V SA/Wa 837/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Sowiński (spr.) Sędziowie: WSA Anna Wesołowska WSA Joanna Zabłocka Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę. W stosunku do K.M. (dalej także: strona, skarżący) wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej także: Naczelnik, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "K." Sp. z o.o. (dalej: spółka) wynikających z nieuiszczenia kwoty określonej decyzją Naczelnika nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA CX9, nr VIN [...]. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor, organ II instancji) decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego kwestii, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, czego Naczelnik zaniechał. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania dowodowego we wskazanym zakresie Naczelnik decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r., wydaną na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: o.p.) orzekł o odpowiedzialności K.M. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "K." Sp. z o.o. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA CX9, nr VIN [...] w kwocie 16 558,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8 004,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1 190,50 zł. W decyzji przedstawiony został następujący stan faktyczny. Wobec nieuiszczenia przez spółkę kwoty podatku akcyzowego, określonej decyzją Naczelnika nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., w dniu [...] lutego 2012 r. Dyrektor wystawił tytuł wykonawczy nr [...] oraz na jego podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierowano do central banków oraz zawiadomienie nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dla W. Odpowiadając na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, Bank B. poinformował Dyrektora, że saldo rachunków należących do spółki jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zawiadomienia o zajęciu. Pozostałe banki poinformowały organ egzekucyjny, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz spółki. Próba zajęcia papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych skierowanych do central domów i biur maklerskich nie odniosła skutku. Nie znaleziono również majątku ruchomego ani nieruchomości stanowiących własność Spółki. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Z informacji uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego W. ustalono, że Spółka poniosła stratę w 2009 r., co wynikało z zeznania rocznego CIT-8. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że spółka nie figurowała w Centralnym Rejestrze Płatników Składek. Z kolei Strona poinformowała organ, że w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu spółki nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, natomiast funkcję prezesa zarządu pełniła ona bezpłatnie. Na podstawie odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego strona została wpisana do rejestru jako prezes zarządu w dniu 21 października 2008 r. Do akt nadesłana została również rezygnacja z pełnienia funkcji prezesa zarządu z dniem 2 grudnia 2010 r. oraz umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Organ I instancji zaznaczył, że zgodnie z treścią § 116 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.. Zgodnie zaś z § 2 ww. przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wobec ustalonych okoliczności faktycznych organ I instancji stwierdził, że strona była prezesem zarządu w momencie powstania zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Zaległości nie udało się od spółki wyegzekwować. Nie został również złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Naczelnik wskazał, że podstawy ogłoszenia upadłości zostały uregulowane w Dziale III ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, (Dz. U. 2012 poz. 1112 z późn. zm.). Zgodnie z art. 10 upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Organ na podstawie sprawozdania finansowego za okres 1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2009 r. oraz zeznania podatkowego za 2009 r. ocenił, że wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem spółki. Ponadto spółka nie uregulowała zobowiązania publicznoprawnego wynikającego z należności z tytułu podatku akcyzowego. W ocenie organu zaistniały zatem podstawy do wszczęcia działań mających na celu ogłoszenie upadłości spółki. Strona, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wobec braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ za słuszne uznał orzeczenie odpowiedzialności K.M. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym. Pismem z dnia 8 października 2014 r., strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 116 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej pomimo zaistnienia przesłanek negatywnych; 2. art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie podjęcia inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność; 3. art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji błędne przyjęcie, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powstały już 2009 r. podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów prowadzi do przeciwnej konkluzji; 4. art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu zweryfikowania czy przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powstały przed dniem 2 grudnia2010 r. mimo że rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało wiadomości specjalnych. W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów zaakcentowano, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wystąpiły przed dniem 2 grudnia 2010 r., kiedy to strona złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika z dnia [...] września 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, że w jego ocenie w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 o.p., bowiem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz termin płatności zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu. Zaznaczono, że członkowie zarządu nie mogą skutecznie zasłaniać się nieznajomością kondycji finansowej spółki, w tym nieznajomością faktów związanych z istniejącymi zaległościami w należnościach publicznoprawnych. Znajomość tych faktów jest bowiem ich obowiązkiem wynikającym wprost z ustawy, nawet jeżeli zagadnienia te nie pozostają w ich bezpośredniej gestii lub kompetencji, co miałoby wynikać ze statutu spółki czy innej umowy między udziałowcami, dotyczącym podziału czynności. Fakt, że członek zarządu Spółki nie zajmował się jej sprawami finansowymi, nie zwalnia go z odpowiedzialności z art. 116 o.p. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłankami negatywne, których zaistnienie zwalnia członków zarządu z odpowiedzialności, którymi są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego – dokumentów przesłanych przez [...] Urząd Skarbowy W., tj. uwierzytelnionej kserokopii zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2009 wraz z korektami i kserokopią sprawozdania finansowego, wydruk z podsystemu KONTROLA deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., informacji z ZUS oraz informacji przedstawionych przez stronę – ustalono, że spółka poniosła stratę w 2009 r, oraz, że kwota z tytułu podatku akcyzowego objęta niniejszym postępowaniem, tj. 16 558,00 zł nie została ujęta w księgach rachunkowych. W ocenie Dyrektora Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała należności podatkowych. Podkreślono, że w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem (zaprzestaniem płacenia długów), co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zatem zasadnie organ I instancji orzekł o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku akcyzowym. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Dyrektor ocenił je jako niezasadne, wskazując, że jego zdaniem Naczelnik w ponownym postępowaniu przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyniku którego zgromadził wystarczającą ilość dowodów mających uzasadnić treść rozstrzygnięcia. Również z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy, wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego sprawy, za zbędne dla sprawy uznano powoływanie biegłego z zakresu ekonomii i finansów, przez co niezasadnym był zarzut naruszenia art. 197 o.p. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie stała się przedmiotem skargi K. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł on o jej uchylenie w całości, a także uchylenie decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie; - art. 116 o.p. poprzez błędne zastosowanie wskazanej regulacji i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki K. sp. z o.o. pomimo istnienia przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność; - art. 122 o.p. oraz art. 187. § 1. o.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego; - art. 191 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji błędne przyjęcie, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powstały już w 2009 roku, podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w sprawie dowodów oraz dokumentów załączonych do odwołania prowadzi do przeciwnej konkluzji, a nadto do rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii wymagane były wiadomości specjalne; - art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu zweryfikowania, czy przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość powstały przed dniem 2 grudnia 2010 roku, pomimo iż rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wymagało wiadomości specjalnych, w związku z czym organ nie był władny dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego we własnym zakresie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy w sposób nieuprawniony przyjęły, że w 2009 r. powstały wobec spółki okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wskazano, że sporna należność w podatku akcyzowym została potwierdzona decyzją dopiero w 2014 r., co ma znaczenie w kontekście ustalenia terminu, jaki powinien być zachowany dla złożenia wniosku o upadłość. Wskazano tu na okoliczność, iż należność ta może zostać uznana za sporną, co uzasadniałoby nieuwzględnienie jej w dokumentacji finansowej spółki, a w konsekwencji – jej nieuiszczenie. Ponadto zakwestionowano możliwość samodzielnego dokonania przez organy oceny stanu finansowego spółki, który uzasadniałby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "K." Sp. z o. o. w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 o.p. Przepis ten określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, istnieje ona tylko w przypadkach i zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Z treści tego przepisu wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 o.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nadto powołane wyżej przepisy wymagają, aby orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych i wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, nastąpiło dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Dyspozycja art. 116 o.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo wykazały w sprawie, że zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że jest bezsporne, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego, który powinna uiścić "K." Sp. z o. o. Wypełniona została także druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, ponieważ egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, pomimo podjęcia wszelkich możliwych działań w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA CX9, nr VIN [...]. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ani dłużnik główny ani skarżący nie wskazali majątku, z którego wierzyciel mógłby być zaspokojony. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, do rozważenia pozostaje kwestia, czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i czy zostało wykazane, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej skarżącego od tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W świetle powyższego podkreślić należy, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Jest niesporne, że nie został złożony wniosek o upadłość spółki. Podstawy ogłoszenia upadłości ustawodawca uregulował w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 pr. up. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 pr.up. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 pr. up. Podkreślić należy, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 pr. up. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 pr. up. - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 pr. up. Dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 pr. up., tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 pr. up. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W niniejszej sprawie obowiązkiem organu była więc ocena, czy niewypłacalność Spółki była oczywista już przed 2 grudnia 2010 r., tj. dniem kiedy skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Stwierdzić w powyższym kontekście należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 ( vide ONSAiWSA z 2009 nr 6 poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zważywszy, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA CX9, nr VIN [...] powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu powinno być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest w także przypadku podatku akcyzowego zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (vide art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 u.p.a.). Stwierdzić zatem należy, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki - właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił tej funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, kierowana przez skarżącego spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide str. 12 uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały). Pogląd ten Sąd w tym składzie w pełni podziela. W uchwale tej wskazano więc na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. Należy zaznaczyć, że organ ocenił na podstawie dowodów zebranych w sprawie rzeczywistą sytuację finansową spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Z akt wynika, że kwota zaległości w podatku akcyzowym wymagalna w 2009 r. wynosiła 16 558,00 zł. W sprawozdaniu finansowym z działalności Spółki za 2009 r. nie stwierdzono, że posiada ona zadłużenie wobec budżetu państwa, a to oznacza, że kwota ta, chociaż powinna, nie została ujęta w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. Jak zauważono wyżej, Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 wykazała dochód w kwocie 0 zł oraz stratę w kwocie 3 076,34 zł. Ze sprawozdania finansowego wynika, że Spółka posiadała kapitał własny według stanu na dzień 31.12.2008 r. w kwocie 50 000,00 zł, który według stanu na dzień 31.12.2009 r. uległ zmniejszeniu do 46 923,66 zł. Zobowiązania krótkoterminowe bez zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń określono na 1 044 563,70 zł. W rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) wykazano według stanu na dzień 31.12.2009 r. przychody netto ze sprzedaży w kwocie 946 523,59 zł, ale też koszty działalności operacyjnej w kwocie 950 142,75 zł, oraz stratę ze sprzedaży w kwocie 3 619,16 zł, z działalności gospodarczej w kwocie 3 076,34 zł, stratę netto w kwocie 3 076,34 zł. Przy czym słusznie Dyrektor IC podkreślił, że przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ust. 1 pr. up. istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Niesporne jest bowiem, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Zatem należało uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanej wobec spółki decyzji dotyczącej podatku akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA CX9, nr VIN [...]. W konsekwencji organ zasadnie powołał się na przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 pr. up. wskazując, że spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Jak wskazano wyżej postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w akcyzie za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, czyli w czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki "K." była kontrola terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W przedmiotowej sprawie w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Skarżący nie zgłosił w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze nie złożył wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Niezależnie od powyższego wskazać należy że, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym wskazane mienie musi faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Tych okoliczności skarżący nie wykazał, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Organy w zakresie własnych ustaleń ustaliły, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że w sprawie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 o.p. nie zostały spełnione, a zatem zasadne jest twierdzenie organu, że nie wykazano przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "K." Sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu ekonomii i finansów w celu zweryfikowania, czy przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość powstały przed 2 grudnia 2010 r., należy wyjaśnić, że stosownie do art. 197 § 1 i § 2 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jest to więc uprawnienie a nie obowiązek organu. Należy podkreślić, iż organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (por. wyrok z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14). Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego (w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). W prawidłowo ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i przy przeprowadzeniu przez organy prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) orzekł o oddaleniu skargi.