VI SA/Wa 1313/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Protokolant sekr. sąd. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), art. 84 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 57 ust. 11, art. 52 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4, art. 48 ust. 1 pkt 6 i art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) oraz art. 8 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1479), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. odmawiającej P. Spółce z o.o. w [...] wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca w miejscu zlokalizowanym w [...] przy ul. [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: 26 października 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką", "skarżącą") z dnia 26 października 2015 r. o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. We wniosku Spółka wskazała planowaną lokalizację miejsca odbioru wyrobów akcyzowych: ul. [...],[...]. Do wniosku załączono dokumenty, o których mowa w § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2014 r., poz. 767), bowiem Spółka we wskazanej lokalizacji tj. ul. [...],[...], decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...], z dnia [...] kwietnia 2013 r. uzyskała zezwolenie na nabywanie wyrób akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, na czas oznaczony od dnia 9 kwietnia 2013 r. do dnia 28 stycznia 2016 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił Spółce wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca w miejscu wskazanym we wniosku z dnia 26 października 2015 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji odwołał się do przesłanki negatywnej wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem prawa właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w przypadku gdy wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego. W ocenie organu podatkowego I instancji zagrożenie ważnego interesu publicznego w sprawie wiązało się z okolicznością iż Spółce decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...], z powodu prowadzenia działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego [decyzję doręczono Spółce w dniu 8 stycznia 2016 r.]. W związku z powyższym, pozytywne rozpatrzenie wniosku Spółki doprowadziłoby do sytuacji, w której tuż po wydaniu zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, należałoby wszczęć postępowanie podatkowe i cofnąć wydane zezwolenie na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał, że stosownie do art. 8 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw postępowania w sprawach zezwoleń wydawanych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 stycznia 2016 r., prowadzi się na podstawie przepisów dotychczasowych. Dyrektor Izby Celnej w [...] stanął na stanowisku, że odmowa wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca następuje w drodze decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego [art. 84 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 57 ust. 11 i art. 52 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]. Do negatywnych przesłanek wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca należą, po pierwsze te, związane z warunkami wydania zezwolenia [art. 57 ust. 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6] - art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także jak stanowi art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy, zagrożenie ważnego interesu publicznego. Organ wskazał też, że w postanowieniach art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że przy ocenie warunku [przesłanki], o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy, bierze się pod uwagę okres ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia. Pamiętać również należy, że na mocy ust. 2 pkt 4 ww. artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48, w tym warunek wskazany w ust. 1 pkt 6 tego artykułu. Norma wynikająca z art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, ma bowiem za zadanie wyeliminować na określony czas z obrotu takie podmioty, które postępują nierzetelnie lub nieuczciwie i w ten sposób narażają na uszczuplenie dochody państwa z tytułu należności podatku akcyzowego. Funkcję tą uwydatniają inne skatalogowane przypadki odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz w drodze odesłania z art. 57 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, na wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w szczególności wskazane w pkt 3, 4, 5 i 7 ust. 1 art. 48 ustawy o podatku akcyzowym. W kontekście powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w części dotyczącej branego pod uwagę 3-letniego okresu oceny warunku odmowy wydania zezwolenia, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy, zabraniająca uwzględnienia przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie zezwolenia zmiany stanu faktycznego od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, do dnia podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przede wszystkim chodzi tu o sytuację, gdzie po dniu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, a przed wydaniem wnioskowanego zezwolenia, podmiotowi skutecznie cofnięto ze względu na naruszenie przepisów prawa jedno z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym [warunek z art. 48 ust. 1 pkt 6].  Organ wywodził, że regulowana ustawą o podatku akcyzowym organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi [art. 1 ustawy] nakazuje bowiem przy wykładni i interpretacji przepisów tej ustawy branie pod uwagę ogólnych celów ustawy, do których należy przede wszystkim zabezpieczenie poboru akcyzy od wyrobów tym podatkiem obciążonych. Oznacza to, że wykładni art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonać należy na gruncie całej ustawy podatkowej i oczywiście w kontekście ustawy Ordynacja podatkowa, mającej zastosowanie w sprawie. To zaś powoduje, że właściwy naczelnik urzędu celnego rozpatrując wniosek o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca obowiązany jest nie tylko uwzględnić przesłankę odmowy wydania zezwolenia, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy, zaistniałą w okresie ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, ale też przesłankę tę winien zastosować, jeżeli do cofnięcia podmiotowi jednego z wydanych zezwoleń [art. 84 ust. 1] doszło od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, do dnia podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] za wskazaną wyżej interpretacją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, przemawia również okoliczność, iż ustawodawcy nie można przypisać walom "nieracjonalności". Jaki byłby bowiem cel i racja w wydaniu podmiotowi zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w sytuacji cofnięcia temuż jednego z zezwoleń z art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po złożeniu wniosku o wydanie zezwolenia, skoro działając z mocy prawa [art. 52 ust. 2 pkt 4] wydane zezwolenie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego należałoby z urzędu cofnąć? Działanie takie, po pierwsze, zaprzeczałoby wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasadzie demokratycznego państwa prawa. Po drugie, w rażący sposób naruszałoby wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Nie można wykluczyć bowiem okoliczności, iż podmiot po uzyskaniu zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca podjąłby zobowiązania handlowe, zmierzające do nabycia wyrobów akcyzowych w ramach posiadanego zezwolenia, a przed realizacją tych zobowiązań wydane zezwolenie zostałoby cofnięte na zasadzie wyrażonej w art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Konstatując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], warunek wydania bądź odmowy wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym należy rozpatrywać nie tylko w okresie ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, ale też uwzględniając zmiany stanu faktycznego, w okresie od dnia złożenia wniosku o udzielenie zezwolenia do dnia wydania rozstrzygnięcia przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Stąd skuteczne cofnięcie podmiotowi jednego z zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po dniu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, stanowi w ocenie organu podstawę do odmowy wydania żądanego zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że przedmiotem postępowania jest wniosek z dnia 26 października 2015 r. o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, po rozpatrzeniu którego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. odmówił wydania Spółce żądanego zezwolenia w miejscu wskazanym w złożonym podaniu. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął Spółce z urzędu, ze względu na naruszenie przepisów prawa, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...], wydane decyzją tego organu z dnia [...] marca 2013 r. Decyzja organu podatkowego I instancji została Spółce doręczona w dniu 8 stycznia 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie cofnięcia Spółce z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] została doręczona Spółce w dniu 14 kwietnia 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] z powyższego wynika, iż po złożeniu wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, tj. po dniu 26 października 2015 r., decyzją ostateczną [decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2016 r.], cofnięto Spółce jedno z wydanych zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego [art. 84 ust. 1 pkt 1]. To zaś oznacza, że został niespełniony przez Spółkę jeden z warunków wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, a to warunek, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący, że "nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych". Powyższe, zdaniem organu, powoduje więc, że na mocy art. 84 ust. 1 w związku z art. 57 ust. 11 w związku z art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym Spółce odmówić należy wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca w miejscu zlokalizowanym w [...] przy ul. [...]. Stąd Dyrektor Izby Celnej w [...], uwzględniając zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy I instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego [decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2016 r.], utrzymał w mocy skarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] są one niezasadne z powodu zmiany okoliczności faktycznych sprawy, które po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Zdaniem organu istotne dla sprawy jest bowiem to, iż decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie cofnięcia Spółce z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o nr [...]. W kontekście tego organ uznał, iż zaistniała negatywna przesłanka uwzględnienia wniosku Spółki z dnia 26 października 2015 r. o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że wystąpienie przesłanki odmowy wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, określonej w art. 48 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, ma wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania zezwolenia, o którym mowa w art. 84 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, nie tylko w okresie ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia [art. 52 ust. 1 pkt 1], lecz uwzględniając rację i cel nałożone ustawą podatkową [art. 52 ust. 2 pkt 4], również w okresie po dniu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. To zaś powoduje, że wniosek Spółki z dnia 26 października 2015 r., uwzględniając zmiany stanu faktycznego zaistniałe po dniu wydania skarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], nie mógł zostać uwzględniony przez organy podatkowe zgodnie z jej żądaniem. Organ nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że organ I instancji błędnie podał i zastosował w sprawie art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Organ II instancji wskazał, że nie jest dopuszczalne zastosowanie w sposób negatywny dla Spółki instytucji uznania administracyjnego. Z art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym tj. przesłanki zagrożenia "ważnego interesu publicznego". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] nie dyskwalifikuje to jednak wydanego rozstrzygnięcia w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego, bowiem z samego prawa wynikało, że odmowa wydania żądanego zezwolenia oprzeć się mogła na cofnięciu spółce zezwolenia, o którym mowa w art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza art. 84 ust. 1 w związku z art. 57 ust. 11 związku z art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, pozwoliła na stwierdzenie, iż cofnięcie jednego z zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy podatkowej, jest wystarczającą przesłanką odmowy wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca i to bez względu na okoliczność, kiedy to cofnięcie nastąpiło, tj. przed, czy po złożeniu wniosku o wydanie zezwolenia. Zdaniem organu, nie ulega bowiem wątpliwości, iż norma wynikająca z art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, ma na celu i za zadanie wyeliminowanie na określony czas z obrotu, poprzez odmowę wydania lub cofnięcie zezwolenia [art. 52], takie podmioty, które postępują nierzetelnie lub nieuczciwie i w ten sposób narażają na uszczuplenie dochody państwa z tytułu należności podatku akcyzowego, bądź pobór tego podatku znacznie utrudniają. Zatem takie interpretowanie prawa, które dopuszcza odstępstwa od tej normy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], jest niedopuszczalne. To zaś powoduję, że organ odwoławczy związany nałożonymi na siebie obowiązkami ponownego rozpatrzenia sprawy w realiach zmiany stanu faktycznego po dniu wydania skarżonej decyzji, zobowiązany był do jej utrzymania w mocy. Tym samym, jakkolwiek Spółka w dniu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, spełniała wymogi nałożone ustawą podatkową do uzyskania tego zezwolenia, to w świetle zmiany stanu faktycznego po złożeniu wniosku o wydanie tego zezwolenia, w ostatecznym rozrachunku otrzymać go nie mogła. Wynikało to z ostatecznego cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył też, iż organ podatkowy I instancji bezzasadnie wezwał Spółkę [pismo z dnia 18 grudnia 2015 r.] do przedłożenia dokumentu, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego i w skarżonej decyzji odwołał się do braku przedstawienia tego dokumentu. Skargę na opisaną wyżej decyzję wniosła "P." Spółka z o.o. w [...]. Zarzuty skargi obejmowały naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na fakt, iż organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu działał w sprawie bez uwzględnienia wyraźnych dyspozycji określonych przepisami prawa materialnego; 2) art. 78 konstytucji RP w zw. z art. 239a ustawy ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż nieostateczna decyzja administracyjna o cofnięciu Skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dnia 08.01.2016 r., która nie podlega wykonaniu, bowiem nie nadano jej rygoru natychmiastowej wymagalności jest decyzją cofającą zezwolenie Skarżącej na prowadzenie składu podatkowego w rozumieniu art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 ust. 1 tejże ustawy; 3) art. 57 ust. 1 i 11 w zw. z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6) ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wydania Skarżącej spółce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, pomimo że Skarżąca spółka wnioskując do organu pierwszego stopnia o wydanie przedmiotowej decyzji spełniła wszelkie przesłanki ustawowe do wydania decyzji przez ten organ w przedmiocie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Skarżąca żądała uchylenia obydwu zaskarżonych decyzji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów skarżąca wywodziła, że brzmienie art. 239 a o.p. nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem skarżącej z regulacji tej wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239 a o.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Skarżąca podnosiła, że organy państwowe nie są uprawnione doprowadzać do wykonywania decyzji nieostatecznych, dla których nie wydano klauzuli natychmiastowej wykonalności. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywodziła, że decyzja z dnia [...] stycznia 2016 r. wydana przez organ pierwszego stopnia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia Skarżącej na prowadzenie składu podatkowego była decyzją nieostateczną w rozumieniu art. 239a ustawy ordynacja podatkowa (została zaskarżona przez Skarżącą), co oznacza, iż samo wydanie tej decyzji powinno być irrelewantne dla statusu Skarżącej w ramach niniejszego postępowania w szczególności, że w art. 48 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca umieszczając sformułowanie "(...) zostało cofnięte żadne z udzielonych zezwoleń (...)" wskazał wyłącznie na ostateczne cofnięcie zezwolenia, albowiem tylko takie decyzje zgodnie z art. 239a ustawy ordynacja podatkowa podlegają wykonaniu (przez co decyzja taka wiąże organy administracji publicznej). Odwołując się do treści art. 57 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ustawy prawo akcyzowe skarżąca podnosiła, że błędna wykładnia przez organ przepisów prawa materialnego (art. 78 Konstytucji RR w zw. z art. 239a ustawy ordynacja podatkowa) doprowadziła organ podatkowy do dalszych naruszeń przepisów prawa materialnego określonych ustawą prawo akcyzowe tj. naruszenia art. 57 ust. 1 i 11 w zw. z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6) ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wydania Skarżącej spółce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, pomimo że Skarżąca spółka wnioskując do organu pierwszego stopnia o wydanie przedmiotowej decyzji spełniła wszelkie przesłanki ustawowe do wydania decyzji przez ten organ w przedmiocie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Reasumując skarżąca stwierdziła, iż w świetle art. 239a o.p. za bezprawne uznać należy jakiekolwiek działania organów państwowych zmierzające do wykonania decyzji nieostatecznej, na którą nie został nałożony rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec czego za oczywiste uznano naruszenie art. 120 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 j.t.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. - Dz.U.2016.718 j.t.). Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1 b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyn określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga również, iż stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności. Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Istota sporu w sprawie dotyczy oceny zgodności z prawem decyzji odmawiającej skarżącej wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. W przedmiotowej sprawie kolejne rozstrzygnięcia organów administracji celnej zapadały w następującej sekwencji czasowej: 26 października 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął skarżącej z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane decyzją tego organu z [...] marca 2013 r. z powodu prowadzenia działalności niezgodnie z przepisami prawa. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił skarżącej wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję dnia [...] stycznia 2016 r. [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1479) postępowania w sprawach zezwoleń wydawanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) wszczęte i niezakończone przed dniem 1 stycznia 2016 r., prowadzi się na podstawie przepisów dotychczasowych. Zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku akcyzowym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, któremu nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w sprawie właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy podmiot występujący z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie spełnia warunków, o których mowa w art. 48 ust. 1, 3 lub 4, przy czym przy ocenie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6, bierze się pod uwagę okres ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia. Ustęp 2 pkt 4 tego artykułu stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48, z zastrzeżeniem ust. 3. W sprawie bezsporne jest, że cofnięcie udzielonego na rzecz skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nastąpiło po złożeniu przez nią wniosku z dnia 26 października 2015 r. o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, ale przed jego rozpoznaniem. W dacie wydawania decyzji przez organ I instancji w obrocie pozostawała już pierwszoinstancyjna decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, zaś w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez organ II instancji do obrotu weszła już ostateczna decyzja Dyrektor Izby Celnej w [...] z [...] marca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję dnia [...] stycznia 2016 r. cofającą skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie Sądu przy takiej sekwencji rozstrzygnięć zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 212 ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przy czym w odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. Zważyć bowiem należy, że w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, tj. w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Przy czym odnosząc się do postawionego przez skarżącą spółkę problemu wykonalności decyzji nieostatecznej, podkreślenia przede wszystkim wymaga, że w rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu istotna jest nie kwestia wykonalności decyzji, lecz jak to już zostało powiedziane, związania taką decyzją. Zgodnie z przepisem art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zdaniem Sądu "wykonalność" decyzji związana jest z możliwością przymusowego egzekwowania obowiązków nią nałożonych, tj. czy może ona stanowić tytuł egzekucyjny, w sytuacji gdy adresat tych obowiązków, nie wykona ich w sposób dobrowolny. I to właśnie w kontekście wykonalności decyzji - w niniejszym przypadku zasadnicze znaczenie ma problematyka wyczerpania toku instancji. Orzekając natomiast odnośnie wniosku skarżącej spółki podstawowa była kwestia wprowadzenia do obrotu decyzji o cofnięciu zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, której treścią organ był związany, a nie możliwości wykonalności i to zarówno prawnej jak i faktycznej. Z wyrażonej bowiem w art. 212 O.p. zasady związania decyzją od chwili jej doręczenia stronie wynika bowiem po stronie organu obowiązek uwzględniania skutków prawnych jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Innymi słowy to nie możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie ostatecznej decyzji determinuje wpływ takiej decyzji na rozstrzygnięcia organu, lecz sam fakt funkcjonowania już w obrocie prawnym decyzji o określonej treści. Niemniej jednak wypada jednocześnie podkreślić, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ związany już był treścią ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję dnia [...] stycznia 2016 r. cofającą skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Przypomnieć należy, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy związany był rozpoznając sprawę w jej całokształcie uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie orzekania. Będąc zatem związanym zasadą dwuinstancyjności postępowania organ obowiązany był rozpoznając sprawę w jej całokształcie uwzględnić (co też uczynił) stan faktyczny, w tym decyzje, które weszły do obrotu w dacie orzekania. Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 120 O.p., a także art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 239a O.p. W ocenie Sądu, dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w [...] wykładnia i zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym są prawidłowe. Celem ustanowionego w art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ograniczenia czasowego uwzględniania przesłanki, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 bez wątpienia było to aby nie blokować danemu podmiotowi na zawsze możliwości uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w tym przypadku. Jest to zatem swoisty okres "przedawnienia". Wykładnia i zastosowanie tego przepisu nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że w sytuacji gdy do cofnięcia zezwolenia doszło po złożeniu wniosku ale przed jego rozpoznaniem organ nie może uwzględnić tej decyzji - nie jest nią związany - lecz winien wydać żądane zezwolenie, podczas gdy jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w tym samym momencie organ powinien by z urzędu cofnąć udzielone zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Taka wykładnia byłaby zatem sprzeczna z zasadami logiki i celami tego przepisu. Słusznie zatem wskazywał organ, że norma prawna wynikająca z art. 48 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym ma na celu i za zadanie wyeliminowanie na określony czas z obrotu, poprzez odmowę wydania lub cofnięcie zezwolenia (art. 52) takie podmioty, które postępują nierzetelnie lub nieuczciwie i w ten sposób narażają na uszczuplenie dochody państwa z tytułu należności podatku akcyzowego. Zatem takie stosowanie prawa, które dopuszcza odstąpienie od tej normy byłoby nieprawidłowe. Biorąc wszystkie powyższe względy pod uwagę, Sąd stanął na stanowisku, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed, sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.