V SA/Wa 706/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. B. i P. W. - wspólników spółki cywilnej PHU "..." s.c. M. B. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... stycznia 2017 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. P. s.c. M. B., P. W. (dalej: "Strona" lub "Podatnik") zakupiła 17 listopada 2009 r. w państwie członkowskim pojazd marki ..., rok produkcji 2008, nr VIN ..., pojemność silnika 3.311 cm3, za kwotę ... euro. Następnie, najpóźniej w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, tj. w dniu 19 listopada 2009 r. Strona dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym uprawniony diagnosta stwierdził: samochód ciężarowy (kombi) z liczbą miejsc do siedzenia 5, w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, wystawionym w dniu 14 października 2008 r. (dla nowego samochodu), przy czym rodzaj nadwozia określono jako "samochód ciężarowy limuzyna kombi" z liczbą miejsc siedzących - 5. W dniu 23 listopada 2009 r. Podatnik zarejestrował pojazd jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 5, m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 19 listopada 2009 r. oraz niemieckiego dowodu rejestracyjnego. W dniu 20 września 2013 r. według faktury nr ..., Podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu J. D. prowadzącemu Biuro Księgowo-Rachunkowe, który zarejestrował pojazd jako samochód osobowy. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu") postanowieniem z dnia ... października 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Decyzją z dnia ... marca 2014 r. nr ... Naczelnik Urzędu określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... w kwocie ... zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") opisaną w komparycji wyroku decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a."), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby wyjaśnił, iż legalna definicja samochodu osobowego obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją HS 8703, o których mowa w ww. Notach wyjaśniających do HS jest: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktami umożliwiającymi zainstalowanie takich zabezpieczeń lub stałych siedzeń; 2) obecność okien wzdłuż bocznych paneli; 3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami; 4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Organ odwoławczy podał, że pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr ..., typ pojazdu M1, czyli osobowy, z liczbą miejsc siedzących 5, z czego 2 z przodu i 3 z tyłu (niemiecki dowód rejestracyjny). Jak wyjaśnił, w świetle informacji wynikających z wydruku z systemu EurotaxGlass's - program CARWERT (elektroniczna wersja informatora rynkowego Eurotax), pojazd marki ... posiadał w dniu wyprodukowania nadwozie typu kombi z pięcioma drzwiami i pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony był co najmniej w: Airbag 6 szt.; Airbag kolan kierowcy; systemy: BAS, ABS, EBD, VSC, system zapobiegania zamarzaniu wycieraczek, tempomat, wspomaganie układu kierowniczego - elektryczne; elektrycznie podnoszone szyby - przód i tył; elektryczną regulację fotela kierowcy w 8 kierunkach, fotela pasażera w 4 kierunkach; 18 calowe aluminiowe felgi z ogumieniem 235/55; immobilizer: skórzaną kierownicę i drążek biegów; automatyczna klimatyzację; lampy ksenonowe ze spryskiwaczami; lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane: lusterka składane elektrycznie z układem przeciwoślepieniowym; osłona przestrzeni bagażowej, przyciemniające się lusterko wsteczne; szyby boczne tylne przyciemniane; tylne oparcie składane, dzielone; tylny i przedni podłokietnik; tylny spoiler; uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, zamek centralny; wykończenie wnętrza w aluminium; radio CD i zmieniarka płyt CD; uchwyty na kubki tył/przód. Dyrektor Izby zauważył, że w wystawionym w dniu 14 października 2008 r. (dla nowego samochodu) niemieckim dowodzie rejestracyjnym przedmiotowy pojazd figuruje jako "samochód ciężarowy limuzyna kombi" z europejską homologacją wskazanego wyżej typu, tj. samochodu osobowego kategorii M1 z liczbą miejsc siedzących - 5. W ocenie Dyrektora Izby, w dniu pierwszej rejestracji w ... w spornym pojeździe dokonano jedynie zmian niektórych parametrów użytkowych, co spowodowało zmianę kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na "samochód ciężarowy limuzyna kombi". Dokonana przebudowa nie wpłynęła ani na zmianę liczby miejsc siedzących (5) ani też na zmianę kategorii homologacyjnej spornego samochodu (M,), która wynika z europejskiej homologacji opisanego typu. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez Stronę na terytorium Niemiec, a następnie sprzedany na terytorium kraju w dniu 20 września 2013 r. W tych okolicznościach, wobec nie ustalenia daty przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto, zgodnie z art. 101 ust. 5 u.p.a., dzień 19 listopada 2009 r., tj. dzień w którym samochód przeszedł pierwsze na terenie kraju badanie techniczne. Podczas tego badania uprawniony diagnosta stwierdził: samochód ciężarowy (kombi), z liczbą miejsc do siedzenia - 5. Jak wskazał organ odwoławczy, w dniu 19 grudnia 2013 r. w Urzędzie Celnym (...) w W. przeprowadzono oględziny pojazdu będącego przedmiotem postępowania oraz przesłuchano w charakterze świadka obecnego właściciela – J.D.. Jak wynika zdaniem Dyrektora Izby z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej, przedmiotowy pojazd posiada 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie z 5 miejscami do siedzenia (łącznie z miejscem dla kierowcy) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd nie posiada oddzielnej kabiny dla kierowcy i dla pasażerów oraz oddzielnej naczepy. Nie ma również przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (bez okien) służących do załadunku i rozładunku towarów. Wnętrze samochodu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (automatyczna klimatyzacja dwustrefowa, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, nagłośnienie, elektryczne sterowanie szyb bocznych, poduszki powietrzne, jednolita tapicerka wnętrza pojazdu, skórzana tapicerka siedzeń, jednorodna wykładzina podłogowa na całej powierzchni, roleta pozioma bagażnika, schowki, uchwyty, dywaniki, itp.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że J. D. zakupił samochód od Podatnika w dniu 30 września 2013 r. i zarejestrował go jako samochód osobowy. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał: "zaraz po jego zakupie zaprowadziłem go do stacji diagnostycznej z prośbą o dokonanie zmiany przeznaczenia z samochodu ciężarowego na osobowy. Nie wiem jakich prac dokonano". W wystawionym w dniu 30 września 2013 r. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr ... uprawniony diagnosta stwierdził samochód osobowy (hatchback). Zdaniem organu odwoławczego, żadne inne parametry, w tym liczba miejsc siedzących (5) w porównaniu do badania technicznego z dnia nabycia wewnątrz wspólnotowego (zaświadczenie nr ... z dnia ... listopada 2009 r.) nie uległy zmianie. Dyrektor Izby dokonał także wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego i odniósł się do zarzutów odwołania. M. B. i P. W. (dalej: "Skarżący") jako wspólnicy spółki cywilnej będącej Stroną zaskarżyli powyższą decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a. Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 125 § 1, i art. 191 O.p. Zdaniem Skarżących, decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, iż w sprawie doszło do prawnie skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy samochód marki ..., rok produkcji 2008, nr VIN ..., pojemność silnika 3.311 cm3 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704) a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Na podstawie art. 106 ust. 2 u. p. a., Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego przepisu, Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organy celne ustaliły, że Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u. p. a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u. p. a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u. p. a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08). Decydujące znaczenie dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej ma główne przeznaczenie pojazdu. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Zatem decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika. Jak wynika z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2013 r. w Urzędzie Celnym w W. przedmiotowy pojazd posiada 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie z 5 miejscami do siedzenia (łącznie z miejscem dla kierowcy) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd nie posiada oddzielnej kabiny dla kierowcy i dla pasażerów oraz oddzielnej naczepy. Nie ma również przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (bez okien) służących do załadunku i rozładunku towarów. Wnętrze samochodu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (automatyczna klimatyzacja dwustrefowa, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, nagłośnienie, elektryczne sterowanie szyb bocznych, poduszki powietrzne, jednolita tapicerka wnętrza pojazdu, skórzana tapicerka siedzeń, jednorodna wykładzina podłogowa na całej powierzchni, roleta pozioma bagażnika, schowki, uchwyty, dywaniki, itp.). Przesłuchany w charakterze świadka J. D. zeznał: "zaraz po jego zakupie zaprowadziłem go do stacji diagnostycznej z prośbą o dokonanie zmiany przeznaczenia z samochodu ciężarowego na osobowy. Nie wiem jakich prac dokonano". W wystawionym w dniu 30 września 2013 r. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr ... uprawniony diagnosta stwierdził samochód osobowy (hatchback). Zdaniem organu odwoławczego, żadne inne parametry, w tym liczba miejsc siedzących (5) w porównaniu do badania technicznego z dnia nabycia wewnątrz wspólnotowego (zaświadczenie nr ... z dnia 19 listopada 2009 r.) nie uległy zmianie. W ocenie Sądu, z oględzin pojazdu wynika, iż w samochodzie nie wprowadzono zmian, które pozbawiałyby go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Natomiast dla wymiaru podatku akcyzowego nie ma znaczenia, jak podatnik korzysta z pojazdu osobowego. W przeciwnym razie podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie mających znaczenia dla jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12, wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12).). Zdaniem Sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy te odpowiadają również opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym ( t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Wobec powyższego brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie został skutecznie zawieszony z mocy prawa w dniu 25 listopada 2014 r., tj. w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 O. p.). W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów O. p., w tym art. 2a, art. 121 § 1, art. 125 § 1, i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O. p.). Oceny materiału dowodowego nie można uznać za dowolną. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p. p. s. a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. .