V SA/Wa 730/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2014 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. W. (dalej także: "Strona" lub "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr ... z dnia ... października 2014 r. odmawiającą zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w kwocie ... zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 16 czerwca 2014 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Peugeot w wysokości .... zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu decyzją z dnia ... października 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu osobowego. Od decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że Strona nienależycie udokumentowała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowego pojazdu odbyła się w imieniu Spółki; - art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdu w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w T.. Decyzją z dnia ... grudnia 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po wskazaniu podstaw prawnych organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego, także wtedy, gdy dostawa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Organ wskazał, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią list przewozowy CMR albo komunikat elektroniczny IE 599 – "Potwierdzenie wywozu" w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, lub też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów w innym kraju członkowskim lub poza obszarem Unii Europejskiej. Wskazując na treść art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji CMR organ podkreślił, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu, jej warunków i przyjęcia towaru przez przewoźnika, a jedną z jego podstawowych funkcji jest funkcja dowodowa. Organ przytaczając wyrok Sądu Najwyższego z 3 września 2003 r., sygn. akt II CKN 415/01 i odnosząc się do treści art. 12 Konwencji CMR wskazał, że nadawca ma prawo rozporządzać towarem, przy czym spoczywają na nim zarówno określone prawa jak i obowiązki związane z towarem bez względu na to, czy sam dostarcza przewoźnikowi towar do wysyłki, czy też czyni to w jego imieniu inny podmiot. Przesądzające znaczenie ma wymóg umieszczenia w liście przewozowym CMR danych dotyczących nadawcy i przewoźnika. Ponadto w przypadku gdy list przewozowy nie dokumentuje wywozu towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest złożenie innych dokumentów, które potwierdzą ten fakt. Dyrektor Izby podkreślił, iż ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy, celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów, na co wskazuje w swoim wyroku NSA z 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12. Dyrektor Izby stwierdził, że Strona nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie) przedmiotowego pojazdu, o czym świadczy niespójność danych zawartych w dokumentach, potwierdzających dokonanie procedury przemieszczenia. Organ odwoławczy zauważył, że dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego niezbędna jest chronologia wydarzeń w oparciu o dokumenty przedstawione przez Skarżącego, a mianowicie: – w dniu 14 czerwca 2013 r. na podstawie listu przewozowego CMR nr ... rozpoczęto procedurę dostawę pojazdu za pośrednictwem przewoźnika - ... (w polu nr 1 i nr 22 widnieją dane Strony, zaś w polu nr 24 dane nabywcy - ... ze wskazaną datą odbioru samochodów - 17 czerwca 2013 r.); – w dniu 19 czerwca 2013 r. Strona na podstawie faktury VAT nr ... dokonuje zakupu spornego pojazdu od C. Sp. z o.o.; – w dniu 21 czerwca 2013 r. Strona dokonała sprzedaży w oparciu o fakturę VAT na rzecz francuskiego nabywcy - ... Zdaniem organu odwoławczego, powyższa sekwencja zdarzeń mogłaby wskazywać, że Strona nabyła prawo rozporządzania pojazdów jak właściciel i dokonała dostawy we własnym imieniu na zlecenie, gdyby nie wskazane niżej fakty: w dniu 11 czerwca 2013 r. SAS A.I.R. informuje M.Sp. z o.o. o dokonanej płatności oraz realizację dostawy na podstawie korespondencji mailowej; w dniu 14 czerwca 2013 r. C.Sp. z o.o. na podstawie listu przewozowego CMR nr ... (nadawca w polu nr 1 i nr 22) za pośrednictwem przewoźnika ... dokonuje dostawy pojazdu do ... (pole nr 24 CMR); w dniu 17 czerwca 2013 r. nabywca potwierdza odbiór pojazdu, czym świadczy podpis i stempel w polu nr 24 CMR; w dniu 17 czerwca M. Sp. z o.o. wystawia fakturę VAT nr ... z dnia 17 czerwca 2013 r. na rzecz ... za usługę spedycyjną (w tym transport ...); w dniu 19 czerwca 2013 r. ... wystawia fakturę VAT nr ... z dnia 19 czerwca 2013 r. na rzecz M.Sp. z o.o. za usługę transportową pojazdu wg zlecenia nr D, ... (trasa: ...); w dniu 9 lipca 2013 r. francuski nabywca dokonuje płatności (wynikającej z faktury VAT nr ... z dnia 17 czerwca 2013 r.) na konto bankowe M. Sp. z o.o.; - w dniach: 12 sierpnia 2013 r. i 14 sierpnia 2013 r. M. Sp. z o.o. dokonuje płatności za dokonane usługi transportowe na rzecz przewoźnika. W świetle przedstawionych okoliczności organ celny wskazał, że podmiotem, który był dysponentem pojazdów w momencie dostawy był M. Sp. z o.o., a nie Skarżący. To na zlecenie francuskiego nabywcy - . M.Sp. z o.o. za pośrednictwem przewoźnika - .... (będący podwykonawcą) dokonał przemieszczenia pojazdu. Przemawia za tym list przewozowy CMR nr ... (3 egzemplarz przewoźnika i 4 egzemplarz przeznaczony dla celów administracyjnych), przesłany przez ... i M.Sp. z o.o. o takiej samej treści i formie, które nie są spójne z listem przewozowym CMR nr ... przedłożonym przez Stronę (zapisy w polach nr 1, nr 22 odnośnie nadawcy, nr 16 i nr 23 dotyczących przewoźnika, a także odbiorcy w polach nr 2 i nr 24). Zdaniem organu odwoławczego, nieprawidłowość zachodzi również we wzajemnej transakcji trójstronnej pomiędzy podmiotami C. Sp. z o.o.-..., bowiem po przemieszczeniu i odbiorze w miejscu przeznaczenia (w przedziale czasowym - 2 dni) wystawiana jest faktura VAT, dokumentująca transakcję zakupu (C.Sp. z o.o. - ...), a następnie formalna sprzedaż tego pojazdu (w przedziale czasowym - 4 dni) pomiędzy ..., a ... przy założeniu, że nabywca francuski był już w posiadaniu pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby, Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, gdyż za takowe nie można uznać przedstawionej kserokopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, poświadczonego za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, występującego w sprawie oraz specyfikacja do deklaracji AKC-U. W opinii organu II instancji dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, ze zm.) (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e u.p.a. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby, Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do pojazdu. W oparciu o informacje zwarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pojazd ten został zarejestrowany w celu trwałego dopuszczenia do ruchu drogowego, po dokonaniu dostawy. Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę termin "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", powinien mieć także zastosowanie do pojazdu zarejestrowanego po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu powyższa interpretacja zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym uszczupleniem. Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby z dnia ... grudnia 2014 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. – art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dostawy był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, jak również błędne przyjęcie, że Skarżący nie dysponował prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, oraz że Strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu, – naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie Strony organy dokonały błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro Strona w momencie dostawy nie była już właścicielem spornego pojazdu w znaczeniu cywilnoprawnym to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Podkreślić należy, że z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu dostawy. Skarżący podkreślił, iż bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniu 21 czerwca 2014r. tj. w dacie rozpoczęcia dostawy przedmiotowego pojazdu był on własnością w rozumieniu prawa cywilnego zagranicznych kontrahentów bowiem "rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel" oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem, a zatem obejmuje swoim zakresem nie tylko prawo własności, ale przede wszystkim rozporządzanie, a więc faktyczne posiadanie. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że dostawa zakończyła się w dniu 17 czerwca 2013 r. bowiem Skarżący dalej w tej dacie rozporządzał spornym pojazdem jak właściciel, gdyż dalej był gestorem eksportu i dostawy i cały czas był w posiadaniu pojazdu, który dostarczał do nabywcy na swój koszt. Zatem błędne jest też twierdzenie organów, że więź faktyczna i prawna Skarżącej z pojazdem ustała po przekazaniu ich nabywcy do przetransportowania, ponieważ to Skarżący organizował transport do nabywcy, który był dokonywany na jej zlecenie, ponosiła koszt i ryzyko jego dostarczenia i odpowiadała za niego do czasu dostarczenia do nabywcy, zatem faktyczna więź ustała dopiero w chwili przekazania pojazdu do nabywcy w dniu 17 czerwca 2013 r., tj. dokonania przez Skarżącego dostawy. W ocenie Skarżącego, nie jest istotny fakt, że 17 czerwca 2014 r. tj. w dacie rozpoczęcia dostawy pojazdu był on własnością w rozumieniu prawa cywilnego zagranicznych kontrahentów, oznacza to więc każdą czynność której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem, a zatem obejmuje swoim zakresem nie tylko prawo własności, ale przede wszystkim rozporządzanie a więc faktyczne posiadanie. Ponadto, Skarżący podniósł, że do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dołączył komplet dokumentów, w tym dokumentów, na których widnieją informację o tym, że Skarżący dokonał zapłaty tego podatku. Strona wskazała, że zaświadczenie o zapłacie akcyzy, których zażądał od niej organ I instancji zostały wydane przez ten sam organ, a zatem były znane organowi z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. W myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie sformułował ustawodawca, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu). Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy"). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego do Francji. W opinii Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Celnej, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do przyjęcia, że Skarżący nie spełnił warunku przedmiotowego upoważniającego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż nie została spełniona przesłanka dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie) przedmiotowego pojazdu, o czym świadczyła niespójność danych zawartych w dokumentach, potwierdzających dokonanie procedury przemieszczenia. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej uznał, że dysponentem pojazdów w momencie dostawy był M.Sp. z o.o., a nie Skarżący. To na zlecenie francuskiego nabywcy - ..., M.Sp. z o.o. za pośrednictwem przewoźnika firmy ... (będący podwykonawcą) podmiot ten dokonał przemieszczenia pojazdu. Zdaniem Sądu jednoznacznie za tym przemawia list przewozowy CMR nr 6269316 (3 egzemplarz przewoźnika i 4 egzemplarz przeznaczony dla celów administracyjnych), przesłany przez ... i M.Sp. z o.o. o takiej samej treści i formie. Należy podkreślić, iż przesłany list przewozowy CMR nr ... nie był tożsamy w treści z listem przewozowym CMR nr ... przedłożonym przez Skarżącego (zapisy w polach nr 1, nr 22 odnośnie nadawcy, nr 16 i nr 23 dotyczących przewoźnika, a także odbiorcy w polach nr 2 i nr 24). Sąd stwierdza, iż prawidłowo również organ podatkowy wskazał, że nieprawidłowość zachodzi również we wzajemnej transakcji trójstronnej pomiędzy podmiotami C.Sp. z o.o. - ... - ...., bowiem po przemieszczeniu i odbiorze w miejscu przeznaczenia (w przedziale czasowym - 2 dni) wystawiana jest faktura VAT, dokumentująca transakcję zakupu (C.Sp. z o.o. - ....), a następnie formalna sprzedaż tego pojazdu (w przedziale czasowym - 4 dni) pomiędzy ... a ... przy założeniu, że nabywca francuski był już w posiadaniu pojazdu. Sąd w pełni podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przedłożone przez wnioskodawcę dokumenty nie potwierdzają, iż to strona skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawa ta była realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu strony. Strona skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej do Francji (np. upoważnienia firmy przewozowej działającej w imieniu strony, dokumentu potwierdzającego zapłatę za usługę transportową). Dlatego też mając na względzie zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy została dokonana przez stronę skarżącą lub w jej imieniu. Podatnik nie przyjął roli "gestora transportu" ww. samochodu. Zlecenia dokonania przewozu samochodu ujętego we wniosku dokonał ich nabywca, to jest firma ... Natomiast M.Sp. z o.o. za pośrednictwem przewoźnika firmy ... (będący podwykonawcą) dokonał przemieszczenia pojazdu. Podzielić należy w tym miejscu prezentowane w tym zakresie stanowisko, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (zobacz: wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż to, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd tylko na marginesie wskazuje, że Dyrektor Izby Celnej niezasadnie stwierdził, że Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do samochodu osobowego marki ... W oparciu o informacje zwarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wskazał, że pojazd ten został zarejestrowany w celu trwałego dopuszczenia do ruchu drogowego, po dokonaniu dostawy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było, aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju, a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie uznał konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie. Nie trafna jest również argumentacja organu odwoławczego w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów. Dokonana interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Powoływanie się przez organ II instancji na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa także nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Zatem Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.").