V SA/Wa 851/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski, Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w związku z zażaleniem na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach: oddala skargę. Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka), na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] umarzające postępowanie prowadzone w związku z zażaleniem złożonym przez skarżącą na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] udzielającej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w K.. Podstawą zaskarżonego postanowienia były art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Ne 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Minister Finansów udzielił Spółce E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w K.. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. E. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o stwierdzenie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia ww. decyzji, bowiem z powodów ekonomicznych, zmuszona jest zaprzestać z dniem [...] czerwca 2014 r., prowadzenia działalności w ww. ośrodku gier. Spółka zakończyła działalność w salonie gier na automatach w K., a lokal został zamknięty ( pismo z dnia [...] lipca 2014 r.). Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia udzielonego zezwolenia. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Minister Finansów cofnął skarżącej Spółce zezwolenie z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] na prowadzenie salonu gier na automatach w K., w związku z zaprzestaniem działalności. W dniu [...] sierpnia 2014 r. do organu wpłynęło zażalenie strony na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. zezwalającej na prowadzenie salonu gier na automatach w K.. W złożonym zażaleniu strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa procesowego, prawa materialnego oraz Konstytucji RP. W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie orzeczenia, co do istoty sprawy, tj. decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Minister Finansów umorzył postępowanie prowadzone w związku z zażaleniem skarżącej na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 roku odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielającej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w K.. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wskazał, iż wobec cofnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r. na prowadzenie salonu gier na automatach w K., wniosek strony w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji należy uznać za bezprzedmiotowy. Tym samym nie ma podstaw do prowadzenia przez organ postępowania w sprawie z wniosku Spółki o stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji zezwalającej na prowadzenie salonu gier na automatach w K.. Wskazał, iż w myśl art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie do art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzje, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo c) umarza postępowanie odwoławcze. Wyjaśnił, Iż przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Podkreślił, iż rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Obowiązany jest bowiem ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. Podniósł, iż realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania, przepis art. 233 Ordynacji podatkowej ukształtował postępowanie przed organem odwoławczym - co do zasady - jako postępowanie merytoryczne. Procesowym wyrazem merytorycznych kompetencji organu II instancji jest treść jego rozstrzygnięcia w sprawie. Wynik postępowania organu odwoławczego nie sprowadza się bowiem do oddalenia odwołania, bądź uznania tego środka za uzasadniony. Wskazał, iż w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym, utrwalił się pogląd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, ocenia materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy, jako organ o charakterze reformacyjnym, ma obowiązek uwzględnić zmiany stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji. W niniejszej sprawie jak wskazał, nastąpiły zmiany stanu faktycznego, albowiem decyzją z dnia [...] października 2014 r. Minister Finansów cofnął zezwolenie z dnia [...] grudnia 2008 r., udzielone Spółce na prowadzenie salonu gier na automatach w K., z powodu stwierdzonego faktu zaprzestania prowadzenia przez E. Sp. z o.o. przedmiotowej działalności. Tym samym zaszły przesłanki, aby zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazał, iż ordynacja podatkowa nie określa przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawę umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 208 powołanej ustawy, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (...), organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Zatem bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego zachodzi wówczas, gdy odpadł jeden z konstytutywnych elementów sprawy administracyjnej. Przyczyny, dla których sprawa będąca przedmiotem postępowania administracyjnego utraciła charakter sprawy administracyjnej lub nie miała takiego charakteru jeszcze przed wszczęciem postępowania, mogą być różnorodnej natury. W piśmiennictwie dzieli się te przyczyny na podmiotowe i przedmiotowe, te zaś z kolei na spowodowane "faktami naturalnymi" lub zdarzeniami prawnymi. Wyjaśnił, iż bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przy tym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 1191/12). W związku z faktem, iż postępowanie główne w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] na prowadzenie salonu gier na automatach w K. zostało zakończone wydaniem w dniu [...] października 2014 r. decyzji cofającej ww. zezwolenie, brak jest powodów do prowadzenia niniejszego postępowania zażaleniowego. Jednocześnie wskazał, iż umorzenie postępowania zażaleniowego nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przywołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2007-10-18, I FSK 1317/06 (Opubl: Legalis) oraz dnia 2010-01-26, II FSK 1451/08 (Opubl: Legalis) stwierdził, iż postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania należy uznać za bezprzedmiotowe. Podkreślił też, iż organ – stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej – działa na podstawie przepisów prawa. Oznacza to ,że podejmuje tylko i wyłącznie takie działania, do których został umocowany wyraźnym przepisem prawa i w ramach określonego upoważnienia. Przepisy prawa w tym zakresie nie pozostawiają organowi żadnej swobody, czy uznaniowości co do formy, czy sposobu postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Ministra Finansów z dn. [...] października 2014 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 3) w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749. j.t., dalej "OP") poprzez całkowicie bezzasadne umorzenie postępowania prowadzonego w związku z zażaleniem złożonym przez Skarżącą na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 roku nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 roku, nr [...], podczas gdy: - organ podatkowy powinien uchylić postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 roku odmawiające wszczęcia postępowania i orzec co do istoty sprawy, - brak było podstaw przedmiotowych i podmiotowych do umorzenia postępowania II instancyjnego, w szczególności funkcjonuje nadal w obrocie prawnym zaskarżone postanowienie z dnia [...] sierpnia 2014 roku nr [...], a postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, którego rzekome zakończenie stanowiło podstawę umorzenia postępowania II instancyjnego nie zostało ostatecznie zakończone (decyzja Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 roku, znak: [...] w przedmiocie cofnięcia Skarżącej ww. zezwolenia nie jest na dzień składania niniejszej skargi ostateczna – od decyzji wniesiono odwołanie pismem z dnia [...] października 2014 roku); 2) art. 233 § 1 pkt 2) a) w zw. z art. 258 § 1 pkt 1) OP poprzez bezzasadną odmowę uchylenia postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 roku nr [...] odmawiającego wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 roku i odmowę wydania orzeczenia co do istoty sprawy podczas gdy: - istniały podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] udzielającej Skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w K., a to ze względu na zaistnienie przesłanki bezprzedmiotowości ww. decyzji (art. 258 § 1 pkt 1 OP), - nie istniała przeszkoda we wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 roku w postaci przepisu prawa, a to art. 59 pkt 4) UGH, a to wobec braku zaistnienia przesłanki zaprzestania prowadzenia działalności objętej zezwoleniem przez okres 6 miesięcy lub dłuższy, a zatem brak jest przyczyny, która uniemożliwia wszczęcie postępowania, a ponadto istnieją podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności istnieją przepisy prawa, na których organ podatkowy może oprzeć decyzję; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 3 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz brak wzięcia pod uwagę okoliczności znanych organowi podatkowemu z urzędu i całkowicie bezzasadne przyjęcie, iż doszło do zakończenia postępowania w przedmiocie cofnięcia Skarżącej zezwolenia z dnia [...] grudnia 2008 roku nr [...] na prowadzenie salonu gier na automatach w K., podczas gdy: - decyzja Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 roku, znak : [...] w przedmiocie cofnięcia Skarżącej ww. zezwolenia nie jest na dzień składania niniejszej skargi ostateczna ( od decyzji wniesiono odwołanie pismem z dnia [...] października 2014 roku), a zatem nie doszło do zakończenia postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach; 4) art. 127 OP oraz art. 78 Konstytucji RP, poprzez bezzasadne umorzenie postępowania II instancyjnego bez jakiegokolwiek badania działań i ustaleń poczynionych w postępowaniu I instancyjnym w sytuacji, gdy także w postępowaniu I instancyjnym odmówiono merytorycznego rozpoznania sprawy; 5) art. 22 Konstytucji RP polegające na bezpodstawnej ingerencji w sferę działalności gospodarczej Skarżącej, poprzez bezzasadne umorzenie postępowania podatkowego wywołanego zażaleniem złożonym przez Skarżącą oraz odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 roku nr [...] w przedmiocie udzielenia spółce E. zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w K., pomimo istnienia podstaw do wydania decyzji zgodnej z żądaniem skarżącej, co jednocześnie uniemożliwia skarżącej zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej w sposób przewidziany prawem i zgodnie z jej uprawnioną wolą; 6) przepisów art. 122 oraz 187 § 1 OP poprzez całkowite zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie: - ustalenia czy decyzja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 roku nr [...] w przedmiocie udzielenia spółce E. zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w K. spełnia przesłankę z art. 258 § 1 pkt 1) OP tj. przesłankę bezprzedmiotowości, a zatem ustalenia, że Skarżącej przysługuje prawo do żądania stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 roku nr [...]; - ustalenia czy przepis art. 59 pkt 4) UGH nie stanowi przepisu technicznego wymagającego zachowania procedury notyfikacyjnej (notyfikacja do Komisji Europejskiej) a zatem czy może być stosowany; 7) art. 187 § 1 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że Skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności polegającej na prowadzeniu salonu gier na automatach w K. z dniem [...] maja 2014 roku, podczas gdy: - Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2014 roku zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Celnego w Radomiu, że zaprzestaje prowadzenia wyżej wskazanej działalności z dniem [...] czerwca 2014 roku a brak jest jakichkolwiek okoliczności, dowodów i ustaleń świadczących o zaprzestaniu działalności z dniem [...] maja 2014 roku; 8) art. 208 § 1 OP poprzez błędne zastosowanie polegające na wydaniu "postanowienia" w przedmiocie umorzenia postępowania prowadzonego w związku z zażaleniem złożonym przez Skarżącą na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 roku nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 roku, nr [...], podczas gdy: - organ podatkowy zgodnie z brzmieniem przepisu art. 208 OP, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, powinien wydać "decyzję" w przedmiocie umorzenia ww. postępowania; 9) art. 120 OP poprzez niezastosowanie zasady, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a mianowicie: - całkowicie bezpodstawne umorzenie postępowania prowadzonego w związku z zażaleniem Skarżącej na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 roku, nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 roku nr [...] , pomimo nieistnienia podstaw do jego umorzenia; 10) art. 121 § 1 OP poprzez niezastosowanie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - wydanie przez organ zaskarżonego postanowienia oraz sposób jego uzasadnienia faktycznego i prawnego budzą wiele wątpliwości skarżącej Spółki. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 roku oraz poprzedzającego je postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 106 § 3 PPSA wniosła o: 1) przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 roku, nr [...] cofającej Spółce E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. zezwolenie nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 roku na prowadzenie salonu gier na automatach w K. oraz odwołania Skarżącej z dnia [...] października 2014 roku od ww. decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 roku, na okoliczność ustalenia, że: - nie doszło do ostatecznego zakończenia postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia Skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w K., a co za tym idzie, na okoliczność ustalenia, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 roku [...] cofająca Spółce E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. zezwolenie nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 roku nie jest ostateczna w rozumieniu art. 128 OP, - decyzja stanowiąca podstawę umorzenia postępowania II instancyjnego w niniejszej sprawie, tj. decyzja z dnia [...] października 2014 roku [...] jest prima facie niezgodna z prawem tj. z przepisem art. 59 pkt 4) Ustawy o grach hazardowych. W obszernym uzasadnieniu powtórzyła argumenty przedstawione w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia pod kątem ich zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Dokonując oceny skargi wniesionej przez skarżącą spółkę Sąd doszedł do przekonania, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je rozstrzygnięcie Ministra Finansów odpowiadają prawu. Stosownie do art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 roku, w odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielającej zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach w K. bowiem z dniem [...] czerwca 2014 roku Spółka zakończyła działalność, a decyzją z dnia [...] października 2014 roku Spółce zostało cofnięte zezwolenie na prowadzenie salonu gier (nieostateczną, bowiem [...] października 2014 roku wniesiono od niej odwołanie) W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) (wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03, POP 2004, z.1, poz. 2). Analogicznie zatem powyższa zasada znajduje swoje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Minister Finansów w dniu [...] października 2014 r. wydał decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier w K. udzielonego [...] grudnia 2008 r. Zdaniem organu wydanie decyzji merytorycznej spowodowało, że kontynuacja postępowania zażaleniowego wszczętego na skutek złożenia przez skarżącą zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. była w tym momencie bezprzedmiotowa. Wskazał, iż organ, który wydał rozstrzygnięcie, nie może już wycofać się samodzielnie (stosując np. czynności pozaprocesowe) ze stanowiska zajętego w decyzji. Związanie organu decyzją, w tym przypadku wydaną w zakresie cofnięcia zezwolenia, trwa przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym. Niedopuszczalne zatem byłoby nierespektowanie przez ten sam organ własnej decyzji i nieuwzględnienie swojego rozstrzygnięcia w sprawach, na które rozstrzygnięcie to ma wpływ. Należy zgodzić się, iż związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Na gruncie art. 208 § 1 O.P. bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przy czym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny. Bezprzedmiotowość postępowania może dotyczyć czterech aspektów, innymi słowy czterech elementów składających się na treść stosunku prawnego – podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1019/09, lex nr 844684). Jak zgodnie podkreślają wszyscy komentatorzy najistotniejsze w analizowanym przepisie jest to, że o stanie bezprzedmiotowości można mówić, gdy zabraknie któregokolwiek elementu stosunku materialnoprawnego stanowiącego przedmiot postępowania (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009 r., s. 771; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Unimex 2010 r. s. 870). W rozpoznawanej sprawie zabrakło przedmiotu postępowania zażaleniowego w tym sensie, że w postępowaniu głównym nastąpiło wydanie decyzji merytorycznej uwzględniającej fakt zaprzestania prowadzenia działalności przez spółkę z dniem [...] czerwca 2014 r. Sąd podziela stanowisko zawarte w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2013 r. (sygn.. akt II GSK 638(12), w którym Sąd ten stwierdził, iż pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem dotyczącym korekty punktów gier zachodzi merytoryczny konflikt. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć niejako równolegle. Wszczęcie w takiej sytuacji postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji przeczyłoby zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a także skutkowałoby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej. W przypadku zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż dopuszczalne tu jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Organ zaś był uprawniony do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., a następnie umorzyć postępowanie zażaleniowe pozostawiając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jako uwzględniające stan faktyczny i prawny zaistniały w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Powyższa okoliczność umorzenia przez Ministra Finansów postępowania zażaleniowego nie zamyka stronie skarżącej możliwości podważania prawidłowości działania organu poprzez wnoszenie środków odwoławczych na wydane w tej sprawie decyzje merytoryczne. Niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut, naruszenia przez organ art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewzięcie pod uwagę okoliczności znanych organowi z urzędu i całkowicie bezzasadne przyjęcie, że doszło do zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia przedmiotowego zezwolenia. Należy podnieść, iż w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został określony przez Stronę we wniosku z dnia [...] czerwca 2014 r., zawierającym informację o zaprzestaniu prowadzenia działalności w salonie gier na automatach w K. z dniem [...] czerwca 2014 r., co potwierdzone zostało przez organy Służby Celnej. Minister Finansów obowiązany był zatem wziąć pod uwagę powyższe wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia przedmiotowego zezwolenia z powodu zaprzestania prowadzenia działalności. W zaistniałym stanie faktycznym wszczynanie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia ww. zezwolenia było więc bezprzedmiotowe. Należy wskazać, iż z treści art. 59 pkt 4 u.g.h. wynika, że ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki cofnięcia w całości lub w części koncesji lub zezwolenia – z zastrzeżeniem, że nie mogą być one następstwem działania siły wyższej. Tak więc przesłanki zaprzestania i niewykonywanie działalności objętej koncesją lub zezwoleniem – w rozumieniu tego przepisu nie są tożsame. Przyjąć należy, że zaprzestanie ma charakter trwały, zaś niewykonywanie charakter przejściowy, przy czym skutek cofnięcia ma miejsce, gdy przerwa w wykonywaniu (niewykonywanie) działalności trwa ponad 6 miesięcy. Obie przesłanki – zarówno zaprzestanie jak i niewykonywanie działalności – dotyczą działalności objętej koncesją lub zezwoleniem ( tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2014 r. (II GSK 837/13). Nie zostały też naruszone powołane w skardze przepisy art. 187 § 1, 191 oraz 121 § 1 Ordynacji Podatkowej. Stosownie do art. 187 & 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma zatem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Tym samym zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym w postępowaniu zażaleniowym Minister Finansów zobowiązany był do uwzględnienia faktu zaprzestania przez Spółkę działalności w salonie gier na automatach w K., czego efektem było cofnięcie Spółce zezwolenia na przedmiotową działalność decyzją z dnia [...] października 2014 r. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP, polegający na bezzasadnym umorzeniu postępowania zażaleniowego, bez jakiegokolwiek badania działań i ustaleń poczynionych w postępowaniu I instancyjnym, w sytuacji, gdy także w postępowaniu I instancyjnym odmówiono merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy jeszcze raz podkreślić, iż organ odwoławczy nie mógł merytorycznie rozpoznać zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w K., jak również odnieść się do stawianych w zażaleniu zarzutów, w związku z faktem, iż postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe z uwagi na fakt zaprzestania przez Spółkę prowadzenia działalność co spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia. A zatem organ zobowiązany był do umorzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie ww. salonu gier na automatach. Jednocześnie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów odnoszących się do innego postępowania. Podkreślić należy, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena zgodności z prawem decyzji cofającej Spółce ww. zezwolenia. Niniejsze postępowanie odnosi się bowiem jedynie do umorzenia postępowania prowadzonego w związku z zażaleniem Spółki na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia. Ocena decyzji cofającej zezwolenie może zostać dokonana jedynie w postępowaniu odnoszącym się bezpośrednio do tej decyzji. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011 r., sygn. I OSK 915/11). Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji lub postanowienia byłoby lub mogłoby być inne. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając postanowienie za prawidłowe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.