VI SA/Wa 1511/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Sędzia WSA Jakub Linkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2020 r.; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.", art. 24 ust.l pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 859) – zwanej dalej "ustawą o SENT" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2020r. w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł w związku z podaniem w zgłoszeniu [...] danych dotyczących numeru licencji niezgodnych ze stanem faktycznym tj. za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach. W dniu [...] lutego 2019 r. w miejscowości [...], ul. [...], funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. [...]. W wyniku kontroli zgłoszenia [...] ustalono, że ww. środkiem transportu przewożono 892 kg płynu [...] klasyfikowanego do kodu [...], który podlega systemowi monitorowania. Kierujący pojazdem okazał w toku kontroli m.in. kartę doręczeń nr [...] z dnia [...].02.2019r., wypis nr [...] z zezwolenia nr [...] na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego, dowód rejestracyjny pojazdu. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji ww. zgłoszenia oraz dokumentów towarzyszących transportowi kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości polegające na wpisaniu w rubryce z danymi przewoźnika: [...], podczas gdy zgodnie z okazaną kartą doręczeń nr [...] z dnia [...].02.2019 r. oraz stanem faktycznym, przewoźnikiem była firma [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Stwierdzono również rozbieżności dotyczące numeru licencji - w ww. zgłoszeniu widnieje numer [...], natomiast kierowca okazał podczas kontroli wypis nr [...] z zezwolenia nr [...] na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z dnia [...] lutego 2019r. Kierujący pojazdem zgłosił do protokołu następujące uwagi: "Rozpoczynając przewóz otrzymuję od zleceniodawcy, czyli [...], gotową kartę doręczeń i numer SENT, sam nie wypełniam żadnych dokumentów". Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 9 grudnia 2019r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł w związku z podaniem w zgłoszeniu [...] danych dotyczących numeru licencji niezgodnych ze stanem faktycznym. Organ I instancji wydając powyższe orzeczenie oparł się na faktach ustalonych bezpośrednio podczas kontroli, zawartych w protokole nr [...] z dnia [...] lutego 2019r. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia [...], w którym zadeklarowano przewóz 892 kg płynu [...] klasyfikowanego do kodu [...] oraz weryfikacji dokumentów towarzyszących transportowi kontrolujący stwierdzili, że w rubryce z danymi przewoźnika wpisano: [...], NIP [...], podczas gdy zgodnie z okazaną kartą doręczeń nr [...] z dnia [...].02.2019 r. oraz stanem faktycznym, przewoźnikiem była firma [...], ul. [...], NIP: [...]. W trakcie postępowania przed organem I instancji firma [...] wyjaśniła, że to ona jest umownym przewoźnikiem, a przewóz towaru zleciła firmie [...] Na dowód powyższego Strona przedłożyła umowę z dnia [...].03.2018r. o współpracy w zakresie wykonywania przewozów drogowych zawartą pomiędzy obiema firmami. Zdaniem organu nie budziło wątpliwości, że przewoźnikiem towaru w świetle przepisów ustawy SENT była firma [...] i to ona ponosi odpowiedzialność w zakresie prawidłowego uzupełnienia zgłoszenia SENT o wymagane dane. W tych okolicznościach organ uznał, że konieczne było nałożenia kary w wysokości 10 tysięcy złotych za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Pismem z dnia 22.06.2020r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie, ewentualnie stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], swoją decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2020r. w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł w związku z podaniem w zgłoszeniu [...] danych dotyczących numeru licencji niezgodnych ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy podał w uzasadnieniu swojej decyzji, że w toku postępowania administracyjnego stwierdzono nieprawidłowość polegającą na niezgodności danych zawartych w zgłoszeniu SENT w związku z podaniem w zgłoszeniu [...] danych dotyczących numeru licencji niezgodnych ze stanem faktycznym. Powyższe wiąże się z obowiązkiem organu nałożenia kary w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Organ, po przeanalizowaniu zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień nie dopatrzył się wystąpienia podstaw do odstąpienia od jej nałożenia. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2021 r. – [...] zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 124 oraz 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. ("Op"), poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie prawnej Organ oparł twierdzenie, iż Skarżący zobligowany był do podania w Zgłoszeniu numeru licencji Podprzewoźnika, co prowadzi do wniosku, iż Organ oparł się wyłącznie na stanowisku zawartym w piśmie Ministerstwa Finansów; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i 124 Op, poprzez zignorowanie stanowiska sądu administracyjnego w analogicznych sprawach dotyczących Skarżącego, odmiennego od stanowiska Organu, oraz nie wyjaśnienia tego Skarżącemu, co podważa zaufanie Skarżącego do organów, wymuszając złożenie niniejszej skargi w celu uzyskania stanowiska co do zakresu aktualizacji danych podprzewoźników podawanych w zgłoszeniach, o których mowa w art. 5 ust. 4 Ustawy; 3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpław na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8) i 9), ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi z dnia 9 marca 2017 r. ("Ustawa"), oraz art. 5b ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 3 pkt 5) i ust. 5, art. 7a ust. 7 i art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym ("UTD"), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przewoźnik umowny zobligowany jest do aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 4 Ustawy, o dane licencji każdoczesnego podprzewoźnika; 4) ewentualnie - naruszenie prawa materialnego, które miało wpław na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8) i 9) Ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż aktualizacji danych wskazanych w art. 5 ust. 4 Ustawy dokonuje przewoźnik umowny a nie przewoźnik faktyczny, co w konsekwencji spowodowało utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji dotkniętej nieważnością, jako skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie - Skarżącego (przewoźnika umownego); Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa; ewentualnie o: 2) stwierdzenie nieważności decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) Op, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji obarczonej nieważnością, oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 5) Op ab initio oraz w zw. z art. 135 ppsa; oraz o 3) umorzenie postępowania administracyjnego (przed Organem I instancji) na podstawie art. 145 § 3 ppsa; 4) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 1) lub 2) ppsa. 5) zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo "z ostrożności procesowej" organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie powyższy sześciomiesięczny termin nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazano. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, tak jak decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.". Stosownie zaś do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w granicach danej sprawy Sąd dokonuje oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa, bez względu na zarzuty podniesione w skardze. Sąd stwierdza, wbrew stanowisku organu, że w niniejszej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów ustawy o SENT, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505) – zwanej dalej "ustawą o KAS" oraz Ordynacji podatkowej. W myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy o SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to w istocie jedna z postaci kontroli celno-skarbowej. Można zatem powiedzieć, że pomiędzy zakresami nazw "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. Narcyz Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, lecz nie odwrotnie. Implikacją tej konstatacji jest z kolei to, że w zakresie nieuregulowanym do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b o.p., o czym wprost stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza nadto zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie zwrotne do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy o SENT. W art. 165b § 1 o.p. ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprawdzie przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obliguje w tym przypadku do stosowania art. 165b § 1 o.p. z modyfikacjami. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, a mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. Zastrzeżenie "odpowiedniości" zakłada bowiem trzy warianty stosowania danej regulacji – wprost albo z modyfikacjami, bądź brak zastosowania. O tym, czy i w jakim zakresie przepis daje się zastosować rozstrzyga charakter przedmiotu regulacji (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370–371). W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy o SENT przepis art. 165b § 1 o.p. doznawać musi modyfikacji, wynikających z tego że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, a to dlatego że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. W odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. W sprawie niniejszej protokół sporządzono w dniu kontroli tj. [...] lutego 2019 r. Przyjąć należy, że ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym uruchomione być może postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy o SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu (zob. M. Cieślak [w:] S. Waltoś (red.) Marian Cieślak. Dzieła wybrane, t. II, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, Kraków 2011, t. 2, s. 353; T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, A. Marciniak (w:) W. Broniewicz, I. Kunicki, A. Marciniak, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2016, s. 232 – 235, Z. Resich/J. Lapierre (w:) J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk-Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 – 74). Sąd zauważa, że unormowanie to wpisuje się w pewną tendencję unormowań odnoszących się do kontroli przedsiębiorcy poprzedzających postępowania w sprawach ustalenia odpowiedzialności z tytułu naruszeń wykrytych w toku takiej kontroli. Przykład stanowić może choćby rozwiązanie przyjęte w art. 13n ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, ze zm.). Przyjęta przez ustawodawcę koncepcja ograniczenia terminu wszczęcia postępowania nie budzi zastrzeżeń, bowiem spełnia postulat pewności prawa. Reasumując, skoro kontrola w tej sprawie miała miejsce i zakończyła się [...] lutego 2019 r., to najpóźniej [...] sierpnia 2019 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w sprawie. Dodać należy, że o skuteczności wszczęcia przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. O ile przepis prawa nie stanowi inaczej, to uzewnętrznienie i zakomunikowanie czynności organu stronie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, że wywołała w stosunku do tej strony skutki prawne, zwłaszcza wówczas gdy te ostatnie wiążą się z ukształtowaniem materialnych praw lub obowiązków jednostki. Podobne stanowisko przedstawiono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08, ONSAiWSA 2009/1/1 oraz uchwale całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38, zob. też J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140. W niniejszej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania (z dnia [...] grudnia 2029 r.) miało miejsce w dniu [...] grudnia 2019 r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu. Naruszenie tego terminu stało na przeszkodzie wszczęcia, a w konsekwencji – zakończenia postępowania w formie decyzji merytorycznej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. W niniejszej sprawie nie było podstaw do prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej. Wobec tego, Sąd na podstawie art. 135 wspomnianej ustawy uchylił również decyzję organu pierwszej instancji, zaś na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018 poz.265), na które złożyły się: 400 złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika będącego radca prawnym w wysokości 1800 złotych oraz 17 złotych tytułem opłaty od pełnomocnictwa.