VI SA/Wa 1239/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś – Rosińska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Protokolant ref. staż. Dominika Mańka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2014 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez firmę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2014 r., nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2013 r., nr [...]. W decyzji I instancji Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 208 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 i art. 129 ust. 1, art. 138 ust. 1, art. 144 ustawy o grach hazardowych umorzył postępowanie w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2003 r., nr [...] (przedłużonej decyzją z [...] sierpnia 2009 r. nr [...]), udzielającej zezwolenia na prowadzenie w 108 punktach działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części dotyczącej zmiany lokalizacji jednego punktu gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazał, że w związku z brzmieniem przepisów art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, w świetle których zmiana miejsc urządzania gry na automatach o niskich wygranych jest niedopuszczalna, powinien był, stosownie do art. 165a § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa, odmówić wszczęcia postępowania. Z uwagi jednak na wszczęcie postępowania i jego prowadzenie zastosowanie w sprawie ma przepis art. 208 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle powyższego, przedmiotowe postępowanie należało umorzyć, ponieważ ustawa o grach hazardowych nie przewiduje możliwości zmiany miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a co więcej, wyraźny przepis tej ustawy wprost wyklucza taką możliwość, natomiast ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie obowiązuje. Organ następnie odnosząc się do kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych powoływanych w niniejszej sprawie dodał, że z konstytucyjnej zasady ochrony zaufania do prawa stanowionego przez państwo nie wynika, że każdy może zawsze ufać, iż prawne unormowanie jego praw i obowiązków nie ulegnie na przyszłość zmianie na jego niekorzyść. Podkreślił, iż ograniczenia dotyczące prowadzenia działalności związanej z grami hazardowymi zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ze względu na ważny interes publiczny. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu uzyskano m.in. poprzez odstąpienie od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach z elementem losowości poza kasynami gry. Organ powtórzył za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 1899/12, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie tyle ograniczają działalność w zakresie gier hazardowych, co raczej mają na celu ucywilizowanie tej działalności, która nota bene nie jest zwykłą działalnością gospodarczą i niesie ze sobą wiele poważnych zagrożeń dla społeczeństwa. Organ wskazał, że sama dyrektywa 98/34/WE całkowicie milczy w kwestii skutków prawnych formalnego przyjęcia przez państwo członkowskie określonych przepisów technicznych przy braku uprzedniej notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej. Tego rodzaju skutki prawne dopiero w swoim orzecznictwie określił Trybunał Sprawiedliwości wskazując, iż jego stanowisko w tym zakresie jest jedynie przejawem pewnej interpretacji (wykładni) przepisów dyrektywy 98/34/WE i nie wynika ono z przepisów tej dyrektywy expressis verbis, lecz jest przejawem wykładni celowościowej (tzn. wykładni słusznościowej, a nie literalnej), zmierzającej do zapewnienia dyrektywie 98/34/WE większej skuteczności. Organ powołał się na wynikające z TFUE klauzule bezpieczeństwa pozwalające państwom członkowskim na ograniczania swobodnego przepływu, w tym swobodnego przepływu towarów (art. 36 TFUE), swobody przedsiębiorczości (art. 52 ust. 1 TFUE) oraz swobody świadczenia usług (art. 52 ust. 1 w zw. z art. 62 TFUE). Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym w szczególności dotyczące koncesji i zezwoleń na działalność w zakresie gier hazardowych, stanowią ewidentny środek do ochrony tych dóbr i wartości, o których jest wprost mowa w art. 36 oraz w art. 52 ust. 1 TFUE. Przepisy ustawy o grach hazardowych w sposób oczywisty służą temu, by chronić moralność publiczną, porządek i bezpieczeństwo publiczne, zdrowie publiczne, a także zdrowie ludzi (m.in. poprzez zmniejszenie uzależnienia od hazardu, w tym osób niepełnoletnich). Mają w swoim założeniu ograniczać i zapobiegać patologicznemu hazardowi, definiowanemu jako zaburzenie polegające na często powtarzającym się uprawianiu hazardu, który przeważa w życiu człowieka ze szkodą dla wartości i zobowiązań społecznych, zawodowych, materialnych i rodzinnych. Organ dodał, że uznanie danego przepisu za techniczny nie przesądza jeszcze o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z dnia 5 września 2011 r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości - uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym stwierdziła, iż TSUE w swoim orzecznictwie dotyczącym gier hazardowych wielokrotnie uznał, że względy wiążące się z przeciwdziałaniem zagrożeniu uzależnienia graczy od hazardu należą do celów, które mogą być uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego uzasadniające ograniczenia podstawowych swobód traktatowych. Komisja podkreśliła w przywołanym piśmie, że sporne regulacje krajowe, które stanowią ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie muszą koniecznie pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogą być uzasadnione względami interesu ogólnego wymienionymi w art. 36 TFUE lub wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. Organ wskazał również, że z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, aż po jej zakazanie. Dyrektor Izby Celnej w W. odniósł się do wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 podnosząc, że Trybunał formułuje swoje tezy warunkowo, nie przesądzając o charakterze spornych w niniejszej sprawie przepisów, tym samym, zdaniem organu, decydujące w ocenie charakteru spornych przepisów wydaje się przeanalizowanie faktycznych okoliczności towarzyszących działalności branży hazardowej po wejściu w życie przepisów ustawy o grach hazardowych, ze szczególnym uwzględnieniem akcentowanej przez Trybunał możliwości obrotu automatami do gry. Organ doszedł następnie do wniosku, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w tym zwłaszcza przepisy dotyczące udzielania zezwoleń i koncesji na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych, łącznie z przepisami przejściowymi tej ustawy dotyczącymi tej właśnie kwestii, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu przedmiotowej dyrektywy. Przepisy te nie dotyczą bowiem bezpośrednio samych towarów jako takich, lecz określają jedynie pewne sposoby korzystania z określonych towarów w obrocie prawnym, a przy tym przepisy te mają charakter w pełni niedyskryminacyjny, a więc nie są one bynajmniej bardziej uciążliwe, prawnie lub faktycznie, dla towarów pochodzących z innych państw członkowskich w porównaniu z towarami krajowymi. Według organu rynek unijny stwarza szerokie możliwości, jeśli chodzi o obrót tego typu towarami. Z danych przytoczonych przez Dyrektora Izby Celnej w W. wynika, że w 2010 r. liczba automatów do gier sprowadzonych do Polski spadła w stosunku do 2009 r., aby w 2011 r. ponownie wzrosnąć, przy czym największą liczbę automatów do gier sprowadzono w 2012 r. Taka sama prawidłowość istnieje przy dostawie wewnątrzwspólnotowej automatów do gier na terytorium UE. W porównaniu z 2009 r., liczba automatów do gier wywożonych z Polski w 2010 r. zmalała, natomiast ponownie nastąpił jej wzrost w 2011 r. i w 2012 r. Największą liczbę automatów do gier sprzedano w 2012 r. Organ przyjął, że przepisy zawarte w ustawie o grach hazardowych, a dotyczące zmiany miejsc urządzania gier nie wprowadzają warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwości (charakter) lub sprzedaż produktów automatów o niskich wygranych, działalność bowiem w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, a następnie może być kontynuowana w kasynach gry. Organ, odnosząc się do stwierdzenia Strony o konieczności dokonywania zmian w oprogramowaniu przedmiotowych automatów przed ich wykorzystaniem w kasynach gry zauważył, że sposób oraz zmiana miejsca użytkowania urządzenia, gdy nie idzie za tym transformacja zasadniczego celu, funkcji czy cechy danego produktu, nie może być uznany za wpływający istotnie na jego właściwości, a co za tym idzie nie może stanowić przeszkody do kontynuowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych urządzeń. Organ dodał, że podział na automaty do gier i gier o niskich wygranych jest podziałem sztucznym, albowiem te same urządzenia mogą stanowić raz automat do gier (o niskich lub innych wygranych) lub automaty zabawowe, czy zręcznościowe, nie oferujące wygranych. O przeznaczeniu automatu rozstrzyga zainstalowany w nim program, nie zmienia się natomiast sam automat. Organ zaznaczył, że gdyby ewentualnie przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i że powinien on być w związku z tym uprzednio notyfikowany Komisji, to i tak mimo tego nie byłoby de lege lata prawnej możliwości zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Powodem owego braku prawnej możliwości zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest fakt, że będąca dotychczas podstawą prawną dla zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawa o grach i zakładach wzajemnych została już uchylona, zaś ustawa o grach hazardowych nie przewiduje bynajmniej żadnej prawnej procedury, w ramach której możliwe byłaby zmiana miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym prowadzenie w tym zakresie jakichkolwiek postępowań administracyjnych byłoby obarczone rażącą wadą polegającą na podejmowaniu przez organy państwa działań bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Strony z [...] grudnia 2013 r., w uzasadnieniu decyzji II instancji zgodził się z rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym wskazując, że postępowanie w sprawie z wniosku Strony o zmianę zezwolenia w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, należało umorzyć, ponieważ ustawa o grach hazardowych nie przewiduje możliwości zmiany miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a co więcej, wyraźny przepis tej ustawy wprost wyklucza taką możliwość, natomiast ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie obowiązuje. W kwestii ewentualnej notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, z którego wynika, że krajowe przepisy takie jak m.in. art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE jeśli ustanawiają one "warunki" mogące mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktu, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w postępowaniu I instancyjnym, wypełniając zalecenia TSUE, dokonał analizy rynku polskiego jak i unijnego. Oceniając wpływ spornego przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych na sprzedaż automatów organ uznał, że należy wziąć pod uwagę kwestie, iż: 1) automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym należy założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji, 2) istnieje możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez, przy czym maksymalny limit automatów do gier w kasynach nie oznacza, że nie będzie fluktuacji automatów (z przyczyn spowodowanych awariami, wymianą sprzętu, zakończeniem eksploatacji automatów), 3) na rynku unijnym jest możliwość obrotu automatami do gier, ponieważ regulacje państw członkowskich są zróżnicowane i często bardziej liberalne od przepisów polskich, dozwalające na urządzanie gier na automatach poza kasynami gier. Organ powtórzył stanowisko wyrażone w postępowaniu w I instancji, że skoro automaty dotychczas wykorzystywane jako niskowygraniowe mogą być nadal legalnie wykorzystywane do urządzania gier na tych samych warunkach do czasu wygaśnięcia posiadanych zezwoleń oraz na nowych już zasadach mogą być także wykorzystywane w kasynach gry regulacja ustawy o grach hazardowych w tym zakresie nie ma istotnego wpływu na właściwość lub sprzedaż przedmiotowych automatów, nie ma więc charakteru technicznego. Kwestionowane przez stronę skarżącą unormowania prawne nie doprowadzają przecież do zmiany charakteru automatów jako służących do gier. Zmiana kategorii urządzonych na nich gier (np. z nisko na wysokowygraniowe) nie ma znaczenia prawnego w aspekcie postrzegania tej zasadniczej właściwości omawianego produktu. Organ powtórzył również, że nawet stwierdzenie, że przepis ma charakter techniczny, nie wyklucza możliwości powołania się przez państwo na którąkolwiek z klauzul porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego, zdrowia publicznego, czy moralności publicznej, jako nadrzędnych wartości podlegających ochronie w państwie członkowskim, które ma prawo chronić obywateli (konsumentów) przed niepożądanymi, szkodliwymi dla struktur społecznych zjawiskami, do których należy bez wątpienia zaliczyć hazard prowadzący niejednokrotnie do uzależnień i negatywnych konsekwencji. Organ, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 lipca 2013 r. sygn. akt P 4/11 podkreśli, że sporny przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nie prowadzi do żadnej zmiany sytuacji podmiotu w porównaniu z sytuacją wyznaczoną normami prawnymi wynikającymi z przepisów wcześniej obowiązującej ustawy, na podstawie której podmioty nie posiadały możliwości dowolnej zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej. W konsekwencji na skutek zastosowania art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie dochodzi do ograniczenia możliwości działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej w W. w dużej mierze podzielił i powtórzył argumentację zawartą w decyzji I instancji i nie zgodził się z zarzutami odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 2014 r. Strona, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji, zaskarżyła decyzję II instancji w całości, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła niezasadne zastosowanie przepisu z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy powołany przepis stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś wniosek Strony Skarżącej winien być uwzględniony na mocy art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Skarżący podkreślił, że okoliczność braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem również regulacji zakazującej zmiany lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych, zawartej w art. 135 ust. 2 ustawy, jest na gruncie niniejszego postępowania całkowicie bezsporna. Dodał następnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dokonawszy ustaleń objętych wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., orzekł w sposób nie budzący wątpliwości, że "przepis z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany, a więc jako niezgodny z prawem europejskim, nie może być stosowany", zaś organy celne powinny wobec tego rozważyć "możliwość procedowania w tej sprawie na podstawie art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych" (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w szczególności z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt: III SA/Wr 495/12 i III SA/Wr 534/12). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wskazując, że Skarżący powtórzył zarzut podniesiony w odwołaniu od decyzji I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem Dyrektor Izby Celnej w W. błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gry. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem Skarżącego z [...] marca 2013 r., o zmianę, w części dotyczącej zmiany lokalizacji jednego punktu gier na automatach o niskich wygranych, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 108 punktach gier na terenie województwa [...] udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2003 r., nr [...] (przedłużoną decyzją z [...] sierpnia 2009 r. nr [...]). Zezwolenie zatem zostało wydane w czasie obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.). Tymczasem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która w art. 14 ust. 1 dozwoliła m.in. na urządzanie gier na automatach, lecz jedynie w kasynach gry, zmieniając dotychczasowe rozwiązanie umożliwiające urządzanie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier. W przepisach przejściowych, ustawodawca przewidział jednak możliwość urządzania gier na automatach o niskich wygranych po 1 stycznia 2010 r. poza kasynami gier, do czasu wygaśnięcia zezwoleń wydanych na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie zatem z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W kwestii zmian powyższych zezwoleń, ustawodawca postanowił jednak inaczej nakazując stosowanie przepisów nowej ustawy o grach hazardowych, co wynika z art. 135 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 ustawy, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. W art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, ustawodawca dodał kolejne zastrzeżenie dotyczące zmiany zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, stanowiąc, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Opierając się na treści art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej w W. uznał wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie za bezprzedmiotowe z tej racji, że ustawa o grach hazardowych nie przewiduje możliwości zmiany miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a co więcej, wyraźny przepis tej ustawy wprost wyklucza taką możliwość, natomiast ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie obowiązuje. W związku z tym, że art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, umorzył przedmiotowe postępowanie i następnie w II instancji utrzymał w mocy decyzję I instancji w tej sprawie. Zgodnie z art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Powyższy przepis reguluje zakończenie postępowania w sposób inny niż rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/08). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01: "Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (...) Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu". W orzecznictwie podnosi się ponadto, że bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie. Bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania. Sąd całkowicie zgadza się zatem, ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 43/09, zgodnie z którym: "Przesądzającym o istocie sprawy nie może być decyzja o umorzeniu postępowania, w uzasadnieniu której zawarte jest rozstrzygnięcie o istocie sporu. Decyzja umarzająca z art. 208 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Podkreślić należy, że brak podstaw do uwzględnienia wniosku strony nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia wniosku". W świetle powyższego nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania w sytuacji, gdy przedmiot postępowania istnieje. Skarżący w niniejszej sprawie, prowadzi działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia wydanego przez uprawniony organ. Działalność ta podlega ścisłemu reżimowi prawnemu obowiązującej obecnie ustawy o grach hazardowych, która w art. 135 ust. 2, wprost odnosi się do kwestii zmiany zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, polegającej na zmianie wskazanych w zezwoleniu miejsc urządzania gry. Dyrektor Izby Celnej w W. zatem powinien w oparciu o art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, merytorycznie rozpatrzyć wniosek Skarżącego o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], rozstrzygając czy istnieją przesłanki do uwzględnienia wniosku. Organ błędnie uznał, że w sytuacji, w której przepisy prawa regulują kwestię będącą przedmiotem wniosku Skarżącego, istnieje podstawa do umorzenia postępowania z powodu braku możliwości uwzględnienia wniosku Skarżącego. W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że został naruszony przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że postępowanie w sprawie wniosku o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jest bezprzedmiotowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie wydanie decyzji rozstrzygającej przedmiotową sprawę co do istoty. Skarga w niniejszej sprawie, opiera się na zarzutach dotyczących niezasadnego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisów ustawy o grach hazardowych, z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Odniesienie się jednak do tej kwestii byłoby przedwczesne skoro organ bezpodstawnie umorzył przedmiotowe postępowanie, nie wydając merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.