulowania należności eksporterów. Spełnienie tych przesłanek nie gwarantowało jednak rabatu, bowiem rabat "został pozostawiony do uznania kontrahentowi zagranicznemu", czyli rabaty były fakultatywne. W świetle takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wsparcia działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104,poz.1193). dotyczącego deklaracji skróconych zgłoszeń celnych w zakresie ich wypełniania i zgłaszania rabatu (upustu) oraz opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których – zdaniem skarżącej – brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny (ex post) i nie uwidoczniony w fakturze eksportera. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Według skarżącej, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wcześniejszym zaleceniom Prezesa Głównego Urzędu Ce zawartym w piśmie z 28.09.2001r. Nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ wystosowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności zaniechano wnioskowanego przez skarżącą wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o uzyskanie opinii odnośnie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru, mimo że przedmiot wnioskowanej opinii stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i konieczne było zawieszenie postępowania celnego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku VAT skarżąca zarzuciła, że decyzje organów celnych obu instancji wydane zostały bez podstawy prawnej, bowiem powołane w decyzjach przepisy ustawy o VAT z 1993 r . utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organy obu instancji. Przepisy art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego. Abstrahując od faktu, iż w dacie wydania decyzji nie obowiązywał już przepis art.11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. skarżąca podniosła, że przepis ten nie mógłby mieć zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organy celne decyzji w zakresie podatku VAT należnego w imporcie w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przed dopuszczeniem importowanych towarów do obrotu, w związku z czym w ocenie skarżącej organy celne wydając decyzje w oparciu o ustawę o VAT z 1993 r. powinny jako podstawę prawną wskazać art. 11 c ust.1. Skarżąca zarzuciła również, że uzasadnienia decyzji nie zawierają wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji ani wskazania , którą z wersji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęły jako podstawę orzekania, co z kolei uniemożliwia skarżącej realizację jej praw w szczególności prawa do aktywnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa (art. 121§1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zważył, co następuje: W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez importera z eksporterami w dniu 14.12.1997 r. umowy o świadczenie usług dystrybucji i dostawy, przewidujące udzielanie skarżącej rabatów przez dostawców leków oraz noty kredytowe dostawców (eksporterów), według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami rabaty, w kwotach określonych w notach, w tym również noty obejmujące rabaty od dostaw leków w okresie rozliczeniowym od 26 czerwca 2001 r. do 25 września 2001r. obejmujących także dostawę zgłoszoną wg SAD z [...].06.2001 r. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych. Zawarte przez skarżącą z eksporterami umowy dotyczyły także leków [...] i [...] objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...].06.2001r. ponieważ były one w tym czasie w pełni wykonywane zarówno w zakresie ich postanowień jak i w zakresie dodatkowych porozumień określających stawki rabatów. Postanowienia tych aktów stanowiły więc w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych ww. zgłoszeniem , skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umów i dodatkowych porozumień i – w zakresie ich regulacji – na warunkach tych aktów. Uzasadnia to ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowach zawartych między eksporterami i importerem. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym – stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych – dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów (w tym przedmiotowego) na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano wzajemnego względem eksporterów (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Przeciwnie, umowy z 14.12.1997 r. zawarte z eksporterami, wyraźnie stanowią w ust. 4 pkt 4.1, że zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do rabatu jest zakup od eksporterów leków ponad wielkości ("progi") określone przez strony dla poszczególnych okresów rozliczeniowych. W świetle tych postanowień umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksporterów). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną, w szczególności w świetle postanowień umów brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Owszem, obiektywnie skarżąca odniosła korzyść określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że przekroczenie określonej wielkości (progu) importu leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia rabatu, że udzielenie rabatu zostało pozostawione "do uznania kontrahentowi zagranicznemu". Umowy stanowią bowiem, że na warunkach określonych w nich, w szczególności w razie przekroczenia oznaczonej przez strony wielkości importu leków "nabywca będzie uprawniony do otrzymania od dostawcy rabatów handlowych", a więc będzie podmiotem roszczenia o rabat, czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w umowach jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca nie uczyniła tego jednak. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, albowiem poniosła ona negatywne konsekwencje z powodu zastosowania się do obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), które przy opisie formularza SAD wskazywało, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Interpretacja Skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego . Podstawę ustalenia wartości celniej stanowi faktura lub inny dokument. W niniejszej sprawie dołączona do zgłoszenia celnego faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej. W sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej towaru Strona jest obowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej. W razie uchybienia temu obowiązkowi organy celne są uprawnione do zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Reasumując, należy stwierdzić, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej i powinien przedstawić organom celnym wszystkie dokumenty odnoszące się do importowanego towaru, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Treść § 206 rozporządzenia Ministra Finansów, w którym użyto w ust. 1 słowa "w szczególności" , wskazuje na bezzasadność wywodów Skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie tylko wówczas, gdy rabat został uwidoczniony w fakturze. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury, odzwierciedlającej wartość celną towaru. Obowiązki strony wynikające z ww. rozporządzenia Ministra Finansów należy zatem interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada rzeczywistej. Stanowisko takie zajął NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 30.08.2004 r. sygn. akt GSK 814/04 Chybiony jest zarzut skargi naruszenia postanowień przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Jako nietrafny uznać należy również zarzut bezpodstawnego posłużenia się przez organ odwoławczy konstrukcją "obejścia prawa". W ocenie Sądu, stwierdzenie o obejściu prawa nie stanowiło dla Dyrektora Izby Celnej argumentu, który miał wpływ na treść wydanej decyzji. Chybiony jest, podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30.08.2004 r. sygn. akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W piśmie z dnia 28.09.2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia organów celnych, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych". W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania celnego i o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru, jako zagadnienia wstępnego. Przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i organy celne prawidłowo postąpiły odmawiając uwzględnienia wniosku o uzyskanie opinii Światowej Organizacji Celnej i zawieszenie postępowania celnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. Dotyczy to również postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za nietrafne należy również uznać stanowisko strony, według którego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji orzekania przez organy celne w zakresie podatku VAT, w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przed dopuszczeniem towarów importowanych do obrotu. Przyjąć bowiem należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie " weryfikacja", dotyczy sprawdzenia prawidłowości (kontroli ) zgłoszenia celnego zarówno przed zwolnieniem towaru ( art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru ( art. 83 Kodeksu celnego). Polega ona na kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W obu tych sytuacjach , o ile organ celny w wyniku weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stosuje art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącego, że art. 11 ust 2 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do procedury weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w wyniku kontroli prawidłowości zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, może na podstawie cyt. wyżej przepisu ustawy o VAT określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, wydanej w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wszczętego w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz należności podatkowych. Sąd podzielił natomiast stanowisko strony odnośnie wskazania przez organy celne jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych – art.11 ust.2 i 11 c ust.2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez organy obu instancji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Prawidłowo organy orzekające powinny były wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w sprawie niniejszej zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organu I instancji. Powyższy zarzut , pomimo, że uzasadniony , nie stanowi jednak podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, jako że w dacie orzekania istniała - nie wskazana przez organy celne ale obowiązująca - podstawa prawna do orzekania w zakresie podatku VAT przez organy celne (ww. art. 33 ustawy o VAT z 2004 r.). Z tej przyczyny nie mogą być również podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP jako, że organy orzekające - pomimo powołania w decyzjach niewłaściwej podstawy prawnej- działały w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.