V SA/Wa 842/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. P. M. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. (dawniej: P. M. G. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu [...] [...] w W. z [...] maja 2014 r., nr [...] dokonującą zwrotu podatku akcyzowego na rzecz P. M. G. Sp. z o.o.. w W. w wysokości 9.060.83 złotych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Przedmiotem postępowania był wniosek Skarżącej z [...] stycznia 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 23.976 złotych z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 12 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC decyzją z [...] maja 2014 r. orzekł o zwrocie na rzecz strony podatku akcyzowego w wysokości 9.060.83 zł od 5 samochodów osobowych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wszystkie pojazdy, od których o zwrot podatku akcyzowego wnioskowała Spółka były zarejestrowane w Polsce. Zauważył jednak, że Skarżąca, która dokonała przemieszczenia tych pojazdów, w odniesieniu do 5 z nich dokonała tego przed ich zarejestrowaniem na terytorium kraju ponieważ rejestracja miała miejsce [...] lutego 2013 r. a dostawa [...] lutego 2013 r. Natomiast w odniesieniu do 7 samochodów dostawa nastąpiła już po dniu ich rejestracji, co należy uznać za jej dokonanie po ich rejestracji. Dlatego też tylko w odniesieniu do 5 samochodów Naczelnik UC uznał wniosek spółki o zwrot podatku akcyzowego za zasadny. Pismem z [...] maja 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji w części odmawiającej uznania zwrotu podatku akcyzowego od 7 samochodów osobowych w kwocie 12.651. zł. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do pojazdów. W ocenie Dyrektora Izby z żadnych dokumentów nie wynika, aby pojazdy zostały zarejestrowane w celu wywozu za granicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy), o czym mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ponadto bez znaczenia dla zwrotu podatku poza faktem daty wydania decyzji w zakresie rejestracji stałej, pozostaje również fakt ich rejestracji już po dokonaniu dostawy. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii warunkującej zwrot akcyzy Dyrektor wskazał, że w przypadku 5 pojazdów, ich rejestracja w kraju miała miejsce przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w przypadku 7 samochodów ich rejestracja miała miejsce po dokonaniu dostawy. W przypadku spornych pojazdów organ II instancji wyjaśnił, że w sprawie winno się odstąpić od wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę termin "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", powinien mieć także zastosowanie do pojazdu zarejestrowanego po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu powyższa interpretacja zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym uszczupleniem. Organ odwoławczy zauważył, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnik UC uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9.060.83 zł w odniesieniu do 5 samochodów, których rejestracja nastąpiła na terytorium kraju po dacie wskazującej na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stwierdził, że nie podziela stanowiska organu I instancji w zakresie znaczenia tej okoliczności i dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy uznał, że Spółka nie spełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju w odniesieniu do wszystkich samochodów objętych wnioskiem, tym niemniej mając na względzie zasadę reformationis in peius, o której mowa w art. 234 o.p. nie mógł wydać decyzji na niekorzyść Strony odwołującej się. Organ odwoławczy przyjął, że kwota zapłaconego podatku akcyzowego od 5 samochodów osobowych wynosi 9.060.83 zł. Organ odwoławczy zauważył, że chociaż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie wyjaśnia wprost kwestii dotyczącej prawidłowej kwoty zwrotu to w celu ujednolicenia przepisów prawa powinno to być rozumiane podobnie, jak w innym akcie wykonawczym, tj. w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157. poz. 1053) w brzmieniu "Właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy" z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych. Zatem, pomimo żądanej kwoty zwrotu w wysokości 23.976 zł, organ odwoławczy uznał przysługującą kwotę zwrotu w wysokości 9.060.83 zł. W świetle powyższego rozwiązania ustawowego, organ II instancji stanął na stanowisku, że nie jest obowiązany do rozstrzygania o kwocie niezwróconej akcyzy. Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora IC z [...] grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów zostały umorzone w całości, 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że Naczelnik UC odmówił w części zwrotu podatku akcyzowego od 7 samochodów. Strona wyjaśniła, że rejestracja spornych samochodów, mająca miejsce [...] lutego 2013 r., była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowiła rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Okoliczność ta powoduje, że nie można mówić ,że doszło do konsumpcji przedmiotowych pojazdów. Nadto rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym ponieważ dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot (Spółkę), który nie był już ich właścicielem. Decyzje o rejestracji pojazdów zostały następnie uchylone przez Prezydenta m.st. Warszawy, co dowodzi, że w sprawie nie ma znaczenia skutek ex nunc jaki wywołują decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów i umorzeniu postępowania ale okoliczność, że na datę rozstrzygania o zwrocie podatku akcyzowego odpadła przesłanka o rejestracji pojazdów ze względu na dokonanie ich rejestracji w sposób niewłaściwy Zdaniem Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122, w zw. z art. 187 w zw. z art.197 o.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ oparł się bowiem na danych z CEPIK zamiast dokonać ustaleń w zakresie rejestracji w odpowiednim Wydziale Komunikacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sprawy jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 12 samochodów marki Nissan [...]. Organ I instancji uwzględnił wniosek Spółki w zakresie 5 samochodów i nie uwzględnił go w zakresie 7 samochodów. W tym miejscu Sąd zauważa, że decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC zawiera w sentencji niekompletne rozstrzygnięcie, gdyż rozstrzyga tylko co do części wniosku Spółki, tj. zwraca 9.060.835 zł akcyzy od 5 samochodów. Natomiast wnioskiem objęto 12 samochodów i żądano zwrotu 23.976 zł. Mimo jednak braku w sentencji orzeczenia co do pozostałej kwoty zwrotu, to uzasadnienie decyzji nie pozostawia żadnych wątpliwości, że organ w zakresie 7 samochodów, tj. różnicy między kwotą zwróconą, a żądaną nie uznał wniosku Skarżącej i odmówił w tym zakresie zwrotu akcyzy. Sąd podkreśla, że decyzja administracyjna składa się z sentencji (rozstrzygnięcia) oraz uzasadnienia, które jest rozwinięciem tego rozstrzygnięcia. W sprawie natomiast nie budzi żadnych wątpliwości, zarówno Sądu, jak i samej Strony skarżącej, czemu Strona dała wyraz w zarówno w odwołaniu jak i skardze, że Naczelnik UC odmówił zwrotu w pozostałym zakresie stanowiącym równowartość podatku akcyzowego od 7 samochodów. Dlatego też Sąd dostrzegając wadliwość w tym zakresie uznał, że nie miała ona wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej istotnego wpływu, który pozwoliłby Sądowi na uchylenie decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca w odniesieniu do 7 spornych samochodów nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów w postaci treści zapisów znajdujących się na fakturach zakupu przedłożonych przez Stronę jednoznacznie wynika, że w dniach 15 i 27 lutego 2013 r., pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta st. Warszawy. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d. stanowi, że ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d. wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a - – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że organy prawidłowo uznały za wiążące informacje pochodzące od właściwego organu rejestracyjnego urzędu miasta i ustaliły, że 7 spornych pojazdów zostało po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed dostawą wewnątrzwspólnotową. Należy wskazać, że dane na fakturze dotyczące rejestracji wynikają z pieczęci organu rejestrującego, oraz wskazania daty i nadanego pojazdom numeru rejestracyjnego. Okoliczność rejestracji przedmiotowych, spornych pojazdów we wskazanym okresie ( w tym wypadku [...] lutego 2013 r.) i to na wniosek Strony z dnia [...] lutego 2013 r., wynika również ze złożonych przez nią decyzji Prezydenta m.st. Warszawy z [...], [...] sierpnia 2013 r., [...] września, 2013 r., [...] grudnia 2013 r. o odmowie rejestracji spornych pojazdów w związku ze złożeniem faktur z dnia [...] lutego 2013 r. o zbyciu przez Spółkę spornych pojazdów kontrahentowi z F., co w ocenie organu, który orzekał na podstawie art. 104 kpa i art. 72 i 73 ustawy prawo o ruchu drogowym wskazuje na prawdopodobny fakt ich zbycia przed zarejestrowaniem Dlatego też prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Trzeba bowiem zauważyć, że cytowany art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy wiąże z brakiem rejestracji pojazdu w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy natomiast wynika, że w dacie [...] lutego 2013r. (data dostawy wewnątrzwspólnotowej) wskazane sporne samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Pierwsza rejestracja bowiem miała miejsce w powyższym dniu i została dokonana na wniosek Skarżącej. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Zatem mając powyższe na względzie należało przyjąć, że rejestracja miała miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową. W ocenie Sądu wymogu braku rejestracji przed dokonaniem dostawy nie zmienia fakt wydania w kilka miesięcy po jej dokonaniu przez Prezydenta m.st. Warszawy decyzji o odmowie rejestracji spornych pojazdów, które posiadały taki status w dacie dostawy. Treść przedmiotowych decyzji ma znaczenie ex nunc i nie może przesądzać o zwrocie akcyzy. Na marginesie tylko należy wskazać, że niezrozumiałe byłoby działanie Strony, która dokonywałaby rejestracji już po dokonaniu sprzedaży pojazdów. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Jest bezsporne, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu Strona w żaden sposób nie obaliła mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu akcyzy obciąża wnioskodawcę a nie organ. Zatem bezzasadne są twierdzenia Skarżącej wskazujące na niezarejestrowanie pojazdów w związku z charakterem rejestracji. Należy wyjaśnić w tym miejscu, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem natomiast rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o rejestrację i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Tym samym Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Należy wskazać w tym miejscu, że w wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13 Sąd ten stwierdził: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju od 7 samochodów. Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dostawą wewnątrzwspólnotową) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty Strony wskazujące na naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 122, 187 i 191 o.p. Organy orzekające w żaden sposób nie naruszyły podstawowych zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie wystarczającego materiału dowodowego. W związku z tym, że Skarżąca nie kwestionuje rozstrzygnięcia w zakresie 5 samochodów, gdyż jest to rozstrzygnięcie korzystne dla niej, Sąd odstąpił od szczegółowej analizy sprawy i argumentacji w zakresie tych pojazdów podkreślając jedynie, że organ odwoławczy niezasadnie wskazywał, że 5 pojazdów, co do których zwrócono akcyzę, zostały w kraju zarejestrowane i w jego ocenie, gdyby nie zakaz reformationis in peius, stanowiłoby to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.