V SA/Wa 717/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę Przedmiotem skargi z 15 lutego 2012 r. wniesionej przez M. Sp. z o. o. w L. jest decyzja Szefa Służby Celnej z [...] stycznia 2012r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2011 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zawartej w wiążącej informacji taryfowej z [...] kwietnia 2011r., nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z 4 marca 2011 r. M. Sp. z o. o. w L. (zwana dalej Skarżącą) wystąpiła o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla towaru opisanego jako niemodyfikowany, niewzbogacony olej z wątroby rekinów tasmańskich, w kapsułkach żelatynowych, wnioskując o zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 1504 10 10. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] kwietnia 2011 r. ustalił klasyfikację taryfową towaru o nazwie handlowej "B.", podając jako właściwy kod TARIC 2106 90 92 60. Klasyfikacji taryfowej towaru dokonał w oparciu o postanowienia 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz zgodnie z komentarzem do pozycji 2106 zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Pismem z 10 sierpnia 2011 r. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. Pismem z 17 października 2011r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, polegające na błędnym przyjęciu, iż w sprawie niniejszej nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wiążącej informacji taryfowej nr [...], w sytuacji gdy z rozporządzenia Komisji UE nr 11/2011 z dnia 7 stycznia 2011 r. zmieniającego niektóre rozporządzenia dotyczące klasyfikacji towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. L 5 z 2011 r.), zwane dalej rozporządzeniem Komisji UE z 7 stycznia 2011r. wynika, iż nie dotyczy ono towaru importowanego przez Skarżącą. Do odwołania Skarżąca załączyła indywidualną interpretację, zgodnie z treścią której Skarżąca ,,(...) ma prawo do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%". Zaskarżoną decyzją Szef Służby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2011r. W uzasadnieniu decyzji organ przeanalizował wszystkie podstawy prawne, których spełnienie uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji i wskazał, że w przedmiotowej sprawie żadna z nich nie zaistniała. Dokonując szczegółowo analizy organ odwoławczy skupił się głównie na wskazywanej przez Skarżącą przesłance stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Szef Służby Celnej wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawa, co do której treści istnieją rozbieżności co do interpretacji. (...). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, lex nr 281145). Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji podniosła, iż Dyrektor Izby Celnej w W. nie odniósł się w sposób merytoryczny do wniosku dotyczącego zastosowania rozporządzenia Komisji UE z 7 stycznia 2011r. oraz że Interpretacja indywidualna (załączone do odwołania pismo z [...] września 2011 r.), wydana przez Ministra Finansów stanowi podstawę do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że wniosek Skarżącej dotyczy dokonanych przez organ celny ustaleń faktycznych, tj. charakteru preparatu, którego klasyfikację taryfową ustalono przedmiotową decyzją WIT. Ustalenia faktyczne Skarżąca kwestionuje i dowodzi, że subsumcja dokonana w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w W. rażąco narusza szereg przepisów, ponieważ w opinii strony klasyfikacja spornego towaru powinna być inna. Takie zarzuty wskazują, że Skarżąca wnioskując o tryb nadzwyczajny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej wskazuje zarzut, który należało podnieść w trybie odwoławczym. Bezsporne jest, że przedmiot postępowania nadzwyczajnego nie jest tożsamy z przedmiotem postępowania zwykłego. Odnosząc się do załączonej Interpretacji indywidualnej Szef Służby Celnej zauważył, iż wskazano w niej, że ,,(...) Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% przy dostawie w kraju ww. produktu". Podana stawka podatku VAT została ustalona dla towaru wg klasyfikacji PKWiU wskazanej przez zainteresowany podmiot w zapytaniu skierowanym do organu. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w W. ustalił, klasyfikację taryfową towaru o nazwie handlowej "B", wg nomenklatury obowiązującej we Wspólnej Taryfie Celnej. Pismem z 15 lutego 2012r. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Szefa Służby Celnej z [...] stycznia 2012r. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji ponownie zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, iż w sprawie niniejszej nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wiążącej informacji taryfowej, w sytuacji gdy z rozporządzenia Komisji UE z 7 stycznia 2011r. wynika, iż nie dotyczy ono towaru importowanego przez Skarżącą. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zarówno Dyrektor Izby Celnej, jak i Szef Służby Celnej, nie odnieśli się do meritum sprawy. Zdaniem Skarżącej wskazywane rozporządzenie Komisji UE odnosi się po pierwsze do chrząstek rekina przedstawionego w kapsułkach żelatynowych, po drugie gotowego oleju zawierającego olej z ziaren wiesiołka dwuletniego, tłuszczu mlecznego i witaminy E, przedstawionego w kapsułkach. Skarżąca podkreśliła, iż zmieniono jej wiążącą informację taryfową w oparciu o powyższe rozporządzenie, które dotyczy chrząstki rekina i oleju z wiesiołka, a ona importuje olej z wątroby rekina. W związku z powyższym podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie mógł na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej dokonać zmiany wiążącej informacji taryfowej. W odpowiedzi na skargę Szef Służby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następie: Oceniając zaskarżoną decyzję Szefa Służby Celnej Sąd nie stwierdził, aby została ona wydana z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2011r. zostały wydane w nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji służy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych tzw. kwalifikowanymi wadami prawnymi, a więc wadami istotnymi powodującymi, że dalsze istnienie tych decyzji w obrocie prawnym sprzeczne byłoby z zasadą praworządności. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów materialnego prawa celnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwyczajnym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy celnej (por. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W art. 128 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu zwyczajnym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w prawie celnym. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnym wydanych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle (Ordynacja podatkowa Komentarz wyd.2 C.Kosikowski, L. Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, Sł. Presnarowicz. Str.861 ). Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na który powoływała się Skarżąca, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności swojej decyzji. Przede wszystkim prawidłowa jest konkluzja, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuty zawarte w skardze są w tym zakresie całkowicie bezzasadne. W zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Podobnie treść wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jest rozumiana w piśmiennictwie. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). W niniejszej sprawie, zdaniem Skarżącej, organ nieprawidłowo zmienił decyzję dotyczącą klasyfikacji taryfowej towaru, stosując bez upoważnienia rozporządzenie Komisji UE z 7 stycznia 2011r. Odnosząc się do powyższego zdaniem Sądu powyższe zarzuty są całkowicie bezzasadne. Po pierwsze Dyrektor Izby Celnej w W. nie dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż to skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej i w odpowiedzi na ten wiosek organ wydał WIT z [...] kwietnia 2011r., a więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie dokonał żadnej zmiany decyzji zawartej w WIT. Po wtóre i najważniejsze, już po pobieżnej analizie decyzji z [...] kwietnia 2011r., jako podstawę wydania tej decyzji organ wskazał postanowienia reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także komentarze do pozycji 2106 zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (HS). W związku z tym organ wydając decyzję nie oparł się na rozporządzeniu Komisji (UE) z 7 stycznia 2011r. Nie ma przy tym znaczenia, że towar wskazany w tym rozporządzeniu został zaklasyfikowany do tego samego kodu CN, co towar Skarżącej, gdyż to rozporządzenie nie stanowiło podstawy wydania decyzji z [...] kwietnia 2012r. Już na marginesie należy wskazać, co zasadnie zauważył Dyrektor Izby Celnej w W., że klasyfikacja taryfowa spornego towaru pozostaje w zgodności z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C-410/08 do C-412/08 z dnia 17 grudnia 2009 r. - Dz. Urz. C 51 z 2010 r.) oraz decyzjami EBTI wydanymi przez inne państwa Wspólnoty Europejskiej, m.in.: BE D.T.271.852 z dnia 2 maja 2011 r., CZ 15-0294-2011 z dnia 31 maja 2011 r., DE 6047/11-1 z dnia 5 kwietnia 2011 r.,NLRTD-2011-001167 z dnia 27 kwietnia 2011 r. Prawidłowo również organ odwoławczy zwrócił uwagę, odnosząc się do załączonej Indywidualnej interpretacji, że podana w tej Interpretacji stawka podatku VAT została ustalona dla towaru wg klasyfikacji PKWiU wskazanej przez Skarżącą w zapytaniu. Natomiast organ celny dokonał samodzielnie – nieuwzględnił podanej przez Skarżącą klasyfikacji taryfowej - klasyfikacji taryfowej towaru według nomenklatury obowiązującej we Wspólnej Taryfie Celnej. Reasumując art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie został naruszony przez organ celny w postępowaniu dotyczącym wydania wiążącej informacji taryfowej, a tym bardziej w sposób rażący. Nie został także naruszony przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy obydwu instancji dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz omówiły przesłanki, którymi kierowały się przy podejmowaniu decyzji. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.