V SA/Wa 870/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skarg [...], [...] i [...] na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych 1. uchyla zaskarżone orzeczenie; 2. zasądza od Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych na rzecz [...] kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. zasądza od Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych na rzecz [...] kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. zasądza od Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych na rzecz [...] kwotę 893 zł (osiemset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z. M., H. A., B. G., dalej: "Skarżący" lub "Strony" jest orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: "GKO" lub "organ II instancji") z [...] stycznia 2018 r. nr [...]. Zaskarżone orzeczenie GKO zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Delegatury Najwyższej Izby Kontroli w [...] złożył do Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych właściwego w sprawach rozpoznawanych przez Regionalną Komisję Orzekającą przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w [...] (dalej: "Rzecznik") zawiadomienie o okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych w Wojewódzkim Inspektoracie Ochrony Środowiska w [...]. W wyniku rozpoznania sprawy, orzeczeniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], Regionalna Komisja Orzekająca przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w [...]: 1) uniewinniła Z. M. - pełniącego funkcję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w [...] "od zarzutu popełnienia zawinionego naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na wykazaniu w następujących sprawozdaniach budżetowych danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, poprzez sporządzenie sprawozdań na podstawie niezatwierdzonych zapisów księgowych (zatwierdzenia zapisów dokonano [...] stycznia 2013 r.), tj.: w miesięcznym Rb-27 z wykonania planu dochodów budżetowych za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2012 r. (sporządzonym [...] stycznia 2013 r.) wykazano w kolumnie: Dochody wykonane w rozdz. 90014 - Inspekcja Ochrony Środowiska oraz 90093 - Dochody państwowej jednostki budżetowej uzyskane z tytułu przejętych zadań, które w 2010 r. były finansowane z rachunku dochodów własnych kwotę razem: [...] zł, podczas gdy z ewidencji księgowej (zawierającej zatwierdzone zapisy księgowe) wynikała kwota [...] zł.; w miesięcznym Rb-28 z wykonania planu wydatków budżetu państwa za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2012 r. (sporządzonym [...] stycznia 2013 r.) wykazano w kolumnie: Wykonanie wydatków w rozdz. 90014 - Inspekcja Ochrony Środowiska kwotę razem: [...] zł., podczas gdy z ewidencji księgowej (zawierającej zatwierdzone zapisy księgowe) wynikała kwota [...] zł, - czym w ocenie oskarżenia naruszono § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej - § 9 ust. 2 obowiązującego w czasie popełnienia czynu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, tj. od zarzutu popełnienia czynu naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych"; uznała Z. M. "za odpowiedzialnego popełnienia zawinionego naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na dokonaniu wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia wynikającego z planu finansowego jednostki Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...] na 2012 r. łącznie o [...] zł, a mianowicie w rozdz. 90014 - Inspekcja Ochrony Środowiska: a) w § 3020 - Wydatki osobowe niezaliczone do wynagrodzeń: w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, w dniu [...] grudnia 2012r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, b) w § 4210 - Zakup materiałów i wyposażenia w dniu [...] grudnia 2012r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, c) w § 4300 - Zakup usług pozostałych: w dniu [...] grudnia 2012r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, w dniu [...] grudnia 2012r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, - czym naruszono art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 11 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych"; uznała B.G. pełniącą w okresie od [...] sierpnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. obowiązki Zastępcy [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w [...] "za odpowiedzialną popełnienia zawinionego naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na dokonaniu wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia wynikającego z planu finansowego jednostki Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...] na 2012 r. łącznie o [...] zł, a mianowicie w rozdz. 90014 - Inspekcja Ochrony Środowiska: w § 4210 - Zakup materiałów i wyposażenia w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, w § 4300 - Zakup usług pozostałych w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, czym naruszono art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 11 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych."; uznała H. A. - główną księgową Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...] "za odpowiedzialną popełnienia zawinionego naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na nienależytym dokonaniu w 2012 r. wstępnej kontroli zgodności operacji finansowej z planem finansowym, co miało wpływ na dokonanie wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia wynikającego z planu finansowego jednostki Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...] na 2012 r. łącznie o [...] zł, a mianowicie w rozdz. 90014 - Inspekcja Ochrony Środowiska: w § 3020 - Wydatki osobowe niezaliczone do wynagrodzeń: w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, w § 4210 - Zakup materiałów i wyposażenia: w dniu[...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, w § 4300 - Zakup usług pozostałych: w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, - czym naruszono art. 54 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o finansach publicznych, co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18b pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych." W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Komisja Orzekająca I instancji podkreśliła, że uznała jako bezsporne, iż w Wojewódzkim Inspektoracie Ochrony Środowiska w [...] doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych, poprzez dokonanie wydatków publicznych z przekroczeniem upoważnienia określonego planem finansowym (obwinieni Z. M. i B. G.) oraz poprzez nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji finansowych z planem finansowym (obwiniona H. A.), co miało wpływ na dokonanie wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia wynikającego z planu finansowego jednostki za 2012 r. Wskazano na wymóg formy pisemnej zmiany planu finansowego i jego niedochowanie w rozpoznawanej sprawie. Komisja Orzekająca I instancji odstąpiła od wymierzenia kary każdemu z obwinionych i obciążyła każdego z obwinionych obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarbu Państwa. Wyjaśniła, że za przyjęciem takiego stanowiska przemawia to, że przekroczenie planu było zdarzeniem jednorazowym oraz, że wcześniej takie nieprawidłowości nie występowały w jednostce, a także to, że ogólny plan wydatków nie został przekroczony, co pozwoliło ostatecznie na zmianę planu jednostki, którą dokonano w dniu [...] grudnia 2012 r. Od tego orzeczenia, pismami z dnia 17 sierpnia 2015 r. pełnomocnicy Obwinionych złożyli odwołania o bardzo zbliżonej do siebie treści, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Komisji Orzekającej I instancji w całości wobec Obwinionych i uniewinnienie ich od zarzucanego naruszenia dyscypliny finansów publicznych oraz o orzeczenie, że stosownie do treści art. 167 ust. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 168 ze zm.), dalej również: "u.o.n.d.f.p." koszty postępowania w sprawie ponosi Skarb Państwa. W razie uwzględnienia tylko zarzutu nierozważenia stopnia szkodliwości popełnionych czynów dla finansów publicznych wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia Komisji Orzekającej I instancji w całości wobec obwinionych i umorzenie wobec nich postępowania w sprawie zarzutów naruszenia dyscypliny finansów publicznych; orzeczenie, że stosownie do treści art. 167 ust. 2 u.o.n.d.f.p., koszty postępowania w niniejszej sprawie ponosi Skarb Państwa. W wyniku rozpoznania odwołania, orzeczeniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji, uznając jego słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że zmiana planu finansowego nie może nastąpić inaczej niż w formie pisemnej. Przemawiają za tym w szczególności wszystkie przepisy dotyczące planów finansowych jednostek sektora finansów publicznych. Organ podkreślił, że ustalenie, iż zmiany planu finansowego mogą być dokonywane wyłącznie w formie pisemnej ma również fundamentalne znaczenie dowodowe i jest zgodne z ogólną zasadą pisemności obowiązującą w całej administracji publicznej. Ponadto organ podtrzymał stanowisko Komisji Orzekającej I instancji w zakresie szkodliwości czynów dla finansów publicznych, winy Obwinionych i wymierzonej kary. Na orzeczenie GKO, pismami z 2 lutego 2016 r. Skarżący złożyli do tut. Sądu skargi o bardzo zbliżonej do siebie treści, zaskarżając orzeczenie z [...] lutego 2016 r. w całości na korzyść Skarżących. Wnieśli o uchylenie orzeczenia GKO w całości i zasądzenie od organu administracji publicznej na ich rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 448/16, V SA/Wa 447/16, V SA/Wa 449/16 w odniesieniu odpowiednio do Z. M., B. G., oraz H. A. uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, chociaż nie podzielił wszystkich zawartych w skargach zarzutów. WSA w Warszawie – w uzasadnieniu każdego wydanego rozstrzygnięcia - nie uwzględnił argumentów skarg prowadzących do wykazania, iż zmiana planu finansowego polegająca na przesunięciu środków w ramach dwóch paragrafów, może zostać dokonana w formie ustnej. Zdaniem Sądu, zgodnym ze stanowiskiem organu przedstawionym w zaskarżonym orzeczeniu (tj. że zgodnie z art. 40 ustawy o finansach publicznych jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie o finansach publicznych, natomiast zgodnie z art. 9 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej, a także, że forma pisemna planu finansowego ma kluczowe znaczenie także dla możliwości jego kontroli, w tym pod kątem przestrzegania zasad dyscypliny finansów publicznych) forma pisemna jest dla każdej zmiany planu finansowego obligatoryjna. Przesądzając powyższe Sąd podzielił stanowisko GKO, iż Skarżący dopuścili się przypisywanego im naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na nienależytym dokonaniu wstępnej kontroli zgodności operacji finansowych z planem finansowym, co miało wpływ na dokonanie wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia wynikającego z planu finansowego w Wojewódzkim Inspektoracie Ochrony Środowiska w [...] na 2012 r. Sąd zauważył natomiast, iż organy nie oceniły czynu Skarżących z punktu widzenia art. 28 u.o.n.d.f.p. Na gruncie tego przepisu, a także celu i logiki innych szczegółowych rozwiązań przyjętych na gruncie przywołanej ustawy wynika, że społeczna szkodliwość dla finansów publicznych jest stopniowalna, co w sytuacji jej znikomości skutkuje przeszkodą orzekania o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych - postępowania nie wszczyna się, a wszczęte umarza (art. 78 ust. 1 pkt 7 u.o.n.d.f.p.). Za uzasadnione Sąd uznał stanowiska Skarżących, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia organ nie uwzględnił jako wzorca jego zgodności z prawem, przepisu art. 28 u.o.n.d.f.p. i to w sytuacji, gdy zarzucanemu czynowi towarzyszyły szczególnego rodzaju okoliczności jego popełnienia i szczególna motywacja Skarżących - zapobieżenie konieczności zapłaty odsetek, kar umownych lub odszkodowań oraz nie doszło do uszczuplenia środków publicznych. Następnie Sąd zlecił GKO w toku ponownego rozpoznawania sprawy, aby uwzględniła stanowisko Sądu, iż późniejsza, korzystniejsza dla Stron zmiana przepisów dotyczących zmiany planu finansowego jednostki, polegająca na przeniesieniu wydatków pomiędzy paragrafami (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) powinna stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organu przy ocenie czynu Skarżących z punktu widzenia art. 28 u.o.n.d.f.p. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. GKO ponownie rozpoznała sprawę i wydała orzeczenie, którym: 1. na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 2 u.o.n.d.f.p.: 1) uchyliła zaskarżone orzeczenie z [...] czerwca 2015 r. w zakresie dotyczącym pkt I i III oraz uznała: a) Obwinionego Z. M. za odpowiedzialnego popełnienia zawinionego naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na dokonaniu wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia wynikającego z planu finansowego jednostki Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...] na 2012 r. łącznie o [...] zł, a mianowicie w rozdz. 90014 - Inspekcja Ochrony Środowiska: - w § 3020 - Wydatki osobowe niezaliczone do wynagrodzeń: [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, - w § 4210 - Zakup materiałów i wyposażenia w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, - w § 4300 - Zakup usług pozostałych: [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł - - czym naruszono art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 1 i ust. 1 u.o.n.d.f.p.; b) B. G. za odpowiedzialną popełnienia zawinionego naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na dokonaniu wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia wynikającego z planu finansowego jednostki Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...] na 2012 r. łącznie o [...] zł, a mianowicie w rozdz. 90014 - Inspekcja Ochrony Środowiska: - w § 4210 - Zakup materiałów i wyposażenia w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, - w § 4300 - Zakup usług pozostałych w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano wydatku z przekroczeniem planu o [...] zł, - czym naruszono art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 11 ust. 1 u.o.n.d.f.p.; 2. na podstawie art. 147 ust. 1 pkt 1 u.o.n.d.f.p. w pozostałym zaskarżonym zakresie utrzymała orzeczenie w mocy. W skargach na orzeczenie GKO T. M. oraz B. G. wnieśli o uchylenie pkt 2 i 3 orzeczenia z [...] stycznia 2018 r. w zakresie, w którym uznano Skarżących winnymi naruszenia dyscypliny finansów publicznych i wymierzono karę upomnienia oraz w zakresie orzeczenia o kosztach postępowania. W imieniu H. A., pełnomocnik zaskarżył w całości na korzyść Skarżącej orzeczenie GKO z dnia [...] stycznia 2018 r. Zaskarżonemu orzeczeniu Skarżący zarzucili naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." polegające na nieuwzględnieniu przy ponownym orzekaniu przez GKO oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Warszawie w sprawach V SA/Wa 447/16, V SA/Wa 448/16, V SA/Wa 449/16, w szczególności poprzez: a) nieuwzględnienie przy ponownym orzekaniu przez organ administracji szczególnych okoliczności towarzyszących naruszeniu dyscypliny finansów publicznych i szczególnej motywacji Skarżących, takich jak zapobieżenie konieczności zapłaty odsetek, kar umownych lub odszkodowań oraz tego, że nie doszło do uszczuplenia środków publicznych; b) nieuwzględnienie przy ponownym orzekaniu przez organ administracji późniejszej, korzystnej dla Stron, zmiany przepisów dotyczących planu finansowego jednostki, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu, trybu i terminów opracowania materiałów do projektu ustawy budżetowej na lata 2016-2018 którym to rozporządzeniem (odpowiednio, kolejno na każdy rok - 2016, 2017, 2018 trzema rozporządzeniami: rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r., rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 maja 2016 r. i ostatnim aktualnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2017r.) ustalono, że paragraf "400 Grupa wydatków bieżących jednostki" z odpowiednią czwartą cyfrą, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych ma zastosowanie wyłącznie do planowania: do projektu planu, planu oraz planu po zmianach i że w tym paragrafie planuje się środki, które będą klasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem, o którym mowa w ust. 1, w toku dokonywania wydatków w paragrafach: 421, 422, 426, 428, 430, 434, 436, 438, 439, 440, z odpowiednimi czwartymi cyframi. 2. art. 78 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 u.o.n.d.f.p. polegające na niezastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie szczegółowego sposobu, trybu i terminów opracowania materiałów do projektu ustawy budżetowej na rok 2018 (Dz.U. z 2017 r., poz. 1154), którym to § 6 rozporządzenia ustalono, że w zakresie planowania: do projektu planu, planu oraz planu po zmianach będzie miał zastosowanie paragraf: "400 Grupa wydatków bieżących jednostki" z odpowiednią czwartą cyfrą, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych" i że w tym w/w paragrafie planuje się środki, które będą klasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem, o którym mowa powyżej, w toku dokonywania wydatków w paragrafach: 421, 422, 426, 428, 430, 434, 436, 438, 439, 440, z odpowiednimi czwartymi cyframi, co oznacza, że na etapie ustalania planu i zmiany tego planu wszystkie wydatki objęte dotychczas paragrafami 4210 i 4300, zostały objęte jednym paragrafem: 400, a zatem od przesunięcia środków między paragrafami 4210 4300 przepisy prawa w ogóle nie wymagają już podejmowania decyzji, bo wszystkie te wydatki w planie mieszczą się w paragrafie 400, co z kolei oznacza, że zarzucane dokonanie wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia wynikającego z planu finansowego jednostki nie ma aktualnie już żadnych podstaw, bo w aktualnym stanie prawnym te wydatki mieszczą się w ramach jednego paragrafu, (400) a zatem nie podejmuje się żadnej decyzji o ich przesunięciu, a po prostu w ramach środków zaplanowanych w paragrafie 400 dokonuje się wydatków na zakup materiałów i wyposażenia, jak i zakup usług pozostałych i dopiero na etapie wydatkowania tych środków klasyfikuje się te wydatki w ramach konkretnych paragrafów (4210 i 4300) i w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonego orzeczenia i braku uniewinnienia Skarżących od zarzucanych im czynów, mimo że po dokonanej zmianie przepisów zarzucane Skarżącym czyny w zakresie zarzutów dotyczących przekroczenia planu w paragrafach 4210 i 4300 nie nosi już znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych; 3. art. 78 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 26 u.o.n.d.f.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego orzeczenia i braku uniewinnienia Z. M. i H. A. od zarzucanych czynów dotyczących przekroczenia planu w paragrafie 3020 ze względu na to, że czyny zarzucane Skarżącym w tym zakresie z uwagi na kwotę przypisanego naruszenia nie przekraczają obowiązującej w dniu orzekania kwoty minimalnej w rozumieniu ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, Względnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutów wskazanych w pkt 1-3 zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie art. 78 ust. 1 pkt 7 w związku z treścią art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonego orzeczenia i nieumorzeniu postępowania ze względu na to, że stopień szkodliwości popełnionych czynów dla finansów publicznych był znikomy. Z uwagi na postawione w/w orzeczeniu zarzuty Strony wniosły aby z uwagi na zarzut pominięcia przez organ kluczowej dla rozstrzygnięcia zmiany przepisów prawa stanowiących podstawę odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych GKO w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. uwzględniła skargę w całości, wydała orzeczenie uchylające orzeczenie Regionalnej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt: [...] i uniewinniła H. A., B. G. i Z. M. od zarzucanych im czynów. W razie nieuwzględnienia przez GKO skarg Strony wniosły o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia; 2. zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych W odpowiedzi na skargę GKO wniosła o oddalenie skarg podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonym orzeczeniu. Postanowieniem z 31 lipca 2019 r. tut. Sąd na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt V SA/Wa 871/18 i V SA/Wa 870/18 oraz postanowił prowadzić je pod sygnaturą V SA/Wa 870/18. Postanowieniem z tego samego dnia na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt V SA/Wa 872/18 i V SA/Wa 870/18 oraz postanowił prowadzić je pod sygnaturą V SA/Wa 870/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi są zasadne. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skargach zwrócić uwagę należy, że Strony podniosły w skargach zarzuty zbieżne. Istotne jest również, że zaskarżone orzeczenie GKO zostało wydane w szczególnych warunkach prawnych. Wydane zostało bowiem na skutek uchylenia poprzedniego orzeczenia organu z [...] listopada 2015 r. nr [...] przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami o sygn. akt VSA/Wa 447/16, VSA/Wa 448/16, VSA/Wa 449/16 na skutek skarg wniesionych przez Z. M., H. A., B. G. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy podnieść, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z 1 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 518/09, LEX nr 746901). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Jak też wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2015 r. (sygn. akt II GSK 2530/14, LEX nr 1942634) ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym rozpoznając niniejszą sprawę zarówno Sąd orzekający w obecnym składzie, jak też Główna Komisja Orzekająca rozpoznająca ponownie sprawę w związku z uchyleniem jej orzeczenia z [...] listopada 2015 r. związani byli wykładnią prawa zawartą w prawomocnych wyrokach: VSA/Wa 447/16, VSA/Wa 448/16, VSA/Wa 449/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał w nich za uzasadnione stanowisko Skarżących, że kontrolując zgodność z prawem orzeczenia RKO z [...] czerwca 2015 r. GKO nie uwzględniła, jako wzorca jego zgodności z prawem, przepisu art. 28 u.o.n.d.f.p. i to w sytuacji, gdy zarzucanemu Stronom czynowi towarzyszyły szczególnego rodzaju okoliczności jego popełnienia i szczególna motywacja – zapobieżenie konieczności zapłaty odsetek, kar umownych lub odszkodowań oraz nie doszło do uszczuplenia środków publicznych. Sąd podkreślił również, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy GKO winna uwzględnić, iż późniejsza, korzystniejsza dla Strony zmiana przepisów dotyczących zmiany planu finansowego jednostki polegająca na przeniesieniu wydatków pomiędzy paragrafami (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) powinna stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organu przy ocenie czynu Skarżących z punktu widzenia art. 28 u.o.n.d.f.p. W ocenie Sądu organ ponownie rozpatrując sprawę nie wykonał powyższych zaleceń i nie wywiązał się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia, czy zmiana przepisów regulujących zmiany planu finansowego jednostki, poprzez przeniesienie wydatków pomiędzy paragrafami miała wpływ na sytuację prawną Skarżących. Zasadny zatem jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., przy wydaniu orzeczenia z [...] stycznia 2018 r. Wskazać należy, że w dacie zarzucanego Skarżącym czynu obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu, trybu i terminów opracowania materiałów do projektu ustawy budżetowej na rok 2012 ( Dz.U. z 2011 r. Nr 56, poz. 290). W dniu 8 lipca 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie w sprawie szczegółowego sposobu, trybu i terminów opracowania materiałów do projektu ustawy budżetowej na rok 2016 (Dz.U. z 2015 r., poz. 955). Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia paragraf "400 Grupa wydatków bieżących jednostki" z odpowiednią czwartą cyfrą, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1053 z późn. zm.) ma zastosowanie wyłącznie do planowania: do projektu planu, planu oraz planu po zmianach. Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia w paragrafie, o którym mowa w ust. 1, planuje się środki, które będą klasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem, o którym mowa w ust. 1, w toku dokonywania wydatków w następujących paragrafach: 421, 422, 426, 428, 430, 434, 436, 438, 439, 440, z odpowiednimi czwartymi cyframi. Zmiana przepisów wykonawczych wprowadziła więc zasadę zgodnie z którą na etapie planowania wydatków i dokonywania zmiany planu wszystkie wydatki objęte dotychczas paragrafami 4210 i 4300, a zatem objęte treścią zarzutu stawianego Skarżącym, zostały objęte jednym paragrafem: 400. Oznacza to, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez GKO, wydatki planowane na podstawie dotychczasowych przepisów w paragrafach: 421, 422, 426, 428, 430, 434, 436, 438, 439, 440 od czasu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. są planowane w ramach jednego paragrafu 400, a dopiero na etapie dokonywania wydatków klasyfikuje się uczynione wydatki, w szczegółowych paragrafach wchodzących w zakres paragrafu 400 w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Wskazane regulacje wprowadzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. i dotyczące zmian planów finansowych jednostek zostały powtórzone w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów wydanych odpowiednio dla roku 2017 i 2018r., tj. w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2016r. w sprawie szczegółowego sposobu, trybu i terminów opracowania materiałów do projektu ustawy budżetowej na rok 2017 ( Dz.U. z 2016 r., poz. 735) oraz w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2017r. w sprawie szczegółowego sposobu, trybu i terminów opracowania materiałów do projektu ustawy budżetowej na rok 2018 ( Dz.U. z 2017 r. poz. 1154). W aktualnym stanie prawnym na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2017r. ustalono, że w zakresie planowania: do projektu planu, planu oraz planu po zmianach będzie miał zastosowanie paragraf: "400 Grupa wydatków bieżących jednostki" z odpowiednią czwartą cyfrą, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych i że w paragrafie "400 Grupa wydatków bieżących jednostki" planuje się środki, które będą klasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 2 marca 2010 r., w toku dokonywania wydatków w paragrafach: 421, 422, 426, 428, 430, 434, 436, 438, 439, 440, z odpowiednimi czwartymi cyframi. W związku z powyższym na etapie ustalania planu i zmiany tego planu wszystkie wydatki objęte dotychczas paragrafami 4210 i 4300, zostały objęte jednym paragrafem: 400, a zatem do przesunięcia środków między paragrafami 4210 4300 przepisy prawa w ogóle nie wymagają już podejmowania decyzji, bo wszystkie te wydatki w planie mieszczą się w paragrafie 400. Wskazane zmiany są kluczowe dla odpowiedzialności Skarżących za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, albowiem przedmiotem zarzutu w niniejszej sprawie było dokonanie przez Skarżących wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia wynikającego z planu finansowego jednostki, co w niniejszej sprawie sprowadzało się do wyrażenia zgody na przesunięcie środków w ramach poszczególnych paragrafów, a mianowicie w paragrafach 4210 i 4300. Pomimo, że Sąd w powołanych w niniejszym uzasadnieniu trzech wyrokach z 14 lutego 2017 r., wskazał, że późniejsza, korzystniejsza dla Stron zmiana przepisów dotyczących zmiany planu finansowego jednostki polegającej na przeniesieniu wydatków pomiędzy paragrafami powinna stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organu przy ocenie czynu Skarżących z punktu widzenia art. 28 u.o.n.d.f.p. GKO w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie dokonała analizy wpływu zmian zapisów rozporządzeń na sytuację prawną Skarżących. Wskazane zmiany skutkować bowiem mogą utratą znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych przy ocenie zarzucanego Skarżącym czynu, ponieważ w aktualnym stanie prawnym wydatkowanie środków zarówno na zakup materiałów i wyposażenia oraz zakup usług pozostałych odbywa się w ramach środków zaplanowanych jedynie w paragrafie 400. Osoby upoważnione nie podejmuje zatem decyzji o przesuwaniu środków zaplanowanych w paragrafach 4210 i 4300, bo na etapie planu w ogóle nie ma takich szczegółowych paragrafów. Konsekwencją ustalenia, że czyn polegający na przekroczeniu planu w paragrafach 4210 i 4300 nie zawiera znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych, może wpłynąć również na wysokość kwoty przypisanego naruszenia, które będzie można rozpatrywać wyłącznie w zakresie przekroczenia zaplanowanych wydatków w paragrafie 3020 i może doprowadzić do wyniku, że kwota przypisanego naruszenia nie przekracza kwoty minimalnej w rozumieniu art. 26 ust. 3 u.o.n.d.f.p. Wyniki przeprowadzonej analizy zmian przepisów prawa, które nastąpiły w okresie pomiędzy datą dokonania zarzucanego czynu, a datą orzekania o odpowiedzialności finansowej Skarżących będą miały wpływ na dalsze czynności organów w prowadzonym postępowaniu, w tym na ewentualną konieczność oceny zachowania Skarżących w świetle przesłanek wskazanych w art. 28 u.o.n.d.f.p. lub zastosowania w sprawie art. 26 ust. u.o.n.d.f.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji jest obowiązany dokonać analizy zmian przepisów prawa stanowiących postawę wydania wobec Skarżących orzeczenia o zaskarżonej treści, ocenić wpływ zmiany stanu prawnego na sytuację prawną Skarżących i podjąć czynności procesowe, w celu ustalenia sytuacji prawnej Skarżących w toczącym się wobec nich postępowaniu w sprawie naruszenia przepisów o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w pkt 2, 3 i 4 sentencji wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a.