VI SA/Wa 1189/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Sędziowie Sędzia WSA Dorota Wdowiak Asesor WSA Danuta Szydłowska (spr.) Protokolant Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. F. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008 roku Minister Finansów podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 kpa a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022, ze. zm.), po rozpatrzeniu wniosku A. F. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2007 roku odmawiającą wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości. Zajmując stanowisko w sprawie Minister wyjaśnił, iż zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Natomiast zgodnie z § 4 w/w rozporządzenia za praktykę w księgowości uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej - czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy o rachunkowości na zasadach w niej określonych, tj. prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, a także sporządzanie sprawozdań finansowych lub czynności w ramach badania sprawozdania finansowego, pod nadzorem biegłego rewidenta. Organ wymienił dokumenty przedstawione przez skarżącą przyznając, iż skarżąca wykonywała czynności polegające na prowadzeniu ewidencji z wykorzystaniem rozwiązań, o których mowa w ustawie o rachunkowości jednakże czynności te były wykonywane na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych administrowanych przez A. A. G. Organ wskazał, iż w okresie obowiązywania ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, rodzaj i sposób prowadzenia ewidencji księgowej wspólnot mieszkaniowych regulowany był kilkakrotnie i w czasie, w którym zainteresowana prowadziła ewidencję pozaksięgową poszczególnych wspólnot mieszkaniowych, stosowne przepisy ustawy o własności lokali nie nakazywały prowadzenia ksiąg rachunkowych, na zasadach określonych w prawie bilansowym. Minister podkreślił, iż art. 29 ust. 1 ustawy o własności lokali, w zakresie, w jakim wskazuje na ewidencję pozaksięgową, jako na wymaganą dla wspólnot mieszkaniowych, stanowi lex specialis w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości - a zatem przytoczony przepis ustawy o rachunkowości nie może nakładać na wspólnoty mieszkaniowe, jako jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, obowiązku jej stosowania. W świetle obowiązujących unormowań ewidencja prowadzona przez wspólnoty mieszkaniowe pozostaje ewidencją pozaksięgową kosztów zarządu, zaliczek na ich pokrycie, a także rozliczeń z innych tytułów, na rzecz nieruchomości wspólnej. W konkluzji Minister Finansów uznał, iż w takiej sytuacji nie ma podstawy do uznania praktyki nabytej przy prowadzeniu ewidencji wspólnot mieszkaniowych, udokumentowanej przez A. F. za tożsamą z praktyką w księgowości, wymaganą przez § 4 w/w rozporządzenia i w konsekwencji, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia, nie jest możliwe wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, A. F., zwana dalej skarżącą, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz zasądzenie kosztów postępowania Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 4 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 roku w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez zastosowanie błędnej interpretacji tych przepisów w zakresie dotyczącym spełnienia warunków udokumentowania trzyletniej praktyki w księgowości. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła przyjęte przez doktrynę pojęcie zasad rachunkowości określone w art. 4 ustawy o rachunkowości wskazując, iż zasady te nie muszą być (a w praktyce nigdy nie są) identyczne w każdym podmiocie (jednostce). A zatem pojęcie "ewidencja księgowa w pełni zgodna z zasadami rachunkowości" jest błędne, bowiem w odniesieniu do konkretnej jednostki takie kryterium jest nieprecyzyjne i trudne do zweryfikowania. Podniosła, iż wykonywała czynności polegające na prowadzeniu ewidencji z wykorzystaniem rozwiązań, o których mowa w ustawie o rachunkowości a zatem spełniła warunki przewidziane w § 4 pkt 1 w/w rozporządzenia. Zdaniem skarżącej Minister Finansów podjął próbę analizy całej ewidencji księgowej jednostek (wspólnot mieszkaniowych) pod kątem ich "pełnej zgodności" z ustawą o rachunkowości, czym wykroczył poza ramy wyznaczone § 4 w/w rozporządzenia, który takiej przesłanki ani takiego obowiązku nie przewiduje. Co więcej, Minister ograniczył swoją analizę jedynie do wniosku, iż skoro jednostki te nie mają obowiązku stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, to nie mogą prowadzić ewidencji księgowej na zasadach w pełni zgodnych z ustawą. W ocenie skarżącej Minister Finansów oparł swoją decyzję na nieistniejącej przesłance oraz zastosował błędną interpretację przepisu § 4 pkt 1 w/w rozporządzenia przez przyjęcie, iż udokumentowana przez skarżącą praktyka nabyta przy prowadzeniu ewidencji wspólnot mieszkaniowych nie jest tożsama z praktyką wymaganą przez § 4 pkt 1 w/w rozporządzenia. Skarżąca podniosła także, iż istotą § 4 w/w rozporządzenia jest ustalenie faktu wykonywania konkretnych czynności księgowych albowiem ustawodawca skupia się na charakterze wykonywanych czynności oraz ich zgodności z ustawą a nie na samym fakcie istnienia lub nie obowiązku stosowania przepisów ustawy. Zwróciła uwagę, iż w obecnym stanie prawnym, jak również w przepisach przejściowych nie istnieje żaden przepis prawa nakazujący wspólnotom mieszkaniowym dostosowanie lub zmianę prowadzonej ewidencji księgowej na ewidencję uproszczoną - tj. ewidencję pozaksięgową. Nie istnieje także zakaz prowadzenia pełnej ewidencji księgowej (na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości) przez nowo powstające wspólnoty. W ocenie skarżącej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o własności lokali stanowi lex specialis, w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, ale tylko w zakresie, w jakim wskazuje na ewidencję pozaksięgową - a zatem dotyczącą rozliczeń na rzecz nieruchomości wspólnej a żaden z przepisów nie zabrania przyjęcia przez wskazane podmioty pełnej ewidencji księgowej zgodnej z przepisami ustawy o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodał, iż w odniesieniu do wspólnot mieszkaniowych ustawodawca nie zastosował możliwości wyboru fakultatywnego stosowania przepisów ustawy o rachunkowości odnośnie sposobu prowadzenia ewidencji, gdyż wspólnoty mieszkaniowe zostały wyłączone spod uregulowań tej ustawy, a ich sytuację w sposób szczególny reguluje ustawa o własności lokali. W piśmie procesowym z dnia 10 września 2008 roku skarżąca powołując się na wyrok WSA w Warszawie VI SA/Wa 372/08, podkreśliła, iż przepis § 4 rozporządzenia ustanawia wymóg udowodnienia faktycznego wykonywania wskazanych w nim czynności, a nie formalne przesłanki ich wykonywania. Zwolnienie Wspólnot Mieszkaniowych z obowiązku prowadzenia ewidencji według zasad określonych w ustawie o rachunkowości nie oznacza, iż Wspólnota nie może prowadzić pełnej księgowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Legalność decyzji administracyjnej wymaga jej zgodności nie tylko z prawem materialnym, lecz także z przepisami postępowania administracyjnego. Wydanie decyzji administracyjnej z naruszeniem wymogów procesowych powoduje różne skutki w zależności od rodzaju tych naruszeń. Sąd administracyjny sprawuje funkcje kontrolne i w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazać należy, iż naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej. Została ona wyrażona w art. 7 kpa. Z zasady tej wynika obowiązek organu administracji publicznej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest niezbędnym elementem właściwego zastosowania normy prawa materialnego. Tak, więc organy administracji mają obowiązek dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnej sprawy na podstawie analizy całego materiału dowodowego i swoje stanowisko wyrazić w uzasadnieniu podjętej decyzji (v. wyrok NSA z 17 października 2001 r., sygn. I SA 1110/01, Lex nr 75516). Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 77 § 1 kpa organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy, a więc podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i następnie go rozpatrzyć. Dokładne ustalenie stanu faktycznego możliwe jest tylko na podstawie wszystkich istotnych dowodów i poprzez wyjaśnienie wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Ponadto w ocenie Sądu spełnienie normy wynikającej z przepisu art. 8 kpa wymaga prowadzenia postępowania administracyjnego w taki sposób, aby w szczególności w uzasadnieniu decyzji przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody. Możliwość dokonania oceny legalności decyzji warunkowana jest spełnieniem wymogów formalnych określonych w art. 107 § 1 kpa. Uzasadnienie decyzji ma, bowiem na celu wykazanie procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Pamiętać należy, że uzasadnienie (faktyczne i prawne) stanowi integralną część decyzji. A zatem ocenie Sądu nie podlega jedynie jej osnowa, ale decyzja jako całość, łącznie z uzasadnieniem. Tym samym, więc uzasadnienie, którego treść nie pozwala na poznanie motywów, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy skutkuje wadliwością uzasadniającą uchylenie decyzji z tego powodu, że nie poddaje się kontroli i ocena jej legalności nie jest możliwa (por. wyrok NSA z 28 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/96; wyrok NSA z 14 grudnia 1998 r., sygn. akt II SA 1756/99). Taki stan rzeczy zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W trakcie postępowania administracyjnego skarżąca przedstawiła dokumenty, z których wynika, że wykonywała czynności księgowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy o rachunkowości. Bezspornym jest, iż czynności te skarżąca wykonywała na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. Wśród dokumentów znajdowały się m.in. 3 kopie deklaracji CIT co mogłoby wskazywać, iż jej działalność podlegała odpowiedniej kontroli. Nadto skarżąca podnosiła, iż wspólnoty przez nią rozliczane prowadziły i prowadzą w dalszym ciągu pełną księgowość na podstawie i według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Minister Finansów przyznał, iż skarżąca wykonywała czynności polegające na prowadzeniu ewidencji z wykorzystaniem rozwiązań, o których mowa w ustawie o rachunkowości jednakże nie wyjaśnił, czym w istocie jest taka działalność, i czy jej prowadzenie ma znaczenie dla praktyki skarżącej a jeżeli tak to jakie. Co więcej, organ nie ustalił jaki rodzaj księgowości prowadziła Wspólnota Mieszkaniowa rozliczana przez skarżącą, w szczególności czy wspólnota ta po zmianach w ustawie o własności lokali przeszła na ewidencję uproszczoną. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, iż możliwość prowadzenia przez wspólnoty księgowości uproszczonej na podstawie ustawy o własności lokali nie oznacza, że ta konkretna wspólnota nie prowadziła księgowości na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, Minister nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy skarżąca prowadziła księgowość pełną, podlegającą wszelkim rygorom kontroli weryfikacyjnych, o których stanowi ustawa o rachunkowości a tym samym, czy nabyła wymagany prawem okres praktyki pozwalający na uzyskanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Organ cytując przepisy nie wyprowadził z nich konkluzji, a zatem nie ustalił stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, sprowadza się w głównej mierze do przywołania fragmentów przepisów ustaw, które w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie oraz analizy zmian, jakim podlegała ustawa o własności lokali. A zatem przesłanki podjętego przez organ rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dostateczny zindywidualizowane, tym samym Sąd nie miał możliwości zbadania, czy ocena dokonana przez organ jest prawidłowa. Jak już wskazano wyżej, zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwem sądów uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Ma ono objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania w sprawie danego przepisu prawnego oraz umożliwić ocenę prawidłowości wydanej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ dokonał dokładnej analizy faktów i w jasny, i zrozumiały sposób wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi się kierował przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Reasumując należy stwierdzić, iż Minister Finansów nie rozpoznał sprawy w sposób wszechstronny i wyczerpujący, a tym samym naruszył art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 kpa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze uznając, iż zajmowanie stanowiska odnośnie trafności rozstrzygnięcia zawartego w uchylonej decyzji jest przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę organ administracji przeprowadzi postępowanie administracyjne stosownie do zasad ogólnych zawartych w kpa, odniesie się do wszystkich okoliczności faktycznych i całego materiału dowodowego, który zgromadzi w sprawie, by następnie na jego podstawie podjąć decyzję administracyjną prawidłowo uzasadnioną o przekonywującej treści. Mając wszystkie powyższe względy na uwadze Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji orzeczenia. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zostało wydane na zasadzie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a.