V SA/Wa 708/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] S.A. z siedzibą w [...] kwotę 4 615 zł (cztery tysiące sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego na rzecz [...] w wysokości 461.477 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, po upływie terminu, o którym mowa w § 20 ust. 1 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniu 5 lipca 2012r [...] S.A. z siedzibą w [...] złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 461.477 zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie dwóch miesięcy) oraz czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy kart 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci ksylenu i toluenu technicznego – dostarczonych odpowiednio do odbiorcy w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229). Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 461.477 zł z tytułu przemieszczenia wskazanych wyrobów akcyzowych na terenie kraju jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej, wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniach 27 października 2006 r. i od 25 kwietnia 2007 r. do dnia 3 września 2007 r. - szczegółowo wskazanych w decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z załączonymi dokumentami Spółka dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium kraju jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zapłaciła podatek akcyzowy na terytorium kraju na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, zatem postępowanie w sprawie zwrotu podatku, winno być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów prawa materialnego tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2003r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.). Dalej organ powołał brzmienie § 20 ust. 1 i 21 ust. 1 w.w. rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy, nie przedstawi w terminie dwóch miesięcy(w odniesieniu do przemieszczenia na terytorium kraju) i czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, karty 3 dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy czym, stosownie do § 20 ust. 1 i 21 ust.1a rozporządzenia, zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1. Następnie organ podatkowy I instancji przytoczył brzmienie § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy prowadzący skład otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w w terminie o jakim mowa w § 21 ust. 2, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Wniosek, o którym wyżej mowa, prowadzący skład podatkowy składa do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (§ 25 ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia). Naczelnik Urzędu Celnego w [...] powołał brzmienie przepisu § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym do wniosku, o którym mowa w ust. 1 w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za składu podatkowego; 2. kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zaginięcie, kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe; 3. potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Organ wskazał ponadto, że jeśli natomiast chodzi o dokonanie wyprowadzenia wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego i przemieszczenia ich do odbiorcy na terenie kraju zastosowanie ma treść art. 25b ust.1 rozporządzenia w zw. z § 25 ust. 2-7 (z pominięciem obowiązku potwierdzenia zapłaty akcyzy) w innym państwie członkowskim. Poza tym organ podatkowy I instancji stwierdził, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego w przypadku wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego, w dniach 27 października 2006 r. i od 25 kwietnia 2007 r. do dnia 3 września 2007 r., Spółka złożyła po upływie terminu określonego w § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, a nadto w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, mimo stosownego wezwania w tym zakresie, nie dostarczyła potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. podatnik złożył odwołanie w przedmiotowej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 42 ust. 5 poprzez niewłaściwą interpretację prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie; 2. § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania i przyjęcie, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy wynosi 3 lata od daty wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego – który to przepis obowiązywał do 28 lutego 2009 r., w dniu złożenia przez Spółkę przedmiotowe rozporządzenie nie obowiązywało w żadnym zakresie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wniosek dotyczył wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego Spółki. Podkreślił, iż na mocy przepisu przejściowego art. 158 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Pomimo więc złożenia wniosku o zwrot akcyzy już po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Wskazał, że aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie starej ustawy i niedokonanego przed dniem 1 marca 2009 r., nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zauważył, iż ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., w art. 28 ust. 2 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobu dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) w § 21 ust. 1 i 2 stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z brzmieniem § 25 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Wniosek prowadzący skład podatkowy składa do właściwego naczelnika urzędu celnego. Stosownie do § 25 ust. 3 ww. rozporządzenia wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Odwołując się do treści § 25 ust. 4 rozporządzenia organ wskazał na dokumenty jakie należy złożyć przy wniosku oraz wskazał, że zgodnie z treścią § 25b ust. 1 rozporządzenia możliwy jest zwrot akcyzy w przypadku przemieszczenia na terytorium kraju wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego w przypadku zaistnienia sytuacji wskazanej w tym przepisie. Organ odwoławczy podniósł, iż znajdujące się w aktach sprawy administracyjne dokumenty towarzyszące potwierdzają wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów będących przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ podkreślił, odnosząc się do każdej z czynności wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego, który został nadany listem poleconym w dniu 5 lipca 2012 r., został nadany już po upływie trzech lat do jego złożenia w odniesieniu do każdej z określonych indywidualnie dat ich wyprowadzenia ze składu podatkowego W tej sytuacji Dyrektor Izby zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że podatnik nie spełnił warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Od decyzji tej [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w sprawie procedury zawieszenia przez przyjęcie, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy wynosi 3 lata od daty wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych co stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - § 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 1 tego paragrafu w.w. rozporządzenia i przyjęcie, że Spółka powinna do wniosku o zwrot akcyzy dołączyć potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim – co stoi w sprzeczności z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady UE 92/12, - art. 158 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie u.p.a. z 2008, wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym . Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o; - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o- zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108/2011 poz. 626 – tekst jedn.) na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są za podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu, o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w artykule 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. To znaczy: 1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. 2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 5 lipca 2012 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika ([...]) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.p.a. z 2008 r.). Za takim rozumieniem art. 158 u.p.a. z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie. Reasumując Sąd stwierdza, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny (ale nie muszą) mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest bowiem również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 849). Zważywszy na zasadniczą treść zarzutów skargi odnoszących się do przemieszczenia na terytorium kraju jak i dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, co do których organy podatkowe stoją na stanowisku, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot akcyzy po upływie terminu, istotne znaczenie będzie miała również ocena podstawy prawnej ww. rozporządzenia jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisów § 20, 21 oraz § 25. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe albowiem przepisy rozporządzenia, o których mowa stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej u.p.a. z dnia 23 kwietnia 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją. Zgodnie z § 20 ust. 1 zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu na terytorium kraju następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W myśl § 21 ust. ww. rozporządzenia zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - przy czym w odniesieniu do obydwu przypadków przemieszczenia o jakich mowa w § 20 i 21 zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 20 ust. 1a i § 21 ust. 1a). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego. Z kolei z § 25 i § 25b rozporządzenia proceduralnego wynika, iż w przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego lub dwóch miesięcy, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (ust. 1). Wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (ust. 3). W myśl ust. § 25 ust. 4 rozporządzenia do wniosku, o którym mowa w ust. 1 dołącza się: – dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, – kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe, – potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim – przy czym ten obowiązek nie ma zastosowania do przemieszczenia o jakim jest mowa w § 20 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem Sądu wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają bowiem chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię, która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może: 1. wprowadzić określony podatek, 2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu, 3. wskazać przedmiot opodatkowania, 4. określić stawki podatkowe, 5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów. 6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia, które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią, są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 20, § 21 i § 25 rozporządzenia albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity, a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 20 ust. 1, § 21 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3, nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym. Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem wszakże uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym o czym wyżej mowa uznać należy, iż wniosek strony z dnia 5 lipca 2012 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626 – tekst jednolity), oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 z 2009 r. poz. 229). W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 42 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy stanowi, iż wysyłającemu, który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek, o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności akcyzy. Z kolei § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, 2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z akt sprawy wynika, iż skarżący powołał właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Co istotne cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 20, § 21 i 25 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.), nie dotyczy terminów ( te określa u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie sądu podkreślenia wymaga również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. Dyrektywie Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy o ile implementowana materia prawna wymaga zgodnie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej. Mając powyższe na względzie skarga na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego ze względu na upływ terminu określonego w § 25 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. podlega uwzględnieniu. Sąd uznał również za zasadny zarzut skarżącej w części dotyczącej dostawy wewnątrzwspólnotowej, że żądanie spełnienia warunku, o którym mowa w § 25 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. tj. przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, od którego ustawodawca uzależnił prawo do zwrotu akcyzy, jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego tj. art. 20 ust 3 i 4 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania i kontroli (dyrektywa horyzontalna), nieprzewidującego takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim. W ocenie Sądu zasadnicze wątpliwości co do konstytucyjności § 25 ust 3 i 4 pkt 3 rozporządzenia proceduralnego, skłoniły WSA w Warszawie w wyroku zapadłym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2187/10 do analizy zgodności tego przepisu (§25 ust 4 pkt 3 ) z prawem wspólnotowym. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą aprobuje w całości zajęte w sprawie tej stanowisko, że art. 20 ust 3 dyrektywy horyzontalnej wyraźnie odnosił się do sytuacji, kiedy wyrób akcyzowy nie dotarł do miejsca przeznaczenia, a ponadto nie było możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione. W takiej bowiem tylko sytuacji zgodnie z art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, państwo członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione, pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane, to w takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony. Skoro nie podlega kwestii, że jak w sprawie niniejszej wyroby akcyzowe dostarczono odbiorcy powoływanie się na wspomniany przepis dyrektywy jest nieuprawnione. W tych okolicznościach w świetle przepisu § 25 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. nie istniały podstawy do żądania od skarżącej potwierdzenia zapłaty akcyzy w [...]. Podzielając w całości wyrażony w cyt. wyżej wyroku pogląd Sąd w sprawie niniejszej wskazuje, że dla wydania prawidłowej decyzji konieczna była odmowa zastosowania tego przepisu rozporządzenia, w zakresie w jakim wymagał od Spółki przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w okolicznościach bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim. Skarżąca ma rację twierdząc, że zgodnie z art. 20 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej wystarczające jest dowiedzenie, że wyrób akcyzowy dotarł do adresata. W tym przypadku nie ma znaczenia okoliczność czy odbiorca posiada status składu podatkowego (jak w okolicznościach faktycznych sprawy sygn. akt III SA/Wa 2187/10. Wbrew twierdzeniom organu nie ta bowiem kwestia jest zasadnicza jak przyjęto w sprawie lecz niezgodność polskiej regulacji z przepisami prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zarówno z tytułu przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium kraju jak i z z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych z uwagi na upływ trzyletniego letniego terminu, skoro przepisy rozporządzenia proceduralnego z 2004 r. w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, a nadto w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wobec braku podstaw do odmowy zwrotu akcyzy ze względu na nieprzedstawienie potwierdzenia zapłaty tego podatku w innym państwie członkowskim tj. na podstawie warunku z § 25 ust 4 pkt 3 rozporządzenia proceduralnego z 2004 r. nieprzewidzianego przepisami prawa wspólnotowego, w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim. Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić. Podstawą wyroku Sądu jest art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).