VI SA/Wa 1122/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Sędzia WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Energii z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej oddala skargę Minister Energii decyzją z [...] marca 2016 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23), dalej: "k.p.a.", oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: "o.p." oraz art. 21b ust. 1, art. 21b ust. 2, art. 21b ust. 12, art. 21b ust. 13 oraz art. 21b ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1695, z późn. zm.), dalej: "ustawa o zapasach", po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (w skrócie: "Prezes Agencji") z [...] grudnia 2015 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej. Do wydania powyższej decyzji doszło na podstawie następujących ustaleń: 3 marca, 23 marca i 20 kwietnia 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęły informacje o dokonaniu przez spółkę odpowiednio w styczniu, lutym oraz marcu 2015 r. przywozu oleju napędowego w ilości 484 294 m3, 544 365 m3 oraz 601 353 m3 oraz wywozu w ilości 526 369 m3, 514 393 m3 oraz 655 043 m3. Spółka poinformowała ponadto, że za powyższe miesiące wyliczyła wartość opłaty zapasowej w kwotach minus 1 603,12 zł, 1 141,98 zł oraz minus 2 045,67 zł. 28 kwietnia 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęły korekty powyższych informacji w zakresie wysokości opłaty zapasowej, która wyniosła 0 zł za styczeń, 1 142 zł za luty oraz 0 zł za marzec 2015 r. 21 maja 2015 r. do Prezesa Agencji wpłynęła informacja o przywozie przez Spółkę w kwietniu 2015 r. oleju napędowego w ilości 171 147 m3, wywozie 268 702 m3 oraz wyliczeniu wysokości opłaty zapasowej w kwocie 0 zł. W dniach 6-8, 12 oraz 15 maja 2015 r., 12 maja oraz 15 maja 2015 r. Prezes Agencji przeprowadził kontrolę zapasów obowiązkowych Spółki. W toku kontroli ustalono między innymi, że Spółka dokonała przywozu oleju napędowego w wielkości 427 131 m3 w styczniu 2015 r., 545 375 m3 w lutym 2015 r. oraz 601 353 m3 w marcu 2015 r. W wyniku weryfikacji dokumentów stwierdzono, że Spółka dokonała odliczenia wywozu produktów naftowych (produkt o nazwie [...] o kodzie [...]) dokonanego w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2015 r., natomiast nie dokonywała wywozu surowców, produktów naftowych oraz paliw określonych w § 2 pkt 1 i 2 oraz 4-12 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1806), w związku z czym nie należało stosować pomniejszeń. Pismem z 29 lipca 2015 r. Prezes Agencji zawiadomił o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz maj 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezes Agencji decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił wysokość opłaty zapasowej za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2015 r. odpowiednio w kwocie 16 274 zł, 20 780 zł, 22 912 zł oraz 6 521 zł, a także umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za maj 2015 r. jako bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z 11 stycznia 2016 r. złożyła w ustawowym terminie odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przywołaną na wstępie decyzją z [...] marca 2016 r. Minister Energii utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przedstawił zasady regulujące tworzenie zapasów ropy naftowej i produktów naftowych. Minister Energii stwierdził, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej, w zakresie odnoszącym się do zapasów obowiązkowych paliw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1806), dalej: "rozporządzenie w sprawie wykazu", wymienia olej napędowy o kodzie [...] zarówno wśród surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych, jak i wśród surowców oraz produktów naftowych, w których tworzy się zapasy interwencyjne, ale przede wszystkim wymienia ten produkt wśród paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej. Jednocześnie organ wyjaśnił, że stosownie do obowiązujących przepisów z przywozem ani produkcją produktu o kodzie [...] nie można powiązać żadnych obowiązków określonych w ustawie o zapasach, w związku z czym z jego wywozem ustawa nie łączy żadnych uprawnień dla przedsiębiorców, a produkt o kodzie [...] nie jest wymieniony wśród paliw stanowiących podstawę wyliczenia opłaty zapasowej, gdyż instytucja ta obejmuje jedynie paliwa. Minister Energii wywiódł, że ustawa o zapasach w art. 5 ust. 6 pkt 1 dopuszcza jedynie pomniejszenie wskazanej podstawy o "ropę naftową lub paliwa wywiezione z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i żaden jej przepis nie przewiduje uprawnienia do rozliczania składnika zawartego w wywiezionym produkcie gotowym o odmiennych właściwościach fizyko-chemicznych niż ropa naftowa lub paliwa, przy czym brak jest możliwości wyinterpretowania takiego uprawnienia w drodze wykładni celowościowej, gdyż nie ma ona prymatu nad wykładnią językową. Zdaniem organu wyniki wykładni językowej definicji legalnych pojęć "paliwa", "oleje napędowe" i "smary" wskazują, że olej napędowy, tj. produkt naftowy będący paliwem, należy traktować odrębnie niż preparat smarowy, który przy jego udziale wyprodukowano i który nie jest już ani paliwem ani ropą naftową. Preparat ten nie jest olejem napędowym (paliwem) użytym do produkcji z uwagi na odmienne właściwości fizykochemiczne i potencjalne wykorzystanie, które są podstawowym kryterium klasyfikowania produktów naftowych. Minister Energii podkreślił, że regulacje przewidziane w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach to wyjątek od zasady przewidzianej w art. 21b ust. 2 i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zdaniem organu cel utworzenia instytucji zapasów nie uzasadnia zwolnienia Spółki z obowiązku wnoszenia opłaty zapasowej. Minister Energii uznał, że Spółka myli cele zmiany ustawy o zapasach z celami samej ustawy. Organ wyjaśnił, że celem instytucji zapasów interwencyjnych nie jest poprawa konkurencyjności polskiego sektora naftowego przez zmianę podziału obciążeń związanych z funkcjonowaniem systemu zapasów pomiędzy sektor naftowy oraz organy publiczne, przyczynienie się do obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, ułatwienie wejścia na rynek nowych przedsiębiorców czy wzmocnienie konkurencji na krajowym rynku paliwowym. Zarówno instytucja zapasów, jak i opłata zapasowa to ciężary publiczne i jako takie nie mogą wywierać pozytywnego wpływu na bieżącą sytuację ekonomiczną przedsiębiorców. Minister Energii stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia wielkości przywozu paliw dokonanego w okresie styczeń – kwiecień 2015 r. stanowiącego podstawę określenia kwoty opłaty zapasowej, o ilość paliw wywiezionych z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w tym okresie. Zdaniem organu Spółka oparła zarzuty zawarte w odwołaniu na błędnej – rozszerzającej interpretacji przepisów. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Minister Energii stwierdził, że Spółka w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie miała prawa dokonywać pomniejszeń, o których mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach a organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo obliczył wysokość opłaty zapasowej za wskazany w decyzji okres. Organ wyjaśnił, że Spółka dokonując przywozu oleju napędowego, jest niewątpliwie handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej oraz odnotował, że ustalenia Prezesa Agencji w zakresie wielkości przywozu oleju napędowego nie były kwestionowane przez Spółkę ani w toku kontroli ani w toku postępowania administracyjnego. Organ nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia naliczonej opłaty zapasowej. Minister Energii odnotował przy tym, że Spółka dokonała jedynie jednej płatności tytułem opłaty zapasowej za luty 2015 r. w kwocie wyliczonej przez Spółkę po terminie zapłaty opłaty zapasowej wynikającym z obowiązujących przepisów. Organ odwoławczy uznał, że Prezes Agencji nie naruszył art. 77 § 1 k.p.a., gdyż oparł swoją decyzję na niebudzących wątpliwości ustaleniach w zakresie dokonanego przez Spółkę przywozu oleju napędowego i wywozu preparatu smarowego, których Spółka nie kwestionowała, przy czym w przedmiotowej sprawie spór nie odnosi się jednak do ustaleń faktycznych, lecz do wykładni i stosowania prawa. Minister Energii wyjaśnił także, że ustawa o zapasach nakłada na handlowców obowiązek uiszczania opłaty zapasowej niezależnie od sposobu wykorzystania przywiezionej ropy naftowej lub paliw i sam przywóz ropy naftowej lub paliw skutkuje obowiązkiem zapłaty opłaty zapasowej. Zdaniem organu, jeśli przedsiębiorca przywozi paliwo, a następnie zużywa je na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, sprzedaje, przerabia czy spala w celu wyprodukowania energii i nie wywozi paliwa, to powiększa krajowe zapotrzebowanie na paliwa, w związku z czym uzasadnione jest, by takiego przedsiębiorcę obciążał obowiązek uiszczania opłaty zapasowej niezależnie od wielkości obrotu i jego wpływu na bezpieczeństwo energetyczne. Na wskazaną wyżej decyzję Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której żądała uchylenia zaskarżonej decyzji bądź uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją poprzedzającą i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 21b ustawy o zapasach przez przyjęcie, że Skarżąca była zobowiązana do wnoszenia opłaty zapasowej; 2) art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach przez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia wielkości przywozu paliw dokonanego w okresie styczeń – maj 2015 r. stanowiącego podstawę określenia kwoty opłaty zapasowej, o ilość paliw wywiezionych z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej we wskazanym powyżej okresie; 3) art. 7 k.p.a. z uwagi na fakt, że organ drugiej instancji w prowadzonym przez siebie postępowaniu działał w sprawie bez poszanowania naczelnych norm prawnych przyjętych w polskim systemie prawa; 4) art. 77 § 1 k.p.a. przez nierozpatrzenie przez organ pierwszej instancji w sposób należyty całego materiału dowodowego. Uzasadniając zgłoszone zarzuty, Skarżąca podniosła, że celem ustawy o zapasach jest wzmocnienie bezpieczeństwa paliwowego przez stworzenie regulacji określającej w sposób kompleksowy środki przeciwdziałania zakłóceniom w dostawach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego wraz z procedurami uruchamiania tych środków oraz mechanizmami ich wdrażania, w przypadku gdy wymaga tego sytuacja na rynku krajowym lub jest to konieczne ze względu na zobowiązania międzynarodowe. Uwzględniając powyższe zdaniem Spółki stanowisko organu I instancji jest błędne ze względu na jego sprzeczność z celami przywołanej ustawy. Skarżąca wywiodła, że brak jest racjonalnych, uzasadnionych brzmieniem ustawy o zapasach powodów, dla których miałaby tworzyć obowiązkowe zapasy paliw, w przypadku, gdy paliwa te w całości wykorzystuje na cele produkcji smarów i dokonuje ich zbycia w całości w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy przedsiębiorcy, którzy dokonują nabycia/zbycia wewnątrzwspólnotowego paliw nie są obciążeni tym obowiązkiem, gdyż korzystają z możliwości korygowania podstawy obliczenia wielkości obowiązkowych zapasów na mocy art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach. Spółka zarzuciła, że organ I instancji nie zwrócił uwagi na konsekwencje społeczno-gospodarcze przyjętego przez siebie rozumienia postanowień ustawy o zapasach i pomija fakt, iż przyjęta przez ten organ linia argumentacyjna jest skrajnie szkodliwa dla podmiotów, które nie mają wpływu na bezpieczeństwo energetyczne Państwa. Skarżąca wywiodła, że celem nowelizacji ustawy o zapasach nie było doprowadzenie do niewypłacalności producentów smarów ani drastyczne uprzywilejowanie przedsiębiorców, którzy mają rzeczywisty wpływ na kształtowanie się polityki bezpieczeństwa energetycznego Państwa, przy jednoczesnej dyskryminacji tych podmiotów, które na taką politykę wpływu w rzeczywistości nie mają. Zdaniem Skarżącej celem art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach jest wyłączenie spod obowiązku tworzenia zapasów tych podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności całość przywożonego do kraju paliwa zużywają w ramach cyklu produkcyjnego i następnie wywożą z kraju w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych gotowego produktu. Spółka podkreśliła, że taka działalność nie ma wpływu na bezpieczeństwo energetyczne kraju, gdyż na żadnym etapie paliwo przywiezione do Polski nie zostaje wprowadzone do obrotu na terytorium kraju i nie staje się przedmiotem konsumpcji krajowego rynku. Skarżąca zauważyła, że do wejścia w życie nowelizacji ustawy o zapasach z lipca 2014 r. interpretacja przepisów ustawy o zapasach w zakresie stosowania przepisów art. 5 do pomniejszania ilości paliw przywiezionych o paliwa wywiezione będące składnikami innych produktów stosowana przez Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych była zgodna ze stanowiskiem Spółki i wskazywała, iż przedsiębiorcom w takiej sytuacji przysługuje możliwość pomniejszenia. Z uwagi na powyższe Skarżąca podkreśliła, że olej napędowy kod [...] ([...] według nomenklatury obowiązującej od stycznia 2012 r.) wykorzystywany w produkcji towaru o kodzie [...] był w 2015 r. w całości sprowadzany do zakładu produkcyjnego w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie był przedmiotem obrotu na terenie RP. W ocenie Spółki w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach Skarżąca nie będzie objęta obowiązkiem wnoszenia opłaty zapasowej. W ocenie Spółki organ I instancji naruszył również standardy zasady równości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tym zasady równości w zakresie podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej ukształtowane przez Trybunał Konstytucyjny przez uznanie, że podmioty nieposiadające wpływu na bezpieczeństwo paliwowe kraju nie są uprawnione do dokonywania odliczeń organ I instancji naruszył zasadę proporcjonalności. Skarżąca podniosła, że organ I instancji nie wskazał także jakie zasady i normy uzasadniają tak dyskryminacyjne traktowanie podmiotów takich, jak Skarżąca. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych może zostać uznane za zgodne z konstytucją, jeżeli pozostaje w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej lub służy urzeczywistnianiu tych zasad. W ocenie Spółki wszystkie podmioty charakteryzujące się określoną cechą istotną powinny być traktowane według jednakowej miary, bez faworyzowania lub dyskryminowania któregokolwiek z nich. Nieuwzględnienie tego typu okoliczności prowadziłoby w rzeczywistości do faworyzowania tej grupy podmiotów, która ze względu na brak cechy istotnej, traktowana byłaby na równi z tą grupą, która taką cechę posiada. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 j.t.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. - Dz.U.2016.718 j.t.). Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyn określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga również, iż stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności. Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i decyzja utrzymana nią w mocy nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich uchylenie. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: Czy w świetle treści art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach skarżąca będąca producentem produktu o kodzie [...] (smaru), który to produkt jest wyprodukowany w całości z oleju napędowego przywożonego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a następnie wywożony jest w całości z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, korzysta ze zwolnienia (art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach), czy też nie? Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zapasach tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych w celu zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych. Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych (tworzonych i utrzymywanych przez Agencję) ponoszą producenci i handlowcy uiszczając opłatę zapasową (art. 21 b ust. 1 ustawy o zapasach). Zgodnie z art. 21 b ust 2 ustawy o zapasach opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) oblicza się według wzoru: Oz = (Wh lub Wpr) x U, gdzie poszczególne symbole oznaczają: Oz - opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), Wh - sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065, Wpr - wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065, U - stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach wydanych na podstawie ust. 9. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach producentem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach handlowiec to przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z przepisu art. 2 pkt 3 lit. f.-n wynika natomiast, iż paliwami są gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.). Definicje zawarte w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008 odwołują się do cech fizykochemicznych produktów naftowych oraz ich możliwego zastosowania. Z art. 2 pkt 2 lit. 1 ustawy o zapasach w związku z treścią załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 wynika, iż oleje napędowe to głównie pośrednie produkty destylacji, destylujące w temperaturze od 180 °C a 380 °C. Pozycja ta obejmuje domieszki. Obejmuje oleje napędowe do pojazdów drogowych (wykorzystywane w wysokoprężnych silnikach pojazdów drogowych (samochodów osobowych, ciężarowych itp.), zwykle o niewielkiej zawartości siarki. Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach - minister właściwy do spraw gospodarki określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy wykaz: 1) surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych, 2) surowców oraz paliw, w których tworzy się zapasy interwencyjne, w podziale na kategorie (grupy), uwzględniając możliwość zamiennego utrzymywania zapasów tych paliw w ramach danej kategorii, 3) paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej - biorąc pod uwagę obowiązującą klasyfikację Nomenklatury Scalonej (kody CN) według załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987, str. 1), dalej "Nomenklatura Scalona", strukturę zużycia paliw na rynku krajowym oraz zobowiązania międzynarodowe Rzeczypospolitej. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. 2014 poz. 1806) dalej rozporządzenia w sprawie wykazu wymienia olej napędowy o kodzie [...] zarówno wśród surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych (§ 2 pkt 10), jaki wśród surowców oraz produktów naftowych, w których tworzy się zapasy interwencyjne (§ 4 pkt 8). Przede wszystkim jednak wymienia ten produkt wśród paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (§ 6 pkt 7). Jeśli chodzi o produkt o kodzie [...] to według Nomenklatury Scalonej kategoria ta obejmuje preparaty smarowe, włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy, opartymi na smarach zawierające, ale nie jako składnik zasadniczy >= 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych (z wyłączeniem preparatów do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów). Natomiast ustawa o zapasach w art. 2 pkt 2 lit. p wśród produktów naftowych wymienia smary. Z treści załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 wynika, iż smary to węglowodory produkowane z produktów ubocznych destylacji wykorzystywane głównie do zmniejszania tarcia pomiędzy powierzchniami nośnymi. Pozycja ta obejmuje wszystkie gatunki gotowych olejów smarowych, od oleju wrzecionowego do oleju cylindrowego, oraz wykorzystywane w smarach stałych, olejach silnikowych, a także wszelkie gatunki olejów bazowych. Ustawa o zapasach nie klasyfikuje jednak smarów jako "paliwa" (art. 2 pkt 3). Rozporządzenie w sprawie wykazu nie wymienia w ogóle produktu o kodzie [...]. Powyższe oznacza, iż ani z jego przywozem ani produkcją nie można powiązać żadnych obowiązków określonych w ustawie o zapasach. Konsekwentnie - z jego wywozem ustawa nie łączy żadnych uprawnień dla przedsiębiorców. Produkt o kodzie [...] nie jest również wymieniony wśród paliw stanowiącym podstawę wyliczenia opłaty zapasowej (§ 6 rozporządzenia w sprawie wykazu) bowiem instytucja opłaty zapasowej obejmuje jedynie paliwa – co wynika z szeregu przepisów ustawy o zapasach w tym przede wszystkim z jej art. 21b ust. 2 i 5. Należy wskazać, że przywozem jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach w związku z treścią art. 2 pkt 9 i 12 tej ustawy, sprowadzenie na terytorium ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrz wspólnotowego, czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub importu rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż w doktrynie przyjmuje się, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym /.../ za eksport, wewnątrzwspólnotową dostawę lub wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa do drugiego. W konsekwencji, czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego np. przemieszczenie wyrobów z magazynu w jednym państwie do magazynu znajdującego się w innym państwie. W efekcie, pomimo że nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż) przemieszczanie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest niesporny, skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja wyrobu o kodzie [...]. Jednym ze składników tego produktu jest olej napędowy o kodzie [...] (wcześniej [...]), który spółka kupowała w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z innych krajów UE. Cały olej napędowy był zużyty do wyprodukowania wyrobu o kodzie [...] (który jest półproduktem do produkcji wyrobu uniwersalnego preparatu smarowego). Wyrób o kodzie [...] skarżąca w całości sprzedaje i dostarcza w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy kontrahentom z innych krajów UE. Nie ulega więc wątpliwości, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia opłaty zapasowej. Skarżąca tego faktu nie neguje, jednak przy jej obliczaniu stosuje art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, zgodnie z którym wielkość produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiące podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej pomniejsza się odpowiednio o ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem potwierdzenia tych ilości dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 6a. Udzielając odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie należy uznać, że Minister Energii i Prezes Agencji Rezerw Materiałowych prawidłowo zinterpretowali powyższe zwolnienie przyjmując, że dopuszczalne jest pomniejszenie wskazanej podstawy obliczenia opłaty zapasowej jedynie o "ropę naftową lub paliwa wywiezione z terytorium RP". W ocenie Sądu przepis art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca dopuszcza pomniejszenie wskazanej w przepisie podstawy obliczenia opłaty zapasowej jedynie w wypadku wywiezienia z terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru ropy naftowej lub paliw. Z przedstawionej powyżej analizy def. paliwa zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach wynika, że przywożony przez spółkę olej napędowy o kodzie [...] wymieniony jest wśród paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (§ 6 pkt 7 rozporządzenia w sprawie wykazu). Natomiast produkt [...] wg. Nomenklatury Scalonej klasyfikowany jest jako "smar". Jak wynika z definicji "paliwa" zawartego w art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach smar nie jest klasyfikowany jako paliwa. Podkreślenia wymaga ponadto, co słusznie zauważyły organy obu instancji, że żaden przepis nie pozwala na odliczenie od podstawy służącej do obliczenia opłaty zapasowej "składnika" w tym wypadku "oleju napędowego" wywiezionego w produkcie gotowym o odmiennych właściwościach fizyko-chemicznych niż ropa naftowa i paliwa. Reasumując należy wskazać, że skarżąca nie ma racji powołując się na błędną interpretację art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach. Dokonując wykładni przepisów należy w pierwszej kolejności dokonywać jej w oparciu o wykładnię językową, natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna ma jedynie zastosowanie pomocnicze, wtedy gdy stosując wykładnię językową nie można ustalić treści normy prawnej. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1142/09, to właśnie wykładnia językowa (gramatyczna) norm prawa podatkowego dotyczących zwolnień od opodatkowania, zapewnia przede wszystkim realizację obowiązku respektowania norm konstytucyjnych, zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Takich możliwości nie zapewnia użycie reguł wykładni celowościowej w omawianym zakresie, gdyż przy ich zastosowaniu trudno jest całkowicie wyeliminować elementy ocen, a także czynników psychologicznych. Jak słusznie podkreślił organ regulacja przewidziana w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 216 ust. 2 tej ustawy i jako taki nie może być interpretowana rozszerzająco. W niniejszej sprawie na podstawie art. 216 ust. 13 ustawy o zapasach w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do należności z tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Analiza powyższych przepisów Ordynacji, a w szczególności art. 21, 47, 60, 63 prowadzi do wniosku, że powstanie zobowiązania w opłacie zapasowej związane jest wyłącznie z zaistnieniem zdarzenia, którym jest dokonanie przywozu lub produkcja paliw w rozumieniu ustawy o zapasach, a jej wysokość oblicza sam przedsiębiorca, z zastosowaniem wzoru wskazanego w ustawie o zapasach. Powyższe oznacza, że jest on obowiązany do zapłaty opłaty zapasowej bez złożenia deklaracji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach terminem płatności opłaty zapasowej jest ostatni dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw. Na mocy art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za termin dokonania zapłaty opłaty zapasowej w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego producenta lub handlowca zobowiązanego do zapłaty, jego rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub jego rachunku płatniczego w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego. Reasumując w ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy wyliczyły należną od skarżącej opłatę zapasową uznając, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej obowiązek opłaty zapasowej powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia (przywozu paliwa), czyli powstaje z mocy prawa i strona skarżąca jest zobowiązana do jej wynoszenia. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 7, 77 k.p.a., gdyż postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami zawartymi we wskazanych przepisach. Z uwagi na interpretowaną normę prawną - art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdyż polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. W niniejszej sprawie ustawodawca w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach wyraźnie wskazał, że do pomniejszenia podstawy do obliczenia opłaty zapasowej uprawnieni są tylko ci handlowcy i producenci, którzy uprzednio przywiezione w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej ropę naftową lub paliwa wywiozą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy poza terytorium RP. Biorąc wszystkie powyższe względy pod uwagę, Sąd stanął na stanowisku, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.