V SA/Wa 898/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków, , Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. i określono na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 724,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Golf o nr nadwozia [...], pojemność silnika 1896 cm3 rok produkcji 2008. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. P. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K., na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] marca 2012 r., nabył w państwie członkowskim pojazd marki Volkswagen Golf o nr nadwozia [...], pojemność silnika 1896 cm3, rok produkcji 2008. Następnie, w dniu 13 lipca 2012 r., dokonał przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (jest to data przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju, jak również data wystawienia faktury VAT nr [...]). Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Podatnik nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonał zapłaty akcyzy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Volkswagen Golf o nr nadwozia [...]. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 10 grudnia 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Golf o nr nadwozia [...] w wysokości 853,00 zł. Rozpatrując odwołanie skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] lutego 2014 r. nr [...] uchylił ją i orzekł co do istoty określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w pomniejszonej kwocie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Volkswagen Golf jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżąca. Przechodząc do meritum organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm.). zwanej dalej "ustawą", Zgodnie zaś z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnatrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Dalej organ wyjaśnił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Podkreślenia, w ocenie organu wymaga fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie bowiem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10). W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie aktów prawnych i przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia w dniu zakończenia procesu produkcji tego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w [...] posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Stąd pojazd marki Volkswagen Golf posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu hatchback. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: lusterka boczne regulowane elektrycznie, zamek centralny, zderzaki w kolorze nadwozia, kierunkowskazy w obudowie lusterek zewnętrznych, kieszenie w przednich drzwiach, lampki do czytania z przodu, listwy boczne w kolorze czarnym, lusterka make-up w osłonach przeciwsłonecznych, podświetlane, elektryczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, oświetlenie bagażnika, pasy bezpieczeństwa z przodu z regulacją wysokości, bezwładnościowe, pasy bezpieczeństwa z tyłu 3-punktowe, bezwładnościowe, przygotowanie do montażu radia (4 głośniki), schowek w konsoli dachowej, szyby barwione, trzecie światło stop, tylne oparcie składane dzielone, tylne siedzenie dzielone i przesuwane, tylny podłokietnik ze schowkiem, uchwyty na kubki z przodu i z tyłu, wycieraczka szyby tylnej, zmienna powierzchnia podłogi bagażnika ze schowkiem, system do mocowania fotelików dziecięcych ISOFIX. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy: ABS, ASR, EBV - elektroniczny rozdział sił hamowania, MSR - układ zapobiegający poślizgowi kół przy hamowaniu silnikiem. W dniu 13 lipca 2012 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd [...], co wynika z faktury VAT nr [...]. Faktura została wystawiona w [...]. W dniu 13 lipca 2012 r. samochód marki Volkswagen Golf przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. W dniu 8 sierpnia 2012 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. W dniu 3 kwietnia 2013 r. zostały przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] oględziny samochodu marki Volkswagen Golf, nr VIN [...]. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin dwa stałe siedzenia w przedniej części pojazdu, zamontowane pasy bezpieczeństwa zarówno w przedniej jak i tylnej części samochodu, drzwi wahadłowe przeszklone 4 szt., dywaniki podłogowe gumowe 4 szt., wentylacja w przedniej i tylnej części pojazdu, oświetlenie wewnętrzne w postaci dwóch lampek zamocowanych w tapicerce dachowej przedniej i tylnej części pojazdu, dodatkowo jedna lampka oświetleniowa zainstalowana w tylnej części pojazdu nad nadkolem prawym, rodzaj tapicerki na drzwiach w przedniej i tylnej części pojazdu jednolity, wykonany z tego samego materiału, elektrycznie podnoszone i opuszczane szyby z przodu i z tyłu samochodu, z tapicerką podłogową stanowiącą jedną całość, wykonana z tego samego materiału, jedna popielniczka w przedniej części pojazdu oraz jedna popielniczka w drzwiach tylnych prawych, radioodtwarzacz oraz głośniki zamontowane w przedniej i tylnej (tylne drzwi) części pojazdu. Dodatkowo, samochód posiadał kurtyny powietrzne boczne, stoliki lotnicze w oparciach foteli przednich, w części tylnej pojazdu była zamontowana podłoga z tworzywa sztucznego. W trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono obecność przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a przestrzenią tylną zamontowaną w części górnej w miejscach przeznaczonych do zamontowania uchwytów górnych części tylnej samochodu. W części dolnej - do podłogi części tylnej samochodu. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Volkswagen Golf w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 13 lipca 2012 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Świadczy o tym, zdaniem organu odwoławczego fakt, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ogólny wygląd i cechy pojazdu różniły się od tych nadanych na etapie produkcji o dokonane zmiany, którymi było zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, demontaż siedzeń dla pasażerów (II rząd) i zamontowanie w tylnej części pojazdu i bagażnika podłogi z tworzywa sztucznego. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. W tym miejscu Dyrektor podkreślił luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak również wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Mając zatem powyższe ustalenia faktyczne i prawne na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, iż podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Volkswagen Golf będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2012 r., tj. 5.550,00 euro, przeliczona według średniego kursu waluty obcej. Skargę na powyższą decyzję złożył P. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] P.K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz i uchylenie decyzji organu I instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i kosztów poniesionych związku ze składanymi pismami procesowymi. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa procesowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, - naruszenie przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady legalizmu) polegające na błędnej wykładni i interpretacji przepisów prawa, w tym prawa podatkowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu, błędnej klasyfikacji taryfowej jego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, przyjęcie błędnego założenia (tezy wyjściowe, że modelowo wyprodukowany samochód osobowy jest zawsze samochodem osobowym, bez względu na dokonane w nim zmiany) i oparcie całego postępowania na produkcyjnych cechach samochodu osobowego, klasyfikacji homologacyjnej producenta przedmiotowego samochodu, blednie dokonanych oględzinach i niedopuszczalnych przypuszczeniach oraz błędnej ocenie stanu pojazdu i jego przeznaczenia na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przypuszczeń swoich organ podatkowy nie poparł wiarygodnym materiałem dowodowym, bezpodstawnie odrzucając w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy potwierdzający ciężarowy charakter samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (jak: dane w dokumentach rejestracyjnych, dane z przeglądu, obiektywne cechy konstrukcyjne i projektowe - ładowność, trwała przegroda, odpowiednie dostosowanie przestrzeni towarowej). - naruszenie przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez prowadzenie postępowania w sposób odmienny od postępowania, jakie powinno być prowadzone przez organy podatkowe, w tym przyjęcie nieprawidłowego założenia, że samochód był na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym i dalsze prowadzenie postępowania w oparciu o to błędne i nie udowodnione założenie (organy podatkowe nie podważyły zasadniczego przeznaczenia, charakteru i wykorzystania samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia). Organy podatkowe dopuściły się zaniechania działania dla dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wydały decyzje odmienne od decyzji sygn. akt nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku, w stosunku do konstrukcyjnie identycznego samochodu, - naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwego wyjaśnienia sprawy (nie powołanie biegłego dla określenia stanu pojazdu), w tym pominięcie w całości lub w i części wiarygodnych i niepodważalnych dowodów, pominięcie materiału dowodowego potwierdzającego ciężarowy charakter pojazdu oraz błędnej ocenie okoliczności taktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności niewłaściwe określenie zasadniczego przeznaczenia i klasyfikacji taryfowej jego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, - naruszenie przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak informacji w sprawie ze strony organu podatkowego o powodach odrzucenia i odmiennym postępowaniu od postępowania zakończonego wydaniem decyzji sygn. akt nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku, w stosunku do konstrukcyjnie identycznego samochodu, - naruszenie przepisu art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną analizę i pominięcie obiektywnych cech samochodu i dowodów, w tym decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], sygn. akt nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku, która uznała identyczny dwuosobowy samochód, konstrukcyjnie tożsamy z przedmiotowym .samochodem, za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i innych dowodów, których na etapie postępowania nie zanegowano, a pomimo tego pominięto ich niezwykle istotną dla wyjaśnienia sprawy wartość dowodową (np. dane z dokumentów rejestracyjnych zagranicznych i polskich, badania technicznego), - naruszenie przepisu art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) poprzez pominięcie istotnej wartości dowodowej wiarygodnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], sygn. akt nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku, którą organ celny uznał identyczny samochód, konstrukcyjnie tożsamy z przedmiotowym samochodem, za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przybrała charakter oceny dowolnej, mającej na celu utrzymanie w mocy wadliwego założenia i rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], które pomimo uchylenia w całości decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w [...] poparł w całości (ponowne uznanie dwuosobowego samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów za samochód osobowy). Przyjęcie tego błędnego założenia oraz przyjęcie, jako podstawy zakwestionowania ciężarowego charakteru samochodu i jego klasyfikacji do kodu CN 8704, niewłaściwego, nieobiektywnego i niewiarygodnego materiału dowodowego, potwierdziło bezpodstawnie przyjęte założenie organu celnego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód VOLKSWAGEN GOLF nr VIN: [...], wyprodukowany jako samochód osobowy, trwale i prawidłowo dostosowany do funkcji, jaką jest transport towarów, pomimo pozbawienia go charakteru oraz istotnych i obiektywnych cech i elementów samochodu osobowego, był i jest, w dalszym ciągu samochodem osobowym. Organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach nie udowodniły i nie potwierdziły osobowego charakteru samochodu oraz nie zebrały materiału dowodowego, który pozwoliłby zakwestionować, lub choćby uprawdopodobnić osobowe przeznaczenie i charakter samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, - naruszenie przepisu art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominiecie i bezpodstawne odrzucenie dowodu, w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] sygn. akt [...] wydanej w stosunku do identycznego samochodu VOLKSWAGEN GOLF, - naruszenie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie niezwykle istotnych i obiektywnych dowodów w sprawie jak: kryterium ładowności (stosunek ładowności części pasażerskiej i towarowej) wynikające z decyzji i opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS, decyzji WIT (Wiążąca Informacja Taryfowa) wydanych przez unijne organy celne, które wskazują i potwierdzają klasyfikację taryfową dwuosobowych pojazdów tożsamych konstrukcyjnie ze spornym samochodem do kodu CN 8704, decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], sygn. akt nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku oraz stanowiska Szefa Służby Celnej przekazanego w piśmie sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2012 roku skierowanym do Marszałka Senatu Rzeczpospolitej Polskiej Bogdana Borusewicza dotyczącego m.in. stosowania kryterium ładowności, jako kryterium rozstrzygającego, przy klasyfikacji samochodów do kodów CN 8703 i CN 8704, - naruszenie art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa w stosunku do wartości materialnej i dowodowej, danych i ustaleń zawartych w urzędowych dokumentach sporządzonych przez uprawnione organy, w tym przez organy kraju zakupu samochodu, pominięcie jako materiału dowodowego decyzji WIT wystawianych przez właściwe unijne organy, które wskazują na właściwą klasyfikację podobnych dwuosobowych samochodów, wyprodukowanych jako osobowe, następnie przystosowanych i zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów, do pozycji CN 8704, - błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, błędną interpretację i zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), - błędną klasyfikację jego dwuosobowego samochodu zasadniczo przystosowanego do przewozu towarów, do grupy samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN8703, - błędną interpretację Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), - pominięcie Decyzji i Opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS (kryterium ładowności przedmiotowego pojazdu), - pominięcie pomocniczego charakteru Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), przy klasyfikacji, przez analogię, dwuosobowych pojazdów wielozadaniowych do kodu CN8704, - brak staranności, bezstronności i obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, - naruszenie zasady in dubio pro tributario, przez co organy celne działały na niekorzyść skarżącego, - naruszenie art. 2; art. 3; art. 7 Konstytucji (związane z niewłaściwym działaniem organów podatkowych), - naruszenie art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu unii Europejskiej (zasady swobodnego przepływu towarów w ramach UE). - naruszenie postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz.864 z późn. zm.), Skarżący, w dalszej części skargi, szczegółowo ustosunkowując się do postawionych zarzutów dodatkowo stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organy nie oceniły zewnętrznych cech samochodu stosownie do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ocena cech zewnętrznych samochodu po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była bowiem dla sprawy niewystarczająca. Konkludując skarżący stwierdził, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym i nie podlega tym samym podatkowi akcyzowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia czy nabyty przez skarżącą samochód marki Volkswagen Golf jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem (ciężarowym) przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem w lipcu 2012 r. Podkreślenia wymaga, iż faktyczny dzień przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął, iż pojazd marki Volkswagen Golf o nr nadwozia [...] został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 13 lipca 2012 r. tj. w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie Przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jako "samochód osobowy" podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Należy wskazać, że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym stanie rzeczy, organ prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.). Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703, Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób’', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą: 1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; 2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van); 4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną; 5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki), Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Wskazać należy, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 3 kwietnia 2013 r. wynikało, że samochód wyglądał oraz posiadał wyposażenie co do zasady tożsame z tym które zostało nadane na etapie produkcji Posiadał on w dniu przeprowadzenia oględzin m. in. dwa stałe siedzenia w przedniej części pojazdu, zamontowane pasy bezpieczeństwa zarówno w przedniej jak i tylnej części samochodu, drzwi wahadłowe przeszklone 4 szt., dywaniki podłogowe gumowe 4 szt., wentylacja w przedniej i tylnej części pojazdu, oświetlenie wewnętrzne w postaci dwóch lampek zamocowanych w tapicerce dachowej przedniej i tylnej części pojazdu, itp. (szczegółowo wskazane w protokole). Zaznaczenia wymaga, że obecny właściciel samochodu M. P., który nabył go od skarżącego stwierdził, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, jedynie wskazał, iż przyciemnił szyby w części tylnej. Należy zauważyć, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Podkreślić też należy, że w piśmie z dnia 11 marca 2013 r. [...] poinformował, że przedmiotowy samochód, został wyprodukowany jako osobowy 5-cio miejscowy przeszklony, bez przegrody stałej, 5-cio drzwiowy, jednolicie tapicerowany wewnętrznie (k-33 akt administracyjnych). Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącego nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego Sąd uznał za niezasadne. Sąd mając na względzie powyższe rozważania stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie kwestie podniesione w skardze. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, iż w skardze skarżący podnosił, iż nabył samochód dwuosobowy, co jego zdaniem ma decydować o ciężarowym charakterze samochodu. Odnosząc się do tego stanowiska wyjaśnić należy, że z brzmienia pozycji HS 8703 wynika, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co spełnia przedmiotowy samochód i co zostało wyjaśnione powyżej. Podkreślić należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalone jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie, że samochód jest zasadniczo przewidziany do przewozu osób powoduje, ze brak jest podstaw do jego klasyfikacji z uwzględnieniem kryteriów pomocniczych (np. ładowność). Kryterium to należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak w przedmiotowej sprawie nie jest. Tym samym organy celne nie musiały badać ładowności pojazdu, bowiem kryterium ładowności może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji HS 8704 jest przewóz towarów. Z tego względu zdaniem Sądu, zarzut pominięcia w sprawie dowodu w postaci stanowiska Szefa Służby Celnej przekazanego w piśmie nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. skierowanym do Bogdana Borusewicza Marszalka Senatu Rzeczpospolitej Polskiej dotyczącego, m.in. stosowania kryterium ładowności, jako kryterium rozstrzygającego, przy klasyfikacji samochodów do pozycji HS 8703 i HS 8704, należy uznać za bezzasadny. Zauważyć należy iż w aktach sprawy administracyjnej nie ma żadnego dokumentu odnoszącego się do ww. pisma. Pismo to złożone zostało jako dowód do akt sprawy sądowoadministracyjnej. Biorąc jednak pod uwagę jego treść (odnosi się ono do pojazdów typu pick-up, oraz programu telewizyjnego i prawidłowości klasyfikacji takich pojazdów jak przedstawiany w programie – należy wskazać, że przedmiotowy pojazd czyli Volkswagen Golf, nie jest tego typu pojazdem zatem brak jest podstaw do uznania, iż to pismo ma jakiekolwiek znaczenie w sprawie. Niezależnie od tego Sąd zgadza się z treścią tego pisma w zakresie wskazywanych źródeł prawa mających znaczenie dla Klasyfikacji Statystycznej oraz ze stwierdzeniem, że każdy pojazd jest oceniany indywidualnie ze względu na posiadane przez siebie cechy. Nadto wskazać należy, iż organy celne nie mogą wydawać korzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia, z powodu treści pisma zawierającego wystąpienie Szefa Służby Celnej z zapytaniem prawnym do marszałka Senatu. Podkreślić należy, że odpowiedź na ww. zapytanie, nie jest wiążąca dla organu ponieważ nie jest aktem normatywnym, w oparciu o który działają organy. Organy nie musiały również brać pod uwagę przedstawionej jako dowód decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., którą umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe w odniesieniu do identycznego jak twierdzi strona samochodu dwuosobowego Volkswagen Golf. Nie jest on identyczny choćby dlatego, że posiadał 1 parę drzwi i nie posiadał punków kotwiących. W tym miejscu należy również odnieść się do złożonych podczas rozprawy w dniu 15 lipca 2014 r. jako dowód decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], którymi organ umarzał postępowania jako bezprzedmiotowe. Należy podkreślić, iż ww. decyzje dotyczyły wprawdzie samochodów marki Volkswagen Golf, ale należy uznać, że są to decyzję wydawane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do innych stanów faktycznych, nie podlegających ocenie Sądu. Bez znaczenia jest to, że dotyczą one strony skarżącej. Bezpodstawnym w sprawie jest również powoływanie się w sprawie na wskazywane w skardze Wiążące Informacje Taryfowe. Wyjaśnić tutaj należy, iż wiążące informacje taryfowe stanowią indywidualne akty prawne, a nie powszechnie obowiązujące źródło prawa (art. 12 ust. 1 WKC). Decyzja zawarta w WIT wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji, a stosuje się ją do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Osoba, której udzielono informacji powinna udowodnić, że towar zgłoszony jest takim samym towarem jak opisany w informacji (art. 12 ust. 3 WKC). Z tego względu, w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strony nie mają żadnego prawa przysługującego im osobiście do powoływania się na wiążącą informację taryfową odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. wyrok ETS z dnia 15.09.2005 r. C-495/03). Wyjaśnić należy, że stosowanie WIT przede wszystkim pozwala podmiotowi gospodarczemu na uzyskanie pewności co do zgodnej z prawem klasyfikacji towarowej, a służbom celnym ułatwia dokonywanie klasyfikacji taryfowej towarów, gdyż klasyfikacja taryfowa towarów objętych taką informacją zostaje określona w odniesieniu do wszelkich, ale przyszłych deklaracji celnych dotyczących takich towarów, w okresie ważności WIT. Odnosząc więc stan faktyczny sprawy do postanowień ww. przepisów prawa, wskazać należy, że z Wiążących Informacji Taryfowych, na które się skarżący powołuje, nie wynika aby zostały udzielone na jego wniosek. Ponadto wskazać należy, że przedmiotem WIT są pojazdy samochodowe innych marek i modeli. Konsekwentnie nie sposób przyjąć, że mają one w sprawie znaczenie. Nie zobowiązują więc organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym do ich uwzględnienia taryfowej pojazdu do pozycji HS 8704 jako pojazdu ciężarowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie ma on potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym Wyjaśnienia wymaga, że dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podkreślić należy, iż czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji HS są określone cechy pojazdu. Natomiast przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane są odmiennie w innych przepisach. Oznacza to, iż zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o klasyfikacji. Wyjaśnić należy, że dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organy podatkowe nie są związane zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Z tego względu należy się zgodzić z organem, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony. Wskazać należy, iż art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu a podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11). Ze względu na to, iż organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia mógł on wydać decyzję bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, iż doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem in dubio pro tributario czyli zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyć (podatnika). Wyjaśnienia wymaga, iż zasada ta wywodząca się z zasady państwa prawa nie wynika wprost z konkretnego przepisu prawa. W celu powołania się na tę zasadę należy stwierdzić, że dany przepis budzi wątpliwości. Jednocześnie, musza to być wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Jeżeli dojdzie do takiej sytuacji, pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, tj. przyjąć takie rozwiązanie, którego zastosowanie spowoduje wystąpienie u podatnika najbardziej korzystnej sytuacji prawnej. W ocenie Sądu, przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie budzą wątpliwości co do ich stosowania i z tego względu organy podatkowe zasadnie wydały zaskarżone decyzję po uprzednim zbadaniu czy, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ww. ustawy czy też nie, a następnie na podstawie zebranego materiału dowodowego po ustaleniu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i zaklasyfikowały go pozycji HS 8703. Wskazać należy, że w art. 100 ust. 4 ww. ustawy określono przedmiot opodatkowania akcyzą. W związku z czym ustawa ta nie narusza tym samym zasad zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, o których mowa w art. 2 Konstytucji RP. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczącego spornego samochodu zostało podjęte na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a także nie naruszono art. 3 konstytucji RP, który stanowi o tym, że Rzeczpospolita jest państwem jednolitym. Jednolitość państwa oznacza, iż nie składa się z oddzielnych tworów tworzących federację. Nie ma więc w jego ramach autonomicznych jednostek terytorialnych czy narodowościowo-terytorialnych. Brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasad wynikających z treści tego przepisu. W niniejszej sprawie nie można mówić również o naruszeniu zasady niedyskryminacji podatkowej poprzez obciążenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu podatkiem wyższym od podatku nakładanego na podobne towary krajowe, bowiem był to samochód osobowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnić należy, iż stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych są jednakowe bez względu na to czy samochód został wyprodukowany w kraju, czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Obciążenie pojazdu podatkiem akcyzowym w związku z pierwszą rejestracja na terytorium kraju, nie przekraczało poziomu akcyzy tkwiącej w cenie rynkowej pojazdu podobnego używanego i już zarejestrowanego w kraju. Podstawę opodatkowania stanowiła bowiem kwota jaka. nabywca był obowiązany zapłacić za sporny pojazd. Zgodnie z art: 105 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6% oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Natomiast podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), niezależna od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Wyjaśnić należy, że nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy identycznej wysokości (3,1%) wliczony w jego cenę. Z tego względu w niniejszej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów UE art. 90 TWE). Nadto w sprawie nie doszło do naruszenia art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który stanowi, że Unia obejmuje unię celną, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Z powyższych względu nie można stwierdzić, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy obu instancji, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zakwalifikowały w oparciu o przepisy prawa sporny pojazd do pozycji HS 8703. W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.