V SA/Wa 862/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Anna Dawidowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Sp. z o.o. w [...] (importer) dokonała [...] marca 2001 r. zgłoszenia celnego, według dokumentu SAD nr [...], leków pochodzących z A. wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej. W wyniku przeprowadzonej w dniach od [...] listopada 2001 r. do [...] lutego 2002 r. przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w [...] kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki [...] w zakresie wartości celnej farmaceutyków zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r., stwierdzono deklarowanie przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości wartości celnej importowanych towarów. Świadczyła o tym ujawniona w wyniku kontroli umowa z [...].05.2000 r. zawarta z kontrahentem w sprawie, firmą [...], oraz wystawiane przez tą Spółkę -na podstawie zawartych uzgodnień- noty kredytowe, m.in. w marcu i kwietniu 2001 r. w różnej walucie (w tym w [...] ), i odnoszące się do sprzedaży farmaceutyków w okresach w nich wskazanych, m.in. do sprzedaży produktów w miesiącu marcu 2001 r. Postanowieniem z [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej i wymiaru kwoty długu celnego. Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2003 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z [...] stycznia 2004 r. nr [...], doręczoną stronie w dniu [...] stycznia 2004 r., uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, na podstawie ujawnionych dokumentów, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu m.in. wyjaśnił, iż wartość celną leków obniżono o rabat wynikający z ujawnionych not kredytowych ustalony w ten sposób, że określone w notach kredytowych kwoty zostały rozbite proporcjonalnie do wartości celnej zgłoszeń SAD dokonanych przez stronę w okresach wskazanych w notach, do których załączono faktury handlowe wystawione w tej samej walucie, co przyporządkowane noty kredytowe. Ustalone w ten sposób rabaty obniżyły wartości celne towarów, między innymi określone w JDA SAD z [...] marca 2001 r. W rezultacie przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne zostało skorygowane o [...] na podstawie ujawnionych not kredytowych poprzez odjęcie tej kwoty od wartości celnej zadeklarowanej w polu 42 SAD i SAD-BIS. Orzekając w wyniku odwołania Spółki [...], nadanego w urzędzie pocztowym w dniu [...] marca 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, jednocześnie orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej natomiast części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał na treść art. 83 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Podał, iż w wyniku kontroli dokumentacji celnej oraz handlowej Spółki [...] przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ujawniono noty kredytowe, m.in. odnoszące się do sprzedaży w miesiącu marcu i kwietniu 2001 r., wystawione przez kontrahenta zagranicznego strony. Z powyższego wynika, jak ocenił Dyrektor Izby, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji. Biorąc pod uwagę, że noty kredytowe obniżyły wartość transakcyjną towarów organ celny uprawniony był do korekty wartości celnej o kwotę rabatu z noty kredytowej (proporcjonalną do wartości z SAD), w oparciu o art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji, która, jako określająca stawkę celną na poziomie 0%, nie zmierza do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, organ wyjaśnił, iż organ celny, stosownie do art. 11 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.] jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu. Podstawę naliczania podatku VAT stanowi wartość celna powiększona o należne cło, a zatem organ celny jest obowiązany do weryfikacji zgłoszenia również w sytuacji gdy ponowne określenie wartości celnej nie prowadzi do zmiany kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem orzekającego w następstwie kontroli postimportowej organu celnego jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, tj. określenie z chwilą uzyskania niezbędnych danych prawidłowej wartości celnej towaru. Odnosząc się do twierdzeń strony odnośnie braku obowiązku korygowania wartości celnej o wartość postimportowego rabatu z ujawnionych not kredytowych ze względu na fakt, iż rabat został udzielony po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i nie dotyczył przedmiotowych towarów lecz pewnej kategorii leków, organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 85 § 1 Kodeksu celnego jedyną podstawą do ustalenia należności celnych może być rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie stan formalny. Zgodnie z zapisami w księgowości firma [...] przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwotach zgodnych z cenami wynikającymi z faktur pomniejszonych o kwotę wynikającą z not kredytowych. Przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru należało uwzględnić całość dokumentacji dotyczącej przedmiotowej transakcji handlowej, zarówno faktury jak i wystawione noty kredytowe. Mając na względzie obowiązującą w zakresie rozliczeń finansowych praktykę strona miała świadomość, iż kwota ujawniona w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie była ostateczna. Z not wynika, że były one wystawiane za pewien okres, a nie z tytułu transakcji. Nie ma również w ocenie organu celnego znaczenia fakt, że noty zostały wystawione później niż faktura, ponieważ noty dotyczą okresu, w którym dokonywano zgłoszeń celnych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych uznając, że organ pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał jednak, iż brak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego uniemożliwił dokonanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej oraz określenia prawidłowego podatku od towarów i usług z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem. Z tych względów uchyli decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka [...] wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji lub ich uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia: art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 120, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 oraz 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia; art. 121 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji zawierającej błędy formalne i powtórzenia zdań, co pozwala stwierdzić nienależyte rozpoznanie odwołania i zarzucić wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny dotyczący innego zgłoszenia celnego; art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego w zw. z uwagą do artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do artykułu 8 Porozumienia (Dz. U. Nr 67, poz.657), przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy - [...] nie jest "prowizją od sprzedaży" w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego, co prowadzi do kwestionowania prawidłowo ustalonej przez Spółkę wartości celnej sprowadzonych towarów; art. 122, 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993r. [Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.], w wyniku czego Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uzasadnił, dlaczego uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a następnie orzekł, iż przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Rozwijając zarzuty skarżąca podniosła, że pośredniczyła w sprzedaży towarów firmy [...] (dostawca) na terytorium Polski w ten sposób, że importowała od dostawcy towary po określonej cenie i po tej samej cenie sprzedawała je w kraju. Wynagrodzenie Spółki za pośrednictwo zostało określone w ten sposób, że dostawca zobowiązał się do wypłacania Spółce wynagrodzenia, określonego jako procentowy udział w cenie uzyskanej przez dostawcę ze sprzedaży towarów na terenie Polski, a jego wysokość była skalkulowana w ten sposób, że pełniło ono równocześnie funkcję wynagrodzenia Spółki oraz premii od sprzedaży. Według skarżącej, zgodnie z postanowieniami przyjętymi w umowie z [...] maja 2000 r., Spółka dystrybuowała w Polsce produkty dostarczane przez dostawcę. W związku z przyjętym między stronami sposobem rozliczeń Spółka i dostawca byli względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami z tytułu różnych zobowiązań. Dostawca był wierzycielem Spółki uprawnionym do otrzymania ceny za towary importowane przez Spółkę, a Spółka była wierzycielem dostawcy uprawnionym do otrzymania od niego wynagrodzenia za dokonaną w kraju sprzedaż tych towarów. Prowizyjne wynagrodzenie zostało określone jako rabat w wysokości 3 % od obrotu uzyskanego przez Spółkę w zakresie sprzedaży leków w Polsce. W wyniku potrącenia wzajemne należności umorzyły się do wysokości wierzytelności niższej, w związku z tym Spółka płaciła dostawcy tylko taką część ceny za towar, jaka pozostawała po potrąceniu wynagrodzenia należnego Spółce. Ustalenia zawarte w umowie oznaczają, zdaniem skarżącej, że działała ona jako "agent sprzedaży", ponieważ importowane towary sprzedawała w kraju we własnym imieniu, ale po cenach określonych przez dostawcę. Według skarżącej o tym, że działała ona jako "agent sprzedaży" świadczy przede wszystkim to, że: - Spółka działała pod własną firmą i zawierała umowy we własnym imieniu, ale z punktu widzenia efektów ekonomicznych na rachunek dostawcy oraz poszukiwała na rzecz dostawcy klientów w Polsce zbierając zamówienia; - towary sprzedane za pośrednictwem Spółki nie mogły być zakupione bez zapłacenia wynagrodzenia, ponieważ było ono wliczone w cenę sprzedaży ustaloną przez dostawcę; - Spółka była wynagradzana przez dostawcę, a całkowita suma kosztów pośrednictwa wliczona była w cenę sprzedaży towaru. Rozwiązania takie, zdaniem skarżącej, zostały dopuszczone przez Notę wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Artykułu 8 Porozumienia. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że należne jej wynagrodzenie od dostawcy należy uznać za prowizję od sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa celnego, która w celu określenia wartości celnej podlega zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej dostawcy przez Spółkę, a odmienny pogląd organów celnych zdaniem skarżącej uzasadnia zarzut rażącego naruszenia przepisów wymienionych w pkt 3 zarzutów skargi. Skarżąca podniosła, że gdyby nawet przyjąć, tak jak uczyniły to organy celne, że nie była ona pośrednikiem, a wynagrodzenie nie było prowizją od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, to świadczenie to podlegałoby doliczeniu do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, jako ta część dochodu dostawcy z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia organu pierwszej instancji uznając wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umowy zawartej z dostawcą za rabat związany z zakupem towarów. Zarzuciła, że organy celne w ogóle nie ustaliły stanu faktycznego sprawy opierając się na z góry przyjętym założeniu, że wynagrodzenie Spółki udokumentowane notą kredytową bez względu na postać i tytuł tego świadczenia jest tożsame z rabatem (upustem). Zarzuciła ponadto, że organy celne nie dokonały wykładni umowy przez zbadanie zgodnego zamiaru stron i sposobu wykonania umowy z pominięciem treści dokumentów związanych z jej wykonywaniem (faktura i nota kredytowa). Podniosła również, że z § 6 pkt 1 umowy (w przedmiotowej sprawie w umowie z [...] maja 2000 r. brak jest § 6 pkt 1, mając zatem na uwadze treść zarzutu stwierdzić należy, iż skarżącej chodziło najprawdopodobniej o pkt 12 ww. umowy) wynika, że świadczenie należne Spółce związane było wyłącznie z wartością towarów sprzedanych w kraju za pośrednictwem Spółki, a nie z wartością wszystkich towarów importowanych przez Spółkę od Dostawcy w danym okresie. Błędne było również uznanie przez organy celne, że przyznane Spółce wynagrodzenie pełniło funkcję rabatu, ponieważ funkcje i skutki tego świadczenia były inne niż w przypadku rabatu. Podniosła, że rabat nie jest odrębnym świadczeniem, lecz dotyczy ceny, której wysokość w wyniku udzielenia rabatu zawsze ulega obniżeniu, natomiast wypłata wynagrodzenia Spółce nie wiązała się ze zmianą ceny towaru. Ponadto zauważyła, że nota kredytowa określająca kwotę świadczenia pieniężnego należnego Spółce od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym nie dotyczyła poszczególnych dostaw dokonanych w danym miesiącu, lecz sprzedaży towarów w Polsce za pośrednictwem Spółki w umownie przyjętym okresie rozliczeniowym, a więc brak było możliwości prostego przyporządkowania wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy do konkretnych dokumentów SAD. Zarzuciła również pominięcie przez organy celne różnic kursowych pomiędzy datą zgłoszenia celnego i datą wystawienia noty kredytowej. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie kwota należna z faktury importowej odpowiada wartości celnej zgłaszanego towaru i brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ponieważ kwota wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy nie pomniejszała całkowitej kwoty płatności dokonanej przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywożone towary, płatności za towary były bowiem dokonywane zgodnie z wystawianymi fakturami importowymi, po skompensowaniu z wynagrodzeniem należnym od dostawcy wynikającym z § 8 umowy. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego stwierdziła, iż dla powstania długu celnego istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin zapłaty ceny może zostać określony po dacie zgłoszenia celnego, ale wysokość ceny powinna zostać określona w chwili dokonania zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do § 2 ww. przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W takim przypadku sąd uwzględnia skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi, z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu niezależnie od jej treści, poprzez stwierdzenie nieważności skarżonego aktu prawnego w związku z wydaniem go z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpatrzył bowiem merytorycznie odwołanie od decyzji organu I instancji pomimo jego wniesienia z uchybieniem 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 262 Kodeksu celnego. Jak ustalono na podstawie analizy akt administracyjnych sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] wydana w sprawie w I instancji w dniu [...] stycznia 2004 r., została doręczona stronie w dniu [...] stycznia 2004 r. Data ta jest bezsporna zarówno dla organu jak i samej skarżącej. Potwierdza ją formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 39 akt adm.) a także oświadczenie pełnomocnika skarżącej złożone w toku rozprawy w dniu 20 grudnia 2005 r. W decyzji tej zawarto prawidłowe pouczenie o przysługującym od niej środku odwoławczym, tj. poinformowano stronę, iż w ciągu 14 dni od daty jej doręczenia służy od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...] za pośrednictwem organu I instancji (art. 223 Ordynacji podatkowej). Odwołanie w sprawie zostało wniesione przez stronę w dniu [...] marca 2004 r., o czym świadczy data stempla pocztowego znajdująca się na kopercie, w której przesyłkę nadano (k. 40 akt adm.), jak również data, z jaką odwołanie zostało sporządzone, tj. [...].03.2004 r. (odwołanie - k. 46 akt adm.). Także i tej daty strony nie kwestionowały (k. 49 i 55 akt sądowych). Nadto z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby strona występowała z prośbą do organu o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Zatem na podstawie stanu faktycznego sprawy należało stwierdzić, iż termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu [...] lutego 2004 r. Wobec tego wniesione w dniu [...] marca 2004 r. odwołanie nie powinno być merytorycznie rozpoznane. Podkreślenia wymaga, iż warunkiem skuteczności czynności procesowej -polegającej na wniesieniu odwołania- jest zachowanie ustawowego terminu przewidzianego do jej dokonania. Uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania odwołania, w postępowaniu wstępnym zbadać, czy zostało ono wniesione w przewidzianym w ustawie terminie. W sytuacji zaś stwierdzenia, iż zostało ono wniesione po terminie obowiązany jest, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić tą okoliczność w ostatecznym postanowieniu. Uchybienie zaś temu obowiązkowi i merytoryczne rozpoznanie odwołania wniesionego po terminie stanowi rażące naruszenie prawa. Warto przy tym zaznaczyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż "obowiązek ścisłego przestrzegania terminów w postępowaniu odwoławczym wynika z potrzeby zapewnienia pewności i trwałości stosunków w obszarze regulowanym przez prawo administracyjne" (v. wyrok NSA z 30.12.1998 r., sygn. akt IV SA 2294/96, Lex nr 45698). Reasumując, skarżąca Spółka nie dochowała w sprawie terminu przewidzianego na złożenie odwołania. Dyrektor Izby, stosownie do ww. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązany był więc wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Rozpatrzenie zaś środka odwoławczego wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony -co miało miejsce w niniejszej sprawie- stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a więc decyzji, która korzysta z ochrony trwałości (art. 128 Ordynacji podatkowej). Wskazana przyczyna nieważności zaskarżonej decyzji jest okolicznością przesądzającą treść niniejszego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja -jak wykazano- nie powinna być wydana, wszelkie więc zarzuty skargi jej dotyczące uchylają się spod kontroli Sądu. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.