V SA/Wa 921/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez "S,." Sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] grudnia 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] października 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych Renault C. w wysokości 13.600,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 23 lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 13.600,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki Renault C. Do wniosku dołączono faktury dokumentujące sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, faktury potwierdzające zakup przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, oryginały listów przewozowych CMR, oświadczenia o zapłacie podatku akcyzowego. . Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 13.600,00zł. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowe pojazdy figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem " pojazd zarejestrowany" i rejestracja ma charakter stały. Rejestracji dokonano w dniu 27 czerwca i 30 czerwca 2014r. natomiast, jak wynika z listu przewozowego CMR dołączonego do wniosku przemieszczenie pojazdów objętych wnioskiem rozpoczęło się w dniu 8 lipca 2014r. zatem w stosunku do przedmiotowych pojazdów przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju , nie została spełniona. Ponadto stwierdzono, że załączony do wniosku list przewozowy CMR nie zawiera potwierdzenia otrzymania przesyłki bowiem w polu 24 CMR - brak jest nazwy miejscowości podpisu i stempla odbiorcy Pismem z 7 listopada 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pominięcie decyzji Prezydenta W. o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdu objętego wnioskiem. W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy błędnie przyjął, że skoro przedmiotowe pojazdy zostały czasowo zarejestrowane, to przesłanka braku wcześniejszej rejestracji automatycznie nie została spełniona. W ocenie spółki czasowa rejestracja samochodu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zwrócono uwagę, że w dniu (...) lipca 2014r. w przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje przez Prezydenta W. uchylające rejestrację 8 sztuk samochodów będących przedmiotem wniosku. Zatem w ocenie strony skoro umorzono postępowanie to do rejestracji stałej pojazdów nie doszło. Do odwołania mimo adnotacji o załącznikach w postaci decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji pojazdów wymienione decyzje nie zostały dołączone. Decyzją z [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że w sprawie niniejszej bezspornym jest, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych. Zdaniem organu odwoławczego wypełniona też została przesłanka odnośnie wykazania zapłaty akcyzy jedynie od 1 samochodu osobowego ( poz.8 załącznika ), czego dowodem jest oświadczenie "R." Sp. z o.o. posiadaniu dokumentu potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego objętego wnioskiem. Natomiast w przypadku pozostałych samochodów załączone do wniosku kopie oświadczeń R. Sp. z o.o. dealera Renault o posiadaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy zostały poświadczone przez radcę prawnego. Organ wskazał przy tym, że choć art. 107 ust. 4 ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy, to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. Organ podkreślił, że dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Również zdaniem Dyrektora Izby strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ( we własnym imieniu lub na zlecenie ), o czym świadczą dane zamieszczone w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR. Faktem jest ,ze strona nie przedstawiła dokumentu z którego wynikałoby w jakim dniu dostawa została zrealizowana . Jedynie z pola nr 2 dokumentu CMR wynika kto był odbiorcą samochodów, zaś z pola 22, w jakim dniu dostawa wewnątrzwspólnotowa się rozpoczęła. Kwestią sporną pozostaje też rozstrzygnięcie, czy pojazdy przed rozpoczęciem procedury dostawy zostały zarejestrowane. Dyrektor Izby poparł w całości w tym zakresie argumentację organu I instancji ,co jego zdaniem stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Wg organu odwoławczego pojazdy przed dokonaniem wywozu posiadały status pojazdów zarejestrowanych z określonym typem tablic rejestracyjnych " zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonanym eksportem (informacja z centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Ponadto z żadnych dokumentów nie wynika by samochody zostały zarejestrowane w celu wywozu pojazdu za granicę ( brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego ). W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby uwzględniając wszystkie przesłanki w przedmiocie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodów osobowych uznał, że rozpoznając odwołanie nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż odmówić podatnikowi zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu od 8 samochodów osobowych. Pismem z 5 lutego 2015 r. skarżąca złożyła do WSA w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] grudnia 2014r. 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone w całości oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania jak właściciel oraz, że strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu jak również, że nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów na terytorium kraju ( poz. 1-7 tabeli ). 2) art. 122 w związku z art. 187 , w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji, w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w CEPIK W uzasadnieniu stanowiska skarżąca podkreśliła, że błędnie uznano, iż sporne pojazdy objęte wnioskiem w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślono bowiem, że rejestracja w/w samochodów osobowych, była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej , której dotyczy art. 107 ust 1 u.p.a. Ponadto rejestracji stałej w ogóle nie dokonano, czego jak zarzucono organ nie ustalił. Zdaniem skarżącej czasowa rejestracja samochodu nie stanowi rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowi przeszkody o do uzyskania zwrotu, o którym mowa w art. 107ust1 u.p.a. Ponadto Spółka zarzuciła, że w sprawach dotyczących przedmiotowych aut Prezydent W. wydał decyzje uchylające decyzje o rejestracji i umorzył w całości postępowanie rejestracyjne. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, organu, iż nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy jak również, że nie wykazała iż od 7 pojazdów nie wykazała zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za dwie najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez Skarżącego żądanych przez organ odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak też kwestię rejestracji przedmiotowych pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonego przez Skarżącego charakteru rejestracji czasowej. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy wskazać, że Sąd – rozpoznając niniejszą sprawę – podziela zarzuty zawarte w skardze odnośnie kwestii wykazania przed organem się odpowiednimi dowodami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego. Mianowicie zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu. Strona skarżąca przedstawiła bowiem kopię oświadczeń co do dokonania zapłaty akcyzy na terytorium kraju nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Organ natomiast mimo posiadania takich dokumentów mógł, czego nie uczynił np. wezwać stronę do okazania oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty akcyzy. Wiadomym bowiem jest, że istnieje tylko jeden egzemplarz oryginalnego "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Zatem interpretacja przyjęta przez organ doprowadziłaby do sytuacji, że istnieje możliwość tylko jednorazowego użycia takiego dokumentu mimo, że taki dokument obejmuje np. kilkaset pozycji dokumentujących zapłatę akcyzy za wskazane samochody. Powyższa interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. \ Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Zatem należy przyjąć, że Strona skarżąca mogła złożyć taką kserokopię dokumentu potwierdzoną za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz.U. z 2015r., poz. 507). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ mógł zwrócić się do pełnomocnika o okazanie oryginału dokumentu. Również powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Zatem Sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy. Ponadto, co również pomija organ odwoławczy, Naczelnik UC jak wynika z decyzji organu z dnia [...] października 2014r. . dokonał ustaleń w ramach czynności sprawdzających, że podmiot zobowiązany R. Sp. z o.o. złożyła deklaracje AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem w łącznej wysokości 11.184,00 zł. Zatem, co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o jej zapłacie. Natomiast odnośnie drugiego zarzutu należy wskazać, iż jest on bezzasadny. Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżący nie mógł skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowe pojazdy były samochodami zarejestrowanymi w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Bezzasadny jest bowiem w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane: w dniu 27 czerwca i 30 czerwca 2014r. i figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem pojazd zarejestrowany. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa rozpoczęła się w dniu (...) lipca 2014r. czyli już po zarejestrowaniu pojazdów na terytorium kraju. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPIK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu (...) stycznia 2014r., co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu bądź odmowę dokonania rejestracji. Natomiast w przedmiotowej sprawie sama skarżąca z własnej inicjatywy taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację w związku z rejestracją stałą. Nie można zatem mówić że rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym skoro inicjatorem tejże rejestracji była sama strona i jej świadome działanie doprowadziło do zarejestrowania przedmiotowych samochodów. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i pozostający poza sporem stan faktyczny, z którego wynika, że przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej złożony został wniosek o rejestrację pojazdu i rejestracja czasowa w związku z rejestracją stałą została przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonana, wbrew zarzutom skarżącej przed dokonaniem przemieszczenia samochody posiadały status samochodów zrejestrowanych. Późniejsze umorzenie postępowania decyzjami organów administracyjnych z dnia [...] lipca 2014r. o których pisze w odwołaniu skarżący nie zostało przez niego wykazane . Decyzje te zresztą nie zostały załączone w toku postępowania. Niemniej fakt umorzenia postępowania w sprawie rejestracji stałej powoduje wyrejestrowanie pojazdów z tą datą i nie zniweczy skutków prawnych dokonanej uprzednio rejestracji czasowej. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie wykładni art. 107 ust 1 upa. Wprawdzie w przepisie tym nie określono rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użyto sformułowania "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", to wykładnia celowościowa i systemowa pozwala uznań iż prawidłowym jest przyjęcie, że zwrot akcyzy powinien mieć zastosowanie do samochodu niezarejestrowanego co oznacza brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z tego względu niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 107 ust 1 upa. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu błędnego przyjęcia , iż podatnik nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel wskazać należy iż jest on bezprzedmiotowy bowiem jak wynika z zaskarżonej decyzji organ nie zanegował faktu ,iż Spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel i dokonania ich przemieszczenia we własnym imieniu. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym to ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.