V SA/Wa 865/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi z 6 lutego 2013 r. wniesionej do WSA w Warszawie przez A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (zwaną dalej: "podatnikiem" lub "skarżącą"), reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2012r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2012r., nadające decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2012 r.nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia z [...] listopada 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.989.805,00zł. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych za okres rozliczeniowy - sierpień 2007r. Od przedmiotowej decyzji podatnik pismem z dnia 26 listopada 2012r. złożył odwołanie. Jednocześnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nadał w.w. nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazując w podstawie prawnej na przepisy art. 216 §1, art. 239b §1 pkt 2, art. 239 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji jest krótszy niż 3 miesiące. Pismem z dnia 21 listopada 2012 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie 1. art. 239 b §1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej ; 2. art. 239 b§1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika organ podatkowy I instancji niezasadnie zastosował rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż nie wykazał, iż spełniona została przesłanka wynikająca z treści art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska, wskazując na kompetencje organu zażaleniowego, które, jak podano nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji lecz również do ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy powołując mające w sprawie zastosowanie przepisy art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w §1 art. 239 b Ordynacji podatkowej, drugą zaś uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239 b §2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2012 r. było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochód osobowych, za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r. W tym zakresie, jak podał zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, to jest w sposób przewidziany w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazał, że uregulowania dotyczące powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochód osobowych, zawarte zostały w art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 19 ust. 1 ww. ustawy na podatniku ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Dalej Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro, jak podkreślił organ odwoławczy, sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, przez podatnika nastąpiła w sierpniu 2007 r. to termin płatności podatku przypadał na dzień 25 września 2007 r., a początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. W tej sytuacji w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był krótszy niż 3 miesiące, w związku z czym spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dająca podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Krótki okres (w tym przypadku krótszy niż 3 miesiące) do upływu terminu przedawnienia stanowił, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. uprawdopodobnienie, że strona zobowiązania nie wykona. Taką interpretację uzasadnia okoliczność, iż podatnik od ww. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pismem z dnia 26 listopada 2012 r. wniósł odwołanie, które znajduje się w toku rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, prawdopodobne było, iż podatnik nie mając w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej obowiązku wykonania wskazanej powyżej nieostatecznej decyzji, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona określonego decyzją zobowiązania. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 416/12). Dyrektor Izby Celnej zauważył również, iż w sprawie nie można było również wykluczyć sytuacji, w której decyzja organu podatkowego I instancji określająca zobowiązanie podatkowe byłaby wadliwa i zostałaby uchylona oraz sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a wówczas upływ terminu przedawnienia stałby na przeszkodzie do ponownego rozpatrzenia i merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy. Przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie potencjalnego środka egzekucyjnego miało zatem, jak wskazano, istotne znaczenie dla zabezpieczenia możliwości wykonania ewentualnej kolejnej decyzji organu podatkowego I instancji, określającej w prawidłowy sposób wysokość zobowiązania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 256/10). Ponownie powołując się na kompetencje organu zażaleniowego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jest on obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy I instancji, a orzeczeniem organu zażaleniowego. W tym kontekście należało, jego zdaniem uwzględnić fakt wniesienia odwołania. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji znajduje uzasadnienie w łącznym wystąpieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym wyjaśnił, odpowiadając na zarzuty wskazane w zażaleniu, iż organ I instancji nieprawidłowo przywołał podstawę prawną w wydanym przez siebie akcie wskazując na punkt 2 zamiast punkt 4 § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej, co jednakże nie miało, jego zdaniem znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia, skoro w uzasadnieniu Naczelnik Urzędu powołał prawidłowo mający w sprawie zastosowanie art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu: 1) art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego ze względu na fakt, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojeniu, w okolicznościach w jakich nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie zostanie, wskutek tego, wykonane, 1) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego ze względu na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, w, okolicznościach w jakich nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie zostanie, wskutek tego, wykonane. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, w znacznej mierze powielając dotychczasową argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego I instancji, ponownie podkreślił, że powołana w podstawie prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. regulacja art. 239 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na której oparte zostało postanowienie organu podatkowego I instancji nie została w żaden sposób uzasadniona. Zdaniem autora skargi organy podatkowe również w sposób nieuprawniony uznały, że zachodzi przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona art. 239 b §1 pkt 4 o.p., gdyż organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, do czego zobowiązuje go zapis § 2 art. 239 lit b Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, brak właściwego przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji, zaakceptowany przez organ odwoławczy doprowadził do wydania zaskarżonego postanowienia, które nie odpowiada prawu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Działając w ramach ustawowych kompetencji przysługujących sądom administracyjnym określonych art. 1 § 1 i art.. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), a zatem badając legalność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia poprzez ocenę czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie, Sąd rozważając zarzuty skargi stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia czy prawidłowo organy podatkowe uznały, iż wobec wydanej w dniu 12 listopada 2012r. nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] skierowanej do A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r. zasadne było nadanie jej decyzją z dnia [...] listopada 2012r. rygoru natychmiastowej wykonalności . W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 239 a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Warunki uzasadniające możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określa art. 239 b §1 Ordynacji podatkowej, który się stosuje jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane o czym stanowi § 2 tego przepisu. Tym samym jak słusznie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił pierwszą przesłanką do nadania rygoru jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej, drugą zaś uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239 b §2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji w sprawie niniejszej słusznie uznały, że taką przesłanką w sprawie niniejszej jest określony w art. 239 b §1 pkt 4 o.p. fakt , iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i na taką okoliczność pozwalającą na zastosowanie tego przepisu w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia powołał się organ I instancji, mimo że w sentencji swego postanowienia Naczelnik Urzędu wskazał pkt 2 art 239 b §1 o.p. W skarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu nieprawidłowo przywołał podstawę prawną w postanowieniu wydanym w dniu [...] listopada 2012r. Błędnie wskazał bowiem na punkt 2 zamiast punkt 4 w § 1 artykułu 239b Ordynacji podatkowej, skoro w uzasadnieniu swego orzeczenia wprost podkreślił punkt 4 § 1 art. 239b ww. ustawy jako podstawę wydanego orzeczenia. Tym samym organ odwoławczy skorygował w zaskarżonym postanowieniu błąd organu I instancji, słusznie, zdaniem Sądu uznając, iż powyższe nie wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięcia. Tym samym, w ocenie Sądu za pozbawione racji uznać należy zarzuty skargi naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojeniu, w okolicznościach w jakich nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie zostanie, wskutek tego, wykonane - skoro powołany przepis, o treści wyżej przytoczonej, nie stanowił podstawy orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności. Za pozbawione racji WSA uznaje również zarzuty skargi naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, w, okolicznościach w jakich nie zostało zdaniem skarżącej uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie zostanie, wskutek tego, wykonane. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w W., przedstawiając okoliczności faktyczne i analizując mające w sprawie zastosowanie przepisy art. 21 § 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powołane regulacje zawarte w art. 80 ust. 3 pkt 1 art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonał prawidłowych ustaleń stwierdzając, iż w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ([...] listopada 2012r.) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był krótszy niż 3 miesiące, tym samym słusznie uznał, iż spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dająca podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustaleń tych zresztą nie kwestionuje także skarżąca, podnosząc jedynie zarzut, iż ustalenia te zostały dokonane w okolicznościach, w jakich nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wskutek tego wykonane. Stanowisko to świetle argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie jest słuszne. Rację ma organ podatkowy, iż krótki okres do upływu przedawnienia i fakt złożenia przez stronę odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., a zatem środka zaskarżenia będącego w toku rozpoznania, stanowi uprawdopodobnienie, że strona zobowiązania nie wykona. Fakt odwołania się od decyzji wymiarowej organu I instancji, zdaniem Sądu słusznie skłonił organ odwoławczy do uznania, że podatnik nie mając w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej obowiązku wykonania wskazanej powyżej nieostatecznej decyzji, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona określonego decyzją zobowiązania. Sąd podziela argumentację organu, iż badając sprawę w aspekcie warunku zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykona jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się co najmniej z jedną z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Rację zatem ma organ odwoławczy podnosząc, że może to być każda okoliczność, z której wniosek taki da się wyprowadzić zgodnie z zasadami logiki. Nie jest też zasadny zarzut skarżącej, iż utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Celnej błędnie uznał, że w sprawie zachodziły przesłanki nadania rygoru w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 o.p., skoro w Naczelnik Urzędu Celnego uprawdopodobnienia, o którym mowa w § 2 art. 239 b op w ogóle nie przeprowadził. W tym miejscu wskazać należy, iż istotnie lakoniczne uzasadnienie orzeczenia organu podatkowego I instancji argumentacji co do przesłanki uprawdopodobnienia nie przedstawia. Nie mniej jednak organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego będąc zobowiązanym uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy I instancji, a orzeczeniem organu zażaleniowego prawidłowo ustalił stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ podatkowy I instancji, jak i te, które po wydaniu postanowienia przez ten organ uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia słusznie uznając zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego i instancji. W powyższej sytuacji, przy przeprowadzeniu przez organ podatkowy prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.