VI SA/Wa 1109/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Asesor WSA Piotr Borowiecki Protokolant Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przeprowadzenie zmian w strukturze kapitału zakładowego spółki oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...], Minister Finansów działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) - zwanego dalej k.p.a. po rozpatrzeniu odwołania F. Spółka z o.o z siedzibą w W. (zwanej dalej skarżącą) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] odmawiającej udzielenia zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału zakładowego Spółki: I. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., II. odmówił wyrażenia zgody na przeprowadzenie zmian w strukturze kapitału zakładowego F. Spółka z o.o. polegających na zbyciu [...] udziałów o wartości [...] zł każdy (łączna wartość-[...] zł) przez A. D. oraz [...] udziałów o wartości [...] zł każdy (łączna wartość- [...] zł) przez S. D. na rzecz J. D. Podstawę faktyczną stanowiły następujące ustalenia: Skarżąca posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach na terenie województwa [...] - na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2003r. Wnioskiem z dnia 25 października 2006r., zwróciła się o udzielenie zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału Spółki polegającą na wprowadzeniu nowego wspólnika w osobie J. D. z [...] udziałami o wartości [...] zł każdy (łączna wartości - [...] zł) w miejsce A. D. jako zbywcy [...] udziałów o wartości [...] zł każdy (łączna wartość - [...] zł) oraz w miejsce M. D. jako zbywcy [...] udziałów o wartości [...] zł każdy (łączna wartości [...] zł). Do wniosku strona załączyła m.in. umowę cesji praw zawartą w dniu 11 października 2006r., pomiędzy J. Spółka z o.o z siedzibą ul. [...] w O. a panem J. D., zaświadczenie z Urzędu Skarbowego w O. o uzyskanych dochodach w latach 2001-2005 przez J. D., zaświadczenie z [...] o wysokości zaciągniętego kredytu na zakup udziałów w F. Spółka z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu ww. wniosku decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] odmówił udzielenia zezwolenia na wnioskowaną zmianę struktury kapitału Spółki F. na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., Nr 4 poz.27 z późn. zm.). Przepis stanowi, że każda zmiana w strukturze kapitału spółek posiadających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga uzyskania zezwolenia właściwej izby skarbowej. Organ I instancji wskazał, iż na podstawie wniosku z dnia 24 sierpnia 2006r., decyzją nr [...] z dnia [...] października 2006r. wyraził zgodę na przeprowadzenie zmian w kształcie kapitału zakładowego Spółki F. polegających na zbyciu udziałów w całości lub w części przez dotychczasowych wspólników na rzecz nowych, tj. E. Spółka z o. o. z/s w W. oraz M. V. Składając kolejny wniosek o wyrażenie zgody na dokonanie zmian w strukturze kapitału zakładowego z dnia 25 października 2006r. Spółka nie poinformowała Izby Skarbowej w W. o faktycznym wprowadzeniu E. oraz M. V. na listę wspólników F. Informacja ta stanowiła podstawę do dokonania zmiany decyzji koncesyjnej w trybie przepisu art. 155 kpa. Tym samym organ uznał, że Spółka nie dokonała stosownej zmiany kształtu kapitału zakładowego. Potwierdził ten stan także odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 września 2006r. złożony jako załącznik do wniosku Spółki o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w ramach II-ej transzy, odzwierciedlający sposób objęcia kapitału zakładowego identyczny ze stanem faktycznym, ujętym w odpisie KRS z dnia 8 czerwca 2006 r. F. Spółka z o.o złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i o wyrażenie zgody na dokonanie zmiany w strukturze jej kapitału. Zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych o poprzez błędną interpretację, że wykluczone jest udzielenie przez organ zgody na zmianę w strukturze kapitału spółki, w sytuacji braku zarejestrowania w KRS zmiany w kapitale, na które organ wyraził zgodę w poprzedniej decyzji. Wskazała, że w myśl cytowanej normy zgoda organu na dokonanie zmiany w kapitale zakładowym ma charakter deklaratywny i jest dla spółki posiadającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych potrzebna z uwagi na możliwe ujemne konsekwencje polegające na ewentualnym cofnięciu zezwolenia w związku z naruszeniem przepisu ustawy. Zarejestrowanie zmian w KRS w kapitale zakładowym, na które wyraził zgodę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2006r., nie jest jeszcze na obecnym etapie możliwe. Warunkowe umowy sprzedaży udziałów uzależniają bowiem skutek czynności w postaci przejścia udziałów od wyrażenia zgody przez organ wymienione w przepisie art. 26 ust. 3 i 4 ustawy, a w stosunku do E. postępowanie jest jeszcze w toku. Rozpoznając odwołanie w sposób zaprezentowany na wstępie, Minister Finansów wskazał w uzasadnieniu, iż zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji reformatoryjnej, przewidzianej w art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji co do tego, że nie dokonanie stosownej zmiany kształtu kapitału zakładowego poprzez brak wpisu dotyczącego zmian w KRS, na którą we wcześniejszej decyzji wyraził zgodę organ koncesyjny, stanowi podstawę do odmowy udzielenia zgody na kolejne zmiany w strukturze kapitału zakładowego spółki. Wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowi o wymogu uzyskania zezwolenia właściwej izby skarbowej dla każdej zmiany w strukturze kapitału spółek posiadających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ale nie obliguje spółki do dokonania zmian określonych w decyzji zezwalającej. Jedynie umożliwia ich przeprowadzenie w przyszłości bez narażania się na negatywne reperkusje związane z możliwym cofnięciem zezwolenia na prowadzenie reglamentowanej działalności gospodarczej. Z tego względu podstawą odmowy nie mogło być nie poinformowanie Izby Skarbowej o faktycznym wprowadzeniu na listę wspólników Spółki F. E czy M. V., nie dokonanie stosownej zmiany w KRS. Ustalił, że Minister Finansów decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmówił udzielenia zgody na zbycie [...] udziałów Spółki F. na rzecz E. przez jej udziałowców: E. G., M. D.i K. G. Orzekając co do istoty sprawy na podstawie złożonego przez stronę wraz z wnioskiem materiału dowodowego, organ odwoławczy poczynił ustalenia faktyczne i dokonał ich oceny prawnej na podstawie art. 26 ust. 3 i 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jego zdaniem, wskazane normy uzasadniały odmowę wyrażenia zgody na przeprowadzenie wnioskowanych zmian w strukturze kapitału zakładowego Spółki F. Ustalił bowiem, że materiał dowodowy stanowi o zawarciu w dniu 11 listopada 2006r. umowy cesji praw pomiędzy J. Spółka z o.o., a J. D. Na mocy tej umowy J. oświadczyła, że jest warunkowym nabywcą [...] udziałów w F. Spółka z o.o z siedzibą W. na mocy dwóch warunkowych umów sprzedaży udziałów: zawartej w dniu 3 stycznia 2005 r. ze sprzedającym M. D. ([...] udziałów) oraz zawartej w dniu 3 lutego 2005 r. ze sprzedającą A. D. ([...] udziałów). Z treści tej umowy wynika, iż z tytułu cesji praw J. Spółka z o.o otrzymała od J. D. zapłatę kwoty [...] zł, przy czym J. D. zapłacił J. Spółka z o.o. kwotę [...] zł [...]. Badając treść umów z 3 stycznia i 3 lutego 2005r. organ odwoławczy ustalił, że M. D. oraz A. D. jako sprzedający swoje udziały w spółce F. zawarli z J. Spółka z o.o umowę sprzedaży, na mocy której na J. Spółka z o.o przeszły prawa własności udziałów. Zwrócił uwagę, że § 5 umowy stanowił, że warunkiem zawarcia umowy jest uzyskanie przez F. Sp. z o.o. zgody odpowiednich organów na nabycie przez sprzedających udziałów w F. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią zarówno umowy z dnia 3 stycznia 2005r., jak i 3 lutego 2005r., sprzedającymi byli M. D. i A. D., którzy byli udziałowcami F. Sp. z o.o. za zgodą "odpowiednich organów". Tym samym, w chwili podpisywania umowy jej warunek był już spełniony. Ponadto organ zauważył, że kupująca J. Sp. z o.o. dokonała na rzecz sprzedających zapłaty za przedmiotowe udziały. Ustalając zatem, że na J. Spółka z o.o. przeszły prawa własności przedmiotowych udziałów poprzez ich nabycie, organ odwoławczy wywiódł, że niezależnie od czasu poprzez jaki Spółka ta nim pozostanie, przed ich nabyciem winna uzyskać zezwolenie, o którym mowa w art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. J. Spółka z o.o. nie posiada takiego zezwolenia. Minister Finansów stwierdził, że zasadniczą kwestią w przypadku wydania zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału spółki urządzającej gry na automatach jest badanie legalności tego kapitału co do wszystkich posiadaczy udziałów. Istotą tego badania jest przeciwdziałanie finansowaniu działalności z nielegalnych źródeł. Próba uniknięcia takiego badania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do nabywcy udziałów J. Spółka z o.o. oznaczałoby zgodę organu na naruszenie art. 26 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Postępowanie na podstawie tego przepisu winno być przeprowadzone również w odniesieniu do J. Spółka z o.o. i winny zostać wyjaśnione kwestie dotyczące zasad, na jakich Spółka stała się nabywcą udziałów i kwestia legalności środków związanych z ich nabyciem. Z treści umów wynika, że zapłata została już dokonana. Organ odwoławczy stwierdził, że nie może udzielić zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału w odniesieniu do pana J. D. w sytuacji, gdy ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że inna osoba prawna - J Spółka z o.o. - bez wymaganego zezwolenia, wcześniej, stała się nabywcą udziałów Spółki F. Konsekwencją udzielenia zezwolenia zgodnie z wnioskiem byłaby aprobata realizacji takiego trybu przeprowadzenia zmian, czyli nabycia udziałów przez J. Spółka z o.o. z pominięciem jakiejkolwiek kontroli legalności służących temu środków. Wątpliwości Ministra Finansów wzbudził także warunkowy charakter przedmiotowych umów sprzedaży. Z ich treści wynika, iż opisywany wyżej warunek określony w § 5 był już spełniony w momencie sporządzania umowy, a kwota zapłaty została w całości przekazana sprzedającemu w terminie 7 dni od daty podpisania umowy. W treści pisma z dnia 20 lutego 2007r. skierowanego do J. Spółka z o.o. (a przekazanego m. in. do wiadomości Ministra Finansów) również M. D. zakwestionował warunkowy charakter umowy sprzedaży udziałów z dnia 3 stycznia 2005r., której był stroną i odwołał wszelkie pełnomocnictwa udzielone dla J. Spółki z o.o. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na argumentację wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2006r. sygn. akt VI SA/Wa 1695/06 dotyczącym również postępowania obejmującego przekształcenia kapitałowe w Spółce F. m. in. w zakresie środków należących do osób fizycznych będących udziałowcami Spółki. Wskazał, iż w szczególności kiedy mamy do czynienia z podmiotem wykonującym tak wrażliwą działalność gospodarczą jak gry hazardowe, nie można odrywać pochodzenia kapitału zakładowego spółki wykonującej tę działalność lub przystępującej do takiej działalności, od pochodzenia środków jej wspólników, którymi nabywają oni udziały w spółce. Demokratyczne państwo o gospodarce rynkowej, podstawę swej działalności czerpie z podatków, a te pochodzą z kolei z wykazywanych przez podatników źródeł przychodów. Ukrywanie przez podatników dochodów i źródeł ich pochodzenia jest niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia interesu ogółu. Natomiast funkcjonowanie takich środków w spółkach prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych można uznać za zagrożenie dla gospodarki narodowej z punktu widzenia porządku publicznego, a niekiedy także ze względu na bezpieczeństwo państwa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego w skutek wadliwej wykładni przepisu art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992r., o grach i zakładach wzajemnych, poprzez odmowę udzielenia zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału skarżącej spółki w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o odmowie udzielenia zezwolenia, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 7 w związku z art. 77 § 1 kpa, poprzez odstąpienie od podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, czego rezultatem było naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwością ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, b) art. 8, art. 11 oraz art. 107 § 1 w zw. z § 3 kpa, poprzez brak wyjaśnienia przesłanek podjętej decyzji i jej odpowiedniego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania podnosiła, że podstawą odmowy udzielenia zezwolenia w zakresie wnioskowanym były wadliwe ustalenia organu co do stanu faktycznego oraz uznanie, że zmiana struktury kapitału dotyczy udziałów skarżącej nabywanych przez J. D. nie od A. D. i M. D., ale od J. sp. z o.o. Wadliwe są także ustalenia co do tego, że na J. przeszły prawa własności przedmiotowych udziałów. Odnosząc się do treści warunku zastrzeżonego w § 5 warunkowych umów sprzedaży udziałów skarżącego, zawartych między J. sp. z o.o., a A. D. i M. D. stwierdził, że wolą stron tych umów było uzależnienie nastąpienia skutków prawnych tych umów od okoliczności uzyskania zezwolenia, o którym mowa w art. 26 ust. 4 ustawy o grach. Przy czym uznał, że zamieszczenie w treści § 5 ww. umów zapisu uzależniającego skutki tych umów od uzyskania zgody właściwych organów na nabycie przez sprzedającego udziałów jest oczywistą omyłką pisarską w tych umowach. Poza sporem jest, że sprzedający A. D. i M. D. w dacie umów dysponowali stosownymi zgodami na nabycie udziałów. Dlatego należało uznać, że wolą stron umów z dnia 3 stycznia 2005r. i 3 lutego 2005r., było uzyskanie stosownych zezwoleń przez skarżącego na nabycie udziałów przez kupującego, tj. J. sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła, że niedopuszczalna jest wykładnia postanowienia § 5 warunkowych umów sprzedaży z dnia 3 stycznia 2005r. i z dnia 3 lutego 2005r., w kształcie dokonanym przez organ, nie zwrócenie się do stron tych umów o złożenie wyjaśnień co do rzeczywistej treści postanowienia § 5 pomimo tego, że w treści umów strony wskazały, że umowa ma charakter warunkowy. W ocenie skarżącej ustalenia organu, że de facto w umowach z dnia 3 stycznia 2005r. i z dnia 3 lutego 2005r. nie zastrzeżono warunku, są wadliwe. Okoliczność, że nastąpiła zapłata ceny jest nieistotna z punktu ustalenia charakteru umów i rzeczywistej treści zastrzeżonego warunku. Skutek prawny umowy sprzedaży - przeniesienie własności następuje niezależnie od tego, czy zapłata została dokonana, chyba, że strony postanowią inaczej. W przypadku spornych umów przejście prawa własności udziałów nie zostało powiązane z zapłatą ustalonej ceny. Natomiast okoliczność tego, że J. sp. z o.o. w dacie zawarcia umowy cesji nie posiadała, jak również nie ubiegała się o zezwolenie, o którym mowa w art. 26 ust. 4 ustawy o grach jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem skarżącej z dnia 25 października 2006r. Istotne jej zdaniem jest to, że przedmiotem umowy cesji z dnia 11 listopada 2006r. było przeniesienie przez J. sp. z o.o. na J. D. praw warunkowych umów z dnia 3 stycznia 2005 r. i 3 lutego 2005r. Przeniesienie praw z warunkowej umowy sprzedaży jest prawnie dopuszczalne, a przedmiotem takiej umowy cesji nie jest przeniesienie praw własności. Organ bezpodstawnie uznał, że wniosek skarżącej z dnia 25 października 2006 r. odnosi się do nabycia przez J. D. udziałów nabytych przez J. sp. z .o.o. Konsekwencją wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego była wadliwa wykładnia przepisu art. 26 ust. 4 ustawy o grach polegającą na uznaniu, że przeszkodą do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku skarżącego z dnia 25 października 2006 r. jest to, że "(...) J. Spółka z o.o. nie tylko takiego zezwolenia nie posiada, ale i nie ubiegała się o jego uzyskanie od Ministra Finansów". W ocenie skarżącej zezwolenie określone w art. 26 ust. 4 ustawy jest wymagane w przypadku zmiany struktury kapitału, a na mocy umowy cesji nie doszło do zmiany struktury kapitału (przeniesienia własności udziałów). Przedmiotem cesji było jedynie przeniesienie praw przysługujących J. sp. z o.o. z warunkowych umów sprzedaży udziałów. Oznacza to, że dokonanie takiej czynności cywilnoprawnej nie jest objęte hipotezą przepisu art. 26 ust. 4 ustawy o grach. Skutkiem umowy cesji praw z umów warunkowych na rzecz J. D. jest to, że J. sp. z o.o. nie nabędzie udziałów skarżącej, czyli nie przejdzie na nią prawo własności udziałów zbywanych przez A. D. i M. D. Nabywcą ich będzie J. D., wstępujący w prawa nabywcy z obu warunkowych umów sprzedaży. Skarżąca stwierdziła, że nie uzyskała od J. sp. z o.o. jakiejkolwiek informacji, żeby poza pismem M. D. z dnia 20 lutego 2007 r. zostałyby przedłożone dokumenty potwierdzające zasadność zgłaszanych uwag co do warunkowej umowy sprzedaży z dnia 3 stycznia 2005 r. Co istotniejsze, J. sp. z o.o. zakwestionowała okoliczności podniesione przez M. D.. Skarżący uznał, że pomiędzy pismem M. D. z dnia 20 lutego 2007 r., a przedmiotem wniosku skarżącej z dnia 25 października 2006 r. nie zachodzi związek tego rodzaju, że treść ww. pisma stanowiłaby przeszkodę w pozytywnym ustosunkowaniu się do wniosku skarżącej. Autorka skargi wskazała, że w świetle przepisu art. 26 ust. 6 ustawy o grach nie ma obowiązku załączenia do wniosku o zezwolenie na zmianę struktury kapitału tytułu prawnego, w wykonaniu którego ma dojść do zmiany struktury kapitału. Zatem nie jest prawnie zabronione występowanie o zezwolenie, o którym mowa w art. 26 ust. 4 ustawy o grach przed zawarciem umowy, w wykonaniu której ma dojść do nabycia udziałów. Zarzuciła ponadto, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 11 K.p.a., art. 107 § 1 w zw. z § 3 K.p.a. poprzez nie wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, jakimi kierował się wydając określone rozstrzygnięcie, decyzja organu nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, uzasadnienie decyzji jest chaotyczne i nieczytelne. Z treści decyzji nie wynika, w oparciu o jakie dowody organ uznał, że wolą stron warunkowych umów sprzedaży było de facto bezwarunkowe przeniesienie prawa własności udziałów skarżącej na J. sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu organu dowolność, nie wyjaśnienie w dostateczny sposób stanu faktycznego sprawy, co świadczy o tym, że nie wypełniło nakazu prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa i z tych przyczyn winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zostało szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazana zarówno podstawa prawna, jak i ocena zebranych materiałów dowodowych. Zawarcie umowy sprzedaży pod warunkiem powoduje, iż zostaje rozbity skutek tej umowy, mianowicie umowa będzie odnosić jedynie skutek zobowiązujący, natomiast skutek rozporządzający (a więc przejście własności danej rzeczy czy prawa) będzie miał miejsce dopiero z chwilą spełnienia warunku. Ponownie podkreślił, że z treści § 5 przedmiotowej umowy wprost wynika, że warunkiem zawarcia umowy jest uzyskanie przez F. Sp. z o.o. zgody odpowiednich organów na nabycie przez sprzedającego udziałów w Spółce F., gdy zgodnie z treścią obu umów sprzedającymi są M. D. i A. D., którzy w chwili ich podpisywania byli już udziałowcami F. Sp. z o.o. zatwierdzonymi przez Ministra Finansów. Tym samym w chwili podpisywania umowy jej warunek był już spełniony. Nie zgodził się z poglądem skarżącej, iż "zamieszczenie w treści § 5 ww. umów zapisu uzależniającego skutki ww. umów od uzyskania zgody właściwych organów na nabycie przez sprzedającego udziałów jest obarczone oczywistą omyłką pisarską, jako że nie znajduje to twierdzenie oparcia w zebranym materiale dowodowym. Warunkowe umowy sprzedaży zawarte między D., a J. Sp. z o.o. są umowami między podmiotami profesjonalnie zajmującymi się działalnością gospodarczą, korzystającymi z obsługi prawnej, umowy zawarto w pewnym okresie czasu (3 stycznia 2005 r. i 3 lutego 2005 r.) pozwalającym wychwycić ewentualne oczywiste omyłki pisarskie, które jednak nie były sygnalizowane przez strony. Skoro brzmienie literalne umów w chwili zawarcia było zgodne z wolą stron, to organ badający sprawę nie był uprawniony do innej wykładni zapisu § 5 w/w umów. Odpierając argument, iż organ nie zwrócił się do stron umów o złożenie wyjaśnień, co do rzeczywistej treści postanowienia § 5 wskazał, iż pismem z dnia 16 lutego 2007 r. Minister Finansów wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących nadesłanych wraz z wnioskiem z dnia 25 października 2006 r. dokumentów, w tym do przekazania w/w umów. Zwrócił uwagę, że A. i M. D. w chwili podpisywania przedmiotowych umów byli już udziałowcami F. Sp. z o.o., którzy spełniali określony w nich warunek. Ponadto wskazał, że z treści tych umów wynika, że kupująca J. Sp. z o.o. dokonała wobec każdego ze sprzedających A. i M. D. zapłaty za przedmiotowe udziały, wywodząc tym samym przejście praw własności tych udziałów na J. Sp. z o.o. obowiązek uzyskania zezwolenia, o którym mowa w art. 26 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych przed nabyciem udziałów. O toczącym się postępowaniu przed tutejszym Sądem zostali zawiadomieni zbywcy udziałów A. D. i M. D., nie biorący udziału w postępowaniu administracyjnym. Doręczone im zostały kopie skargi i odpowiedzi na skargę, zostali poinformowani o treści art. 33 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oraz terminie rozprawy. Nie zgłosili swojego udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym na prawach strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem powyższych kryteriów Sąd uznał, że wbrew zarzutom skarżącej jej skarga nie znajduje podstaw, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, także przy uwzględnieniu przesłanek z urzędu. Przechodząc do badania podstawy materialnej rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że w świetle przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych stanowi, że każda zmiana w strukturze kapitału spółek prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 5 ust. 1, (czyli: działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gry bingo pieniężne, zakładów wzajemnych, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) wymaga uzyskania zezwolenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, z zastrzeżeniem ust. 4 (dotyczącego sprawy niniejszej). Art. 26 ust. 4 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych mówi o tym, że każda zmiana w strukturze kapitału spółek posiadających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga uzyskania zezwolenia właściwej izby skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten opiera się na zasadzie uznania administracyjnego. Kontrola legalności decyzji uznaniowych ma zakres ograniczony. Sprowadza się przede wszystkim do ustalenia, czy decyzja podjęta została przez organ uprawniony, czy przepisy prawa materialnego pozwalały na podjęcie takiej decyzji oraz czy samo rozstrzygnięcie nie nosi cech dowolności. (tak: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2001 r., sygn.akt II SA 1617/00, Pr.Gosp. 2002/7-8/63) W zaskarżonej decyzji organu Sąd nie dopatrzył się ani cech dowolności, ani błędnego zastosowania art. 26 ust. 4. Innymi słowy, uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalniało organu od wyjaśnienia, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzą warunki uzasadniające wydanie takiej decyzji. W ocenie Sądu, w świetle motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zasadniczą kwestią w przypadku wydania zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału spółki urządzającej gry na automatach było badanie legalności kapitału pochodzącego od kandydatów na posiadaczy udziałów. Istotą tego badania jest przeciwdziałanie finansowaniu działalności z nielegalnych źródeł. Organ prawidłowo ocenił, że próba uniknięcia takiego badania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do nabywcy udziałów J. Spółka z o.o. oznaczałoby zgodę organu na naruszenie art. 26 ust. 3 i 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Minister Finansów w sposób nie budzący zastrzeżeń dokonał ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej słusznie wywodząc, iż postępowanie na podstawie przepisu art. 26 ust. 4 winno być przeprowadzone również w odniesieniu do J. Spółka z o.o., która o zezwolenie nie występowała. Dlatego nie zostały wyjaśnione zasadnicze kwestie dotyczące zasad, na jakich Spółka stała się nabywcą udziałów i kwestia legalności środków związanych z ich nabyciem. Nie można pominąć, że na mocy art. 3 ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że F. Spółka z o.o. otrzymała zezwolenie na podstawie art. 24 ust. 1 a ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., nr 4, poz.27 z późn. zm.), który stanowi, iż zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udziela izba skarbowa, na której obszarze działania są urządzane i prowadzone takie gry. Z kolei art. 24 ust. 1 tej ustawy mówi, iż zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Skoro skarżąca spółka posiada zezwolenie, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 1 a ustawy, oznacza to, że spełniała wymogi art. 27 a, który wymagał od ubiegającej się o zezwolenie spółki między innymi udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału (pkt 1). Wymóg udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału nie zmienia się w przypadku zmian własnościowych jakie mogą w wystąpić w spółkach posiadających zezwolenia, o których mowa w art. 24 ust. 1 i 1a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ustawodawca zastrzegł bowiem w sposób jednoznaczny w art. 26 ust. 6 pkt 3 cyt. ustawy, że wniosek w sprawie zezwoleń, o których mowa w ust. 3 i 4, zawiera m. in. obowiązek wskazania źródeł pochodzenia środków na nabycie lub objęcie akcji (udziałów) i przedstawienie odpowiednich dokumentów potwierdzających legalność tych środków. Art. 26 ust.7 ustawy stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 6, dołącza się między innymi enumeratywnie wymienionymi dokumentami - w pkt 3 - dokumenty potwierdzające stan finansowy spółki, której akcje (udziały) są zbywane, oraz sytuację finansową nabywcy. Odpłatna cesja praw do udziałów spółki prowadzącej reglamentowaną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowiła objęcie tych udziałów, skoro J. przeniosła je odpłatnie na J. D.. Występując zatem o zezwolenie o którym mowa w art. 24 ust. 4 ustawy musiałaby zgodnie z art. 26 ust. 6 pkt 3 wskazać źródło pochodzenia środków na nabycie lub objęcie akcji (udziałów), a zgodnie z art. 26 ust.7 ustawy udokumentować swoją sytuację finansową jako nabywca. W świetle tych norm nie budzi żadnej wątpliwości, że językowa wykładnia art. 26 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, znajdującego zastosowanie w sprawie niniejszej, statuuje wymóg, bezwzględny obowiązek uzyskania zezwolenia właściwej izby skarbowej przed każdą zmianą w strukturze kapitału spółek posiadających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie ma zatem racji skarżąca, że Ustawodawca poza wymogiem art. 26 ust. 3 i 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych przewidział umowę cesji praw do udziałów spółki jako prawnie dopuszczalną, w wyniku której nie doszło do zmiany struktury kapitału (przeniesienia własności udziałów). Przeczy temu wywiedziona ze wskazanych wyżej norm wykładnia celowościowa przepisów ustawy mająca za cel nadrzędny: obowiązek wskazania źródeł pochodzenia środków na nabycie lub objęcie akcji (udziałów). Przyjęcie za legalne rozumowania skarżącej, iż dokonanie czynności cywilnoprawnej cesji praw nie jest objęte hipotezą przepisu art. 26 ust. 4 ustawy oznaczałoby naruszenie tego przepisu poprzez jego obejście i umożliwienie wprowadzenia do obrotu kapitału z nie udokumentowanego źródła pochodzenia. Innymi słowy, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wskazując, że udzielenie wskazanego wyżej zezwolenia właściwej izby skarbowej jest warunkiem każdej transakcji udziałów (akcji) spółki prowadzącej działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, której przedmiotem jest zmiana w strukturze kapitału spółki. Zasadniczą bowiem kwestią jest badanie legalności tego kapitału w odniesieniu do wszystkich posiadaczy udziałów. Istotą tego badania jest przeciwdziałanie finansowaniu działalności z nielegalnych źródeł. Sąd podziela zatem ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Ministra Finansów, iż próba uniknięcia takiego badania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do jednego nabywcy udziałów J. Sp. z o.o. oznaczałoby zgodę organu na naruszenie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a postępowanie na podstawie przepisu art. 24 ust. 4 ustawy powinno być przeprowadzone również w odniesieniu do J. Sp. z o.o. w celu zbadania legalności środków związanych z tym nabyciem (z treści umów wynika, że zapłata została już dokonana). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, nie można było udzielić zezwolenia na zmianę w strukturze kapitału w odniesieniu do kolejnego nabywcy - J. D. w sytuacji, gdy ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynikało, że spółka odpłatnie nabywająca prawo do przedmiotowych udziałów - J. Sp. z o.o. - wcześniej je objęła bez wymaganego zezwolenia. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego co do oceny, że decyzja wydana w trybie art. 26 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie obliguje ostatecznie spółki posiadającej zezwolenie (...) do dokonania zmian określonych w decyzji zezwalającej. Jedynie bowiem umożliwia ich przeprowadzenie w przyszłości bez narażania się na negatywne konsekwencje związane z możliwym cofnięciem zezwolenia na prowadzenie reglamentowanej działalności gospodarczej. Innymi słowy, spółka może ostatecznie wycofać się z zamierzonych zmian w strukturze swojego kapitału na które ma zezwolenie, ale każda następna zmiana w strukturze kapitału musi być poprzedzona uzyskaniem zezwolenia właściwej izby skarbowej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. wydając decyzję, w której - z powodów wskazanych wyżej - uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekał co do istoty sprawy. Po dokonaniu własnych ustaleń, dokonał ich prawidłowej oceny, zarówno co do tego, iż podstawą odmowy zezwolenia nie mogło być nie poinformowanie Izby Skarbowej o faktycznym wprowadzeniu E. czy M. V. na listę wspólników Spółki F. jak i co do tego, że warunkiem zawarcia umów z 3 stycznia i 3 lutego 2005 r., które poprzedzały transakcję objętą wnioskiem skarżącej było uzyskanie zezwolenia, na podstawie którego Spółka J. mogłaby skutecznie nabyć prawa do [...] udziałów Spółki F. od jej udziałowców M. D. i A. D. Dopiero posiadając wymagane ustawowo zezwolenie, czyli poddając dodatkowo kontroli właściwego organu źródła pochodzenia środków finansowych na nabycie udziałów przez Spółkę J skarżąca F. sp. z o.o. mogła liczyć na pozytywne rozpoznanie wniosku będącego przedmiotem sprawy. Należy zauważyć, że skarżąca jest jedynym poręczycielem kredytu bankowego udzielonego J. D.- Prezesowi Spółki na nabycie jej udziałów i ma niewątpliwie interes prawny składając wniosek o zezwolenie w trybie art. 24 ust. 4 ustawy. Należy ubocznie podnieść, że nie jest rzeczą sądu badającego wyłącznie legalność decyzji, wnikanie w problematykę materialnoprawnych konsekwencji tego rozstrzygnięcia, jego celowości, czy też ocena wcześniejszych działań i porozumień stron, także kwestionowanych w trakcie postępowania administracyjnego. Rozstrzyganie ewentualnych sporów między stronami na tle wykonania umów zawieranych między nimi nie należy do kompetencji organu administracyjnego. Nie mniej jednak, organ oceniając złożony wniosek skarżącej podkreślił zasadniczą okoliczność, jaką jest brak zezwolenia dla Spółki J. na skuteczne nabycie udziałów skarżącej. Skoro cesja praw do udziałów skarżącej na rzecz Spółki J. nastąpiła z pominięciem zezwolenia właściwej izby skarbowej, czyli z naruszeniem art. 26 ust. 4 ustawy, J. nie mogła przenieść więcej prawa aniżeli sama posiadała, bowiem warunkiem skuteczności przeniesienia ich przez Spółkę J. na rzecz J. D. i udzielenie zezwolenia właściwego organu było ich skuteczne nabycie. W związku z powyższym, analizując ostateczną decyzję Ministra Finansów od strony jej zgodności z prawem, Sąd stwierdza jedynie, że mógł on taką decyzję wydać i nie naruszył tym prawa. Wprawdzie, w ocenie Sądu, uprawnionymi do występowania w postępowaniu o udzielenie zezwolenia na zmianę struktury kapitałowej spółki z o.o. na prawach strony są zbywcy tych udziałów: A. D. i M. D. i jak wskazał organ w toku postępowania administracyjnego M. D. złożył pismo z 20 lutego 2007 r. sprzeciwiające się sprzedaży. W wyroku z 13 listopada 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie administracyjne o udzielenie zezwolenia na sprzedaż akcji spółki prowadzącej działalność w zakresie gier losowych nie może toczyć się bez udziału właściciela tych akcji. ( sygn. akt II SA 1617/00, Pr.Gosp. 2002/7-8/63). Pogląd ten został utrwalony w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 24 sierpnia 2006 r. wskazał, że prawo do występowania na prawach strony w postępowaniu o udzielenie zezwolenia na zmianę struktury kapitałowej spółki z o.o. przysługuje wyłącznie zbywcy. (VI SA/Wa 974/06, M.Prawn. 2006/18/960) Wszak transakcje objęte umowami z 3 stycznia i 3 lutego 2005 r. odnosiły się bezpośrednio do praw majątkowych zbywców. Rola właścicieli akcji objętych badanymi umowami, wydaje się w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie uzyskania zezwolenia ministra finansów na ich zbycie, wiodąca. To właściciel akcji decyduje bowiem, czy i na jakich warunkach chce je sprzedać. Niemniej jednak zawiadomieni o toczącym się postępowaniu i o treści skargi A. D. i M. D., właściciele części akcji F. sp. z o.o., które stanowiły przedmiot postępowania administracyjnego, nie zajęli żadnego stanowiska w sprawie. Jednakże w okolicznościach tej sprawy, Sąd uznał, że nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zarówno brak w postępowaniu sądowym stanowiska właścicieli udziałów, których dotyczyło postępowanie o zezwolenie na ich zbycie, skoro zostali o nim zawiadomieni, jak i nieobecność ich w postępowaniu administracyjnym. Fakt ten nie uzasadnia uchylenia z urzędu zaskarżonej decyzji wobec jej treści oraz w świetle wyroku oddalającego skargę, bowiem nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Ocena materiału dowodowego przedmiotowej sprawy nie daje zatem podstawy do stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 26 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 7 w związku z art. 77, oraz art. 8, art. 11 i art. 107 § 1 w zw. z § 3 kpa. Strona nie przedstawiła w skardze żadnych nowych okoliczności, bowiem ograniczyła się faktycznie do odmiennej oceny zarówno stanu prawnego jak i dowodów, co nie zasługuje na uwzględnienie - z przyczyn wyżej wskazanych. Analizując kwestionowaną przez skarżącego interpretację umów sprzedaży Sąd podziela pogląd organu w całości. Zarówno opisywany warunek określony w ich § 5 był już niejako spełniony w momencie sporządzania umowy, bowiem z treści umów wynika, że i kwota zapłaty została w całości przekazana sprzedającemu w terminie 7 dni od daty podpisania niniejszej umowy. Także w treści pisma z dnia 20 lutego 2007r. skierowanego do J. Sp. z o.o. a przekazanego m. in. do wiadomości Ministra Finansów, również M. D. kwestionował warunkowy charakter przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów z dnia 3 stycznia 2005 r. , jak i odwołał również wszystkie pełnomocnictwa udzielone dla J. Sp. z o.o. Należy podkreślić, iż w sytuacji kiedy uprawniony organ ma do czynienia z podmiotem wykonującym taką działalność gospodarczą jak gry hazardowe, to nie możne odrywać pochodzenia kapitału zakładowego spółki wykonującej tę działalność lub przystępującą do takiej działalności, od pochodzenia środków jej wspólników, którymi nabywają oni udziały w spółce. Sąd podziela pogląd cytowany przez organ, iż ukrywanie przez podatników dochodów i źródeł ich pochodzenia nie jest możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia interesu społecznego. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.