VI SA/Wa 19/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Bosakirska Sędziowie WSA Zbigniew Rudnicki Asesor WSA Andrzej Czarnecki (spr.) Protokolant Apl. prok. Anna Młynarczyk - Zalewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uchyla zaskarżoną decyzję Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r. (sygn. akt 6 II S.A. 1280/02) oddalono skargę M.K. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Sąd Wojewódzki uznał, że skarżąca spełniając wymóg wykształcenia nie spełniła wymagania w zakresie praktyki. W ocenie Sądu należało podzielić stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż pojęcie "praktyka w księgowości" użyte w § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 ze zm.), należy interpretować jako doświadczenie zdobyte dzięki działalności w księgowości. Sąd powołał się na definicje przytoczone przez organ administracji, mówiące o księgowości, a zawarte w encyklopediach, dochodzą do wniosku, iż "praktyką w księgowości" jest taki rodzaj zatrudnienia i wykonywania czynności w jednostce prowadzącej rachunkowość, który ma na celu odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym na wynik finansowy jednostki, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania. W ocenie Sądu skarżąca nie spełniała powyższych wymogów praktyki. Od wyroku tego M.K. złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego - § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrudnienie w charakterze księgowej i prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest praktyką w księgowości, a tym samym przyjęcie, iż skarżąca nie spełniła wymagania w zakresie praktyki. Skarżąca podkreślała, iż Sąd przyjął za prawidłową interpretację "praktyki w księgowości" podaną przez Ministra Finansów nie powołując podstawy tej interpretacji. Powołując się na Encyklopedię Powszechną PWN, Warszawa 1974 r., s. 629, skarżąca przytacza, iż księgowość to jedna z części składowych rachunkowości, jako ewidencjonowanie stanu posiadanych składników majątkowych, źródeł ich finansowania oraz wszelkich operacji gospodarczych. Skarżąca, jak twierdzi, udokumentowała zatrudnienie w Zakładzie Usługowo – Handlowym "B." w Ś., pracując na stanowisku księgowej, a dla celu rozliczeń podatku dochodowego przedsiębiorcy prowadziła księgę przychodów i rozchodów. Nadto skarżąca informowała, że będąc zatrudniona na stanowisku księgowej wykonywała szereg innych czynności związanych z księgowością. Powołując się na treść art. 24 a) ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości stwierdziła, iż prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, gdy następuje przekroczenie wartości obrotów ponad kwotę 800 000 euro, zmienia się w stosowanie ustawy o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. (w sprawie sygn. akt GSK 799/04) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skarżącej, iż nastąpiło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 ze zm.). Sąd zauważa, iż zarówno w powołanym rozporządzeniu jak i w ustawie o rachunkowości nie zostało zdefiniowane wyrażenie "praktyka w księgowości". Sięgając zatem do definicji tego wyrażenia zawartych w encyklopediach Sąd stwierdza, iż wyraz "księgowość" służy do określenia różnych form bądź części działalności związanej z ewidencją stosowaną przez podmioty gospodarcze. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2003 r. zmieniające rozporządzenia w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 210, poz. 2044) uznał skargę kasacyjna za uzasadnioną. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje; Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), która art. 1 wprowadziła ustawę z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) oraz art. 2 ustawę z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), z dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 w/w ustawy). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż jest ona zasadna. Zasadniczą wątpliwością, która była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny, było rozstrzygnięcie czy praktyka, jaką legitymuje się skarżąca jest dwuletnią praktyką w księgowości, zgodną z wymaganiem zawartym w § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 ze zm.). Problem ten był badany na gruncie definicji jakimi posługują się encyklopedie mówiąc o "księgowości". Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że za "praktykę w księgowości" należy uznać taki rodzaj zatrudnienia i wykonywania czynności w jednostce prowadzącej rachunkowość, który ma na celu odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym na wynik finansowy jednostki, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania. Jak wynika z zaświadczenia o zatrudnieniu w Zakładzie Usługowo – Handlowym "B." z dnia [...] września 2001 r. przedłożonego przez skarżącą, była ona zatrudniona w charakterze księgowej. Jej pracodawca w drugim zaświadczeniu o zatrudnieniu z dnia [...] listopada 2001 r. dodaje, że była zatrudniona w charakterze księgowej i prowadziła księgowość firmy w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wątpliwość powstała zatem na gruncie określenia "i prowadzi księgowość" rodząc pytanie czy prowadzenie ksiąg przychodu i rozchodu może być uznane za prowadzenie księgowości w rozumieniu powołanego wyżej § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia. Zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2003 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 210, poz. 2044) zawierającym zmianę § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, za praktykę w księgowości uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej – czynności o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy, na zasadach w niej określonych, lub w ramach badania sprawozdania finansowego, pod nadzorem biegłego rewidenta. Czynności, o których mowa w powołanym art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) to prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, a także sporządzanie sprawozdań finansowych. W związku z powyższym organ administracji powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wziąć pod uwagę czynności wykonywane przez skarżącą przez odpowiednie ich zestawienie z obowiązującymi przepisami, czyli dokonać dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego celem wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, aby doprowadzić do zgodności postępowania z art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa, a także z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania. Zatem należy uznać, iż skarga oparta została na zasadnej podstawie prawnej i w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.