V SA/Wa 988/05

ASygn. akt V SA/Wa 988/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Asesor WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant - Anna Dawidowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. w W. kwotę 500 (pięćset złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] września 2001 r. dokonano zgłoszenia celnego - w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków sprowadzonych z B., zawartego w formularzu SAD nr [...]. Dołączono załączniki m.in. takie jak deklaracja wartości celnej, faktury zakupu. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że towar został sprowadzony za łączną kwotę 196.948,33 USD. Zgodnie z deklaracją importera, złożoną w dniu odprawy celnej, dostawa realizowana była na warunkach bazy dostawy CIP. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów, kwoty cła i zobowiązania podatkowego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną leków objętych poz.1 dokumentu SAD w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych ich wartość została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2005r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy importera ustalono, iż wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy. Świadczyły o tym zarejestrowane w księgowości firmy dwie umowy o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998 r., zawarte na czas nieokreślony między J. Sp. z o.o. (importerem) a firmą J. - B. (eksporterem) i firmą C. AG I. oraz umowy o dystrybucji i dostawach zawarte w dniu [...] maja 2001 r., z mocą wsteczną od dnia 01 stycznia 2000 r., zawarte między J. Sp. z o.o. (importerem) a firmami J.- B., C.AG I. i J. P. Limited - I. (eksporterem), obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz noty kredytowe w/w (eksporterów) dostawców służące do pomniejszania płatności na rzecz eksportera tym samym mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Konsekwencją zawarcia umowy powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów, w/w umowy nie przedstawiono ani nie zgłoszono faktu, że ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia fakturach nie są ostateczne. Jak ustalono w wyniku kontroli firma J. Sp. z o.o. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami umów o dostawach produktu, zawartych w dniu [...] listopada 1998 r. między J. Sp. z o.o. a J.- B. i C. AG I., strona otrzymywała noty kredytowe co kwartał, a płatności były dokonywane w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust był należny (pkt 3 ww. umowy). Noty powyższe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych kontrahentowi zagranicznemu przez J. Sp. z o.o. (pkt 4 umowy). W latach 1998 i 1999 upust określono w wysokości 20%. Następnie umowami z dnia [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach, obowiązującymi z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000 r., zastąpiono wcześniej obowiązujące umowy z dnia [...] listopada 1998 r. W umowach o dystrybucji i dostawach w pkt 6 określono sposób udzielania upustów, zgodnie z którym jeśli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w Rocznym Planie Zakupów (RPZ), J. Sp. z o.o. uprawniona będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upustu tego udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ (pkt 6.7 umowy). Według umów o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności realizowanej przez J. Sp. z o.o. Opóźnienie powodować miało automatyczne uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych (pkt 6.8 umowy). Zgodnie z oświadczeniem J. Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2002 r., Spółka otrzymywała przez cały ten okres od kontrahentów zagranicznych upusty w wysokościach określonych w ww. umowach. Co do okresu od 01 stycznia 2000 r. do [...] maja 2001 r. (do chwili podpisania umowy o dystrybucji i dostawach) pierwotnie obowiązywała umowa z dnia [...] listopada 1998 r. i zastosowanie miał rabat/upust w wysokości 20%, a następnie miało miejsce wyrównanie do 30% (przekroczono Wartość Docelową 1). Ujawniony podczas kontroli dokument Sales Invoice nr [...] z dnia [...] września 2001r. oraz Notification of Credit Nr [...] z [...] września 2001 r. na kwotę 280.622,77 USD, wystawiony przez eksportera - J. Ltd z I., potwierdza udzielenie upustu w wys. 30% na leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Zdaniem organów celnych, w przypadku analizowanych umów spółka od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat - odpowiednio 20 %, 30% lub 40% fakturowanej wartości farmaceutyków - mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. Jeśli nawet przyjąć, iż strona nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt podpisania umowy i poinformować, że cena sprowadzonych farmaceutyków może ulec zmianie, a następnie poinformować o faktycznie przyznanych upustach. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar. W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie notę korygującą wystawioną na podstawie umowy przyznającej spółce upust. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i ustalenia zobowiązania podatkowego w decyzji dotyczącej należności celnych Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że decyzja organu I instancji jest w tym zakresie prawidłowa; ponieważ zgodnie z art. 11 ust.2 ustawy o podatku VAT, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego z urzędu wydaje decyzję, określającą podatki w prawidłowej wysokości. Użyte w tym artykule sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" rozumiane jest szeroko, jako sprawdzenia prawdziwości zgłoszenia celnego. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wszczęcia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż takie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...]. W skardze z dnia [...] lutego 2005 r. Spółka J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r., zarzucając naruszenie: 1. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. 68, poz. 622) poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie gwarancji otrzymania przez skarżącą upustu od kontrahenta zagranicznego oraz związku upustu z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej, 2. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celnego (Dz. U. Nr 23, poz. 117, ze zm.) oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. 68, poz. 623) poprzez: - niewłaściwe ustalenie, iż otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru, - błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, 3. § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - wyjaśnienia dotyczące wartości (Nr 80, poz. 908) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), 4. art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864) w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez niezgodnie z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych, 5. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się wydaniem decyzji po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, 6. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru, 7. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.), tj. zastosowanie pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera - J. z siedzibą w B., przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynikającą z udzielonego upustu potwierdzonego notą kredytową. Następnie skarżąca zarzuciła, że podejście władz polskich do kwestii następczego obniżania wartości celnej importowanych towarów odbiega w sposób rażący od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli importer nie jest w stanie przedstawić w chwili zgłoszenia celnego dokumentów niezbędnych do wykazania, że określone zniżki zostaną wyłączone z wartości celnej, to zadeklarowana w chwili zgłoszenia celnego wartość transakcyjna nie może podlegać rewizji po dokonaniu importu. Ponadto przepisy dotyczące odliczeń mogą być stosowane tylko, jeśli importer chce z nich skorzystać. W konsekwencji nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej istniejącej praktyki unijnej w zakresie nieuwzględniania, po dokonaniu zgłoszenia celnego, przyznanych stronie rabatów/upustów, stanowi naruszenie zobowiązania do harmonizacji prawa polskiego z systemem prawnym obowiązującym w Unii Europejskiej. Skarżąca podkreśliła, że umowy zawarte z eksporterami nie zawierały wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniały do bezwarunkowego ich otrzymania. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe. Skarżąca nie była uprawniona do domagania się zadeklarowanych w umowach przez kontrahenta zagranicznego upustów, a wystawianie przez eksportera not kredytowych stanowiło wyraz dobrej woli eksportera, podyktowanej chęcią ekspansji na polskim rynku. Skarżąca podkreśliła, że wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać upustów, a późniejsze rozliczenia skarżącej nie mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości celnej towaru, nawet wtedy gdyby można je powiązać z wartością celną towaru. Obniżenie w niniejszej sprawie wartości celnej towarów przez organy celne narusza w ocenie skarżącej przepisy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Badając zaskarżoną decyzję w ww. zakresie sąd zobowiązany jest sprawdzić zasadność podniesionych przez skarżącą zarzutów jak też ustalić czy nie doszło do innych naruszeń prawa wpływających na skuteczność decyzji. Zatem kontrolą sądu objęte są ustalenia faktyczne organu, sposób wnioskowania, spełnienie przesłanek zastosowanych przepisów prawnych prowadzących do wydania rozstrzygnięcia. Kontrola ustaleń faktycznych spełnia tu zasadniczą rolę, bowiem ustalone przez organ fakty muszą wyjaśnić okoliczności wskazujące na potrzebę wydania decyzji w danej sprawie wobec określonego podmiotu. Dokonanie takiej kontroli jest możliwe na podstawie zebranego przez organ materiału dowodowego. Powyższy materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych i podstawę rozstrzygnięcia powinien być zawarty w przedstawionych sądowi wraz z zaskarżoną decyzją aktach administracyjnych. W przedmiotowej sprawie zostały dołączone akta administracyjne. Ponadto zostały przedstawione sądowi tzw. akta wspólne zawierające szereg dokumentów w postaci omówionych w decyzji umów skarżącej spółki z eksporterami, notami kredytowymi, fakturami. Z analizy tych akt wynika, że w sprawie brakuje dowodów w postaci faktur handlowych wymienionych w poz. 1 zgłoszenia celnego z [...] września 2001 r. SAD Nr [...] uznawanego za nieprawidłowe zaskarżoną decyzję. Faktury te stanowią bardzo istotny materiał dowodowy w sprawie, bowiem z ich treści będzie wynikał ich wystawca, czyli eksporter. Podnieść należy, że organy celne uznały powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe powołując się na treść umów o dystrybucji i dostawach zawartych w dniu [...] maja 2001 r., z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000 r., przez J. Sp. z o.o. (importerem) a firmami J. z B., C. i J. Limited z I. (eksporterami) obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz powołując się na opartych na jednej z tych umów notach kredytowych eksportera - J.Limited I. Noty służące do pomniejszania płatności na rzecz eksportera - J. Ltd - I., tym samym mające wpływ, zdaniem organów, na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków to raport Sales invoice nr [...] z dnia [...] września 2001 r. za miesiąc wrzesień i oparta na tym dokumencie Notification of Credit nr [...] z dnia [...] września 2001 r. na kwotę 280.622,77 USD wystawiona przez ww. eksportera. Tymczasem z załączonego dokumentu SAD [...] z dnia [...] września 2001 r. wynika, iż jako eksporter wymieniona jest spółka b. - J. N.V., a nie spółka i. Zapis o spółce b. jako eksporterze znajduje się również w dołączonym do akt administracyjnych dokumencie z systemu księgowego ze składu celnego O. SA w W. skąd bezpośrednio pochodził towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Ten ostatni dokument wskazując b. spółkę jako eksportera przywołuje numery faktur handlowych wskazane w poz. 1 zgłoszenia celnego. Faktur, co do których organy uznały, iż ich wystawcą była firma i. Powyższe okoliczności muszą być sprawdzone. Można tego dokonać tylko przez analizę treści tych faktur. Dopiero wówczas będzie można ocenić, czy zgromadzony materiał dowodowy odpowiada ustaleniom faktycznym organu w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Dz.U. Nr 137, poz. 926 ), czy został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy w myśl art. 187 tejże Ordynacji podatkowej. Niemożność dokonania kontroli wobec braku przedstawienia całego zebranego materiału dowodowego stanowi o uchybieniach procesowych mogących istotnie wpływać na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.