VI SA/Wa 2065/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Protokolant st. ref. Renata Lewandowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym oddala skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwany też skarżącym, stroną) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 roku nr [...] Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: Prezes NFZ), który po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora [...] Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w sprawie stwierdzenia objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym Pani E. G. w okresie od 1 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2011 r. z tytułu wykonywania umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu na rzecz płatnika składek "I." Sp. z o.o. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 102 ust. 5 pkt 24 w związku z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o świadczeniach" oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.), zwanej dalej "k.p.a." Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. uzupełnionym korespondencją z dnia 17 września 2012 r. na podstawie art. 109 ustawy o świadczeniach zwrócił się do Dyrektora [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ z wnioskiem o ustalenie obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego E. G. z tytułu wykonywania umów o świadczenie usług do których stosuje się przepisy o zleceniu, na rzecz płatnika składek "I." Sp. z o. o. z siedzibą w K. W załączeniu przekazał następujące dokumenty: - kopię "Umowy o Dzieło" zawartej w dniu 1 lutego 2006 r. pomiędzy E.G. a firmą "I." Sp. z o. o. reprezentowaną przez T. N., - kopię "Umowy o Dzieło" zawartej w dniu 1 lutego 2007 r. pomiędzy E. G. a firmą I." Sp. z o. o. reprezentowaną przez T. N.,  - kopię "Umowy o Dzieło" zawartej w dniu 1 lutego 2008 r. pomiędzy E. G. a firmą "I." Sp. z o. o. reprezentowaną przez T. N., - kopię "Umowy o Dzieło" zawartej w dniu 1 lutego 2009 r. pomiędzy E. G. a firmą "I." Sp. z o. o. reprezentowaną przez T.N., - kopię "Umowy o Dzieło" zawartej w dniu 1 lutego 2010 r. pomiędzy Panią E. G. a firmą "I." Sp. z o. cr. reprezentowaną przez Pana T. N.. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił prośbie Dyrektora [...] OW NFZ zawartej w piśmie z [...].06.2012 r. o przekazanie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli u płatnika składek "I." Sp. z o. o., które "pozwolą na zajęcie stanowiska w sprawie ustalenia obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego Pani E. G.". Dyrektor [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., stwierdził objęcie obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym Pani E. G. w okresie od 1 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2011 r. z tytułu wykonywania umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu na rzecz płatnika składek "I." Sp. z o. o. Powołując się na zadania i kompetencje NFZ wynikające z ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. z 2008 r. Dz. U. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) stwierdził, że żaden przepis tej ustawy jak i przepisy innych aktów prawnych nie upoważniają NFZ (jak i jego Oddziałów) do kontrolowania i dokonywania oceny prawnej umów zawieranych pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a zatrudnianymi osobami wykonującymi na rzecz tych podmiotów określone czynności. Uznał, że brak jest podstaw prawnych, aby Dyrektor [...] OW NFZ dokonał oceny, czy umowy zawarte pomiędzy "I." Sp. z o. o., a E.G. były de facto umowami o dzieło czy też umowami o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu. Ocenił, że skoro w opinii ZUS Pani E. G. wykonywała prace na podstawie umów zlecenia, to należy stwierdzić, że podlegała ona z tego tytułu obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego w okresie od 1 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2011 r. z tytułu wykonywania umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu. W odwołaniu od ww. decyzji "I." Sp. z o. o., jako płatnik składek zarzuciła m in., że organ I instancji bezpodstawnie uznał się za organ niewłaściwy do oceny prawnej umów o dzieło, czym naruszył art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., gdyż nie przeprowadził postępowania dowodowego w wymaganym zakresie i rozstrzygnął sprawę opierając się jedynie na przedmiotowych umowach o dzieło. Mimo zaznaczenia tego przez Skarżącą w swoim odwołaniu od decyzji organu I instancji, Prezes NFZ nie uzupełnił postępowania dowodowego (na co pozwalał mu art. 136 k.p.a.) i również wydał decyzję wyłącznie na podstawie analizy umów o dzieło łączących Skarżącą z Panią E. G. Organ nie analizował m.in. protokołu kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i dokumentacji uzyskanej w jej toku. Brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji doprowadził do błędnego ustalenia, jakoby umowy, których przedmiotem było sporządzenie sprawozdań finansowych, były umowami starannego działania nie posiadającymi przymiotu umów o dzieło. Rozpatrując odwołanie Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odnośnie stwierdzenia objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym E. G. w okresie od 1 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2011 r. z tytułu wykonywania umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu na rzecz płatnika składek "I." Sp. z o.o. Powołał się na okoliczność, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] pismem z [...] lipca 2012 r. odmówił przekazania [...] OW NFZ dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego u płatnika postępowania wyjaśniającego. Jednakże odnosząc się do zarzutu odwołania, co do braku oceny charakteru zawartych umów przez Dyrektora [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ, wskazał na przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), który daje organowi rentowemu podstawy do prowadzenia postępowania administracyjnego w przedmiocie prawidłowości zgłaszania i przebiegu ubezpieczeń społecznych, co jednoznacznie sprowadza się do badania rzeczywistej treści tytułu podlegania tym ubezpieczeniom. Podniósł, ze ustawa z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 166, poz. 1172 z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 29 września 2007 r. znowelizowała art. 109 ustawy o świadczeniach. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 109 ust. 3 ww. ustawy, wniosek o rozpatrzenie sprawy, o której mowa w art. 109 ust. 1, zgłasza ubezpieczony, a w zakresie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym może zgłosić w szczególności Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego lub członek rodziny ubezpieczonego, także w zakresie dotyczącym objęcia ubezpieczeniem w okresie poprzedzającym złożenie wniosku. Zatem do kompetencji, a zarazem obowiązku Narodowego Funduszu Zdrowia w oparciu o ww. przepisy należy rozpatrywanie tych wniosków. Stwierdził, że Narodowy Fundusz Zdrowia nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści i ustaleń dokumentu urzędowego jakim jest protokół kontroli innego organu administracji publicznej - w tym przypadku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia zgodził się z oceną wnioskodawcy, że wymienione wyżej umowy były typowymi umowami o świadczenie usług. Ocenił bowiem, że strony, pomimo nazwania ich umowami o dzieło, zawarły w nich zakres prac, które nie miały charakteru twórczego i indywidualnego, a jedynie czynnościowo określono prace do wykonania przez ubezpieczoną. Umowy polegały bowiem na prowadzeniu bieżącej rachunkowości spółki. Stwierdził, że wszystkie umowy zawarte były na okres jednego roku - od dnia 1 lutego do dnia 31 stycznia danego roku. Wszystkie miały określone wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, płatne w miesięcznych transzach, czyli de facto zapłata 11/12 kwoty następowała przed wykonaniem przedmiotu umowy. Oznaczało to, że E. G. świadczyła usługi za które otrzymywała miesięczne wynagrodzenie. Czynnościami prowadzącymi do realizacji umowy miały być: - kwalifikowanie dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, - kontrola poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, - sporządzanie oraz kontrola sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, czyli na dzień kończący rok obrotowy. Nie było więc możliwości sporządzania sprawozdań finansowych przez E. G. w okresie od dnia 1 marca do dnia 31 grudnia roku obrotowego. W okresie tym natomiast należało prowadzić księgi rachunkowe spółki, co wykonywała zgodnie z zapisami zawartymi w umowach. Jednakże ocenił, że prowadzenie ksiąg rachunkowych nie ma charakteru twórczego i indywidualnego, tylko jest wykonywaniem powtarzalnych czynności. Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia potwierdziła skarżąca E. G. w swoim piśmie z dnia [...] maja 2012 roku. Udzielając bowiem odpowiedzi na korespondencję dyrektora [...] OW NFZ, przedstawiające szczegółowo stanowisko w sprawie podniosła, że w ramach umów zawieranych ze Spółką I. z/s w K., od 1 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2011 r. zobowiązana była do sporządzania sprawozdań finansowych za kolejne lata obrachunkowe. Równocześnie wykonywała czynności, które miały zapewnić prawidłowe sporządzanie tych sprawozdań. Powołał się m.in. na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II UK 315/10, który potwierdził, iż okoliczność wykonywania umowy o współpracy mającej za przedmiot powtarzalne i takie same usługi, świadczone systematycznie, za stałym wynagrodzeniem, nie pozwala jednocześnie uznać, że są wykonywane odrębne (indywidualne) umowy o dzieło. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że rodzaj i sposób wykonywania usług, zawarcie umowy, w której określona została data rozpoczęcia i zakończenia świadczenia usług, sposób wynagradzania za wykonaną pracę wskazują, że umowy te nosiły charakter umów o świadczenie usług - umów zlecenia, określonych w art. 734-750 kodeksu, a nie umów o dzieło, których cechy określone są w art. 627-646 kodeksu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, I. sp. z o.o. zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: 1) naruszeniu art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący utratę zaufania do władzy publicznej, 2) naruszeniu art. 7 in fine, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i brak należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, 3) naruszeniu art. 6 k.p.a. poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego, 4) naruszeniu art. 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako: "k.p.a.") poprzez jego zastosowanie oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie mimo tego, że istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez uznanie, iż Pani E. G. nie podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu w spornym okresie, które to naruszenia spowodowały nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności i doprowadziły organ II instancji do błędnych ustaleń i wniosków; 2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: 1) błędnej wykładni art. 627 k.c. poprzez przyjęcie, że umowy o dzieło zawarte między skarżącą i E. G. są umowami o świadczenie usług, 2) błędnej wykładni art. 750 k.c. poprzez przyjęcie, iż wskazany przepis ma w niniejszej sprawie zastosowanie mimo tego, że umowy zawarte z E. G. mają charakter umów o dzieło i w tym zakresie nie zaistniały przesłanki powodujące objęcie obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym, 3) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e i art. 109 u.ś.o.z. prowadzącym do objęcia E. G. obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym z racji zawarcia ze Skarżącą umów o świadczenie usług mimo tego, że w rzeczywistości strony wiązały umowy o dzieło nie będące źródłem powstania obowiązku ubezpieczeniowego. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podnosiła, że mimo zarzutów odwołania, że organ I instancji bezpodstawnie uznał się za niewłaściwy do oceny prawnej umów o dzieło, a organ II instancji nie uzupełnił postępowania dowodowego w wymaganym zakresie i rozstrzygnął sprawę opierając się jedynie na przedmiotowych umowach o dzieło. Z jednej strony zarzuciła, że Prezes NFZ nie uzupełnił postępowania dowodowego i również wydał decyzję wyłącznie na podstawie analizy umów o dzieło łączących skarżącą z E. G. Nie analizował m.in. protokołu kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i dokumentacji uzyskanej w jej toku. Zarzucił brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w konsekwencji doprowadził do błędnego ustalenia, jakoby umowy, których przedmiotem było sporządzenie sprawozdań finansowych, były umowami starannego działania nie posiadającymi przymiotu umów o dzieło. Z drugiej strony uznała, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika oparcie jej na ustaleniach protokołu kontroli ZUS w sytuacji, gdy organy NFZ nie zapoznały się z protokółem kontroli. Skarżąca zakwestionowała co do zasady dopuszczalność wydania decyzji Organu I instancji, a w konsekwencji i decyzji zaskarżonej. Jej zdaniem, art. 109 ustawy o świadczeniach uprawnia dyrektora do wydania decyzji w sprawie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym w sytuacji, gdy konkretna osoba zgłosiła się do ubezpieczenia i opłaciła składki, lecz nie uzyskała żadnego dowodu ubezpieczenia. Zarzuciła, że wydana w niniejszej sprawie decyzja nie mieści się jednak w podanym zakresie przedmiotowym. W ramach zarzutów procesowych skarżąca podniosła błędne ustalenia faktyczne, co doprowadziło to do naruszenia również art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. Organ powinien bowiem uznać, że łączące skarżącą i E. G. umowy są w rzeczywistości umowami o dzieło. Stosownie do tego Prezes NFZ powinien uchylić zaskarżoną decyzję i orzec co do istoty sprawy, poprzez uznanie, iż Pani E. G. nie podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu w okresie od 1 lutego 2006 roku do 31 stycznia 2011 roku, w związku z wykonywaniem w tym okresie umów o dzieło. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca w pierwszej kolejności podniosła naruszenie przez Prezesa NFZ art. 627 i 750 k.c. Opierając się na literaturze przedmiotu podkreśliła możliwość podniesienia w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zarzutów naruszenia prawa cywilnego, które stanowiły podstawę do wydania decyzji administracyjnej. Naruszając ww. przepisy k.c. organ II instancji błędnie zastosował także art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e i art. 109 ustawy o świadczeniach. Odwołując się szeroko do charakterystyki umowy o świadczenie usług (a więc umowy starannego działania) i umowy o dzieło (czyli umowy rezultatu) oraz wykładni odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego zaprezentowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślił, że poszczególne umowy podpisywane przez skarżącą i E. G. zakładały osiągnięcie przez przyjmującą zamówienie określonego rezultatu - prawidłowo sporządzonego sprawozdania finansowego. W celu wykonania dzieła Pani E. G. zobowiązała się podejmować wszystkie czynności konieczne do właściwego sporządzenia sprawozdań finansowych, w szczególności kwalifikowania dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych i kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym. Przedstawione czynności księgowe nie stanowiły jednak oddzielnego dzieła, ale służyły wykonaniu dzieła będącego przedmiotem poszczególnych umów - sprawozdania finansowego. Miały wiec charakter czynności pomocniczych, uzupełniających, wspomagających, bez których jednak nie byłoby możliwości sporządzenia sprawozdania finansowego. Wskazywała, że wynagrodzenie E. G. za wykonanie dzieła ustalone było z góry, żaden natomiast przepis nie zakazuje wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu zaliczkowo (częściami). W zakresie tym obowiązuje swoboda umów, zgodnie z którą strony mogły ustalić, że wynagrodzenie za realizację dzieła wypłacane będzie częściami. Z faktu zaliczkowej wypłaty wynagrodzenia nie sposób czynić ustaleń, iż była to umowa oświadczenie usług. Okoliczność, że de facto zapłata 11/12 wynagrodzenia następowała przed oddaniem dzieła, nie może prowadzić do uznania, że Pani E. G. świadczyła usługi, za które otrzymywała miesięczne wynagrodzenie. Zgodnie bowiem z art. 642 § 1 k.c. dopiero w braku odmiennej umowy przyjmującemu zamówienie należy się wynagrodzenie w chwili oddania dzieła. W niniejszym stanie faktycznym strony umów uzgodniły odmienne postanowienie, na co - zdaniem skarżącej - pozwala art. 642 § 1 k.c. Wskazywała także, że zakres prac koniecznych do osiągnięcia zakładanego rezultatu był różny i decydował o nim wyłącznie wykonawca. To E. G. decydowała o zakresie czynności, w tym czynności księgowych, koniecznych do sporządzenia sprawozdania finansowego. Skarżąca dokonywała odbioru prac i w przypadku uznania, że nie został osiągnięty zakładany przez nią rezultat, zgłaszała żądanie usunięcia nieprawidłowości, a Wykonawca zobowiązany był do poprawienia wykonanego dzieła. Realizacja przedmiotu umowy o dzieło przez Wykonawcę następowała dopiero w momencie osiągnięcia przez niego oczekiwanego rezultatu. Rezultat ten stanowił podstawę do pełnego rozliczenia umówionego wynagrodzenia. Podkreśliła, że zawierane z Panią E. G. umowy o dzieło nie były odnawiane co roku. Każda z kolejnych umów dotyczyła wykonania zupełnie innego dzieła - sprawozdania finansowego za inny rok. W wypadku umowy o dzieło niezbędne jest, aby starania przyjmującego zamówienie (w tym wszystkie podejmowane przez niego czynności i działania) doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu jako koniecznego do osiągnięcia. Ponadto z istoty umowy o dzieło wynika, że strony muszą przewidzieć upływ pewnego czasu na wykonanie zamówienia. W okresie miedzy zawarciem umowy a wykonaniem dzieła i jego oddaniem zamawiającemu przyjmujący może wykonywać szereg czynności prowadzących do prawidłowego wykonania dzieła. Oznacza to, że nie ma przeszkód do uznania, że wykonawca może podejmować różne czynności, w tym czynności księgowe czy rachunkowe, prowadzące do prawidłowego wykonania sprawozdania finansowego. Nie zgodziła się z twierdzeniem Prezesa NFZ, jakoby nie istnieje możliwość poddania umówionego rezultatu sprawdzianowi na istnienie wad. Sprawozdanie finansowe jak najbardziej bowiem może być dotknięte różnymi wadami - przykładowo mogą być w nim błędne obliczenia. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, że rodzaj i sposób wykonywania usług, zawarcie umowy, w której został określona data rozpoczęcia i zakończenia świadczenia usług oraz sposób wynagradzania przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia z umową o świadczenie usług. Stwierdziła, że po pierwsze - jak zostało już wyżej wskazane - o zakresie prac koniecznych do wykonania dzieła decydowała E. G., po drugie określenie daty zawarcia umowy jest normalnym jej elementem i nie może decydować o rodzaju zawartej umowy, po trzecie określenie daty zakończenia prac (a więc daty odbioru dzieła) również nie jest okolicznością przemawiającą za traktowaniem umowy jako umowy o świadczenie usług - jest to charakterystyczny element umowy o dzieło. Wedługskarżącej, przedmiotem umów było sporządzenie sprawozdania finansowego jako osiągniecie konkretnego, wymaganego rezultatu, a nie wyłącznie staranne działanie, co charakteryzuje umowę o świadczenie usług. Natomiast wszelkie prace czy usługi stanowiły jedynie funkcję służebną wobec tego przedmiotu umowy i zmierzały do jego prawidłowego wykonania. Wykonawca zobowiązany był do wykonania określonych czynności w celu osiągnięcia konkretnego dzieła. Wszystkie te czynności stanowiły elementy umowy o dzieło. Skarżąca podkreślała, że o charakterze umowy decyduje jej treść oraz faktyczny sposób jej wykonywania - należy więc każdorazowo badać, co stanowiło przedmiot realizacji umowy. Z samej treści umowy zakwestionowanej przez Prezesa NFZ, wynika zarówno chęć realizacji zadań na podstawie umowy o dzieło, jak i to, że strony zobowiązywały się do osiągnięcia rezultatu, nie zaś starannego działania. Rezultat był obiektywny, można było upatrywać się wad w ewentualnym nienależytym wykonywaniu zobowiązania przez dłużnika, natomiast wszelkie czynności księgowe były tylko czynnościami pomocniczymi i ich wykonywanie służyło realizacji dzieła - sprawozdania finansowego. Ponadto rezultat zależał wyłącznie od nastawienia i pracy zobowiązanego do wykonania dzieła, bowiem zadania wykonywane były samodzielnie. W momencie odbioru dzieła wyznaczone osoby dokonywały jego weryfikacji pod kątem ewentualnych wad bądź uchybień. W odpowiedzi na skargę Prezes Narodowego Funduszy Zdrowia wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację wskazując, że sporządzenie sprawozdania finansowego nie jest dziełem. Odnosząc się do zarzutów błędnej wykładni art. 627 oraz art. 750 k.c. oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach wskazał, że wszystkie umowy zawarte były na okres jednego roku - od dnia 1 lutego do dnia 31 stycznia danego roku. Jest rzeczą oczywistą, że sprawozdanie finansowe musi być wykonane za każdy rok obrotowy, gdyż jest tworzone w oparciu o przepisy, które wskazują, co każde sprawozdanie winno zawierać. Jak wynika z treści umów oraz oświadczenia pani E. G. realizacja umowy polegała na wykonywaniu szeregu czynności w ciągu roku obrotowego jak kwalifikowanie dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, kontrola poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym o systematycznym, sporządzanie oraz kontrola sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych, czyli praca w charakterze księgowego. Efektem końcowym tejże pracy jest sporządzenie sprawozdania finansowego. Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, czyli na dzień kończący rok obrotowy. Nie było więc możliwości sporządzania sprawozdań finansowych przez Panią E. G. w okresie od dnia 1 marca do dnia 31 grudnia roku obrotowego. W okresie tym natomiast należało prowadzić księgi rachunkowe spółki, co zgodnie z zapisami zawartymi w umowach wykonywała. Prowadzenie ksiąg rachunkowych nie ma charakteru twórczego i indywidualnego, tylko jest wykonywaniem powtarzalnych czynności, których realizacje wskazują odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu, głównym przedmiotem umowy było wykonywanie poszczególnych czynności związanych z prowadzeniem księgowości skarżącej spółki, a czynnością jedynie finalna było wykonanie sprawozdania, a nie sytuacja odwrotna. Także sposób przyjętego wynagrodzenia za realizacje przedmiotu umowy wskazuje za zapłatę za poszczególne czynności księgowe. Sposób zapłaty nie był w żaden sposób powiązany z realizacją samego sprawozdania finansowego (które zgodnie z twierdzeniami Skarżącego było dziełem), lecz z czynnościami księgowymi. Przyjęty sposób wynagrodzenia wskazuje w sposób pośredni co było rzeczywistym i głównym przedmiotem umowy. Wszystkie bowiem umowy miały określone wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, płatne w miesięcznych transzach, czyli de facto zapłata 11/12 kwoty następowała przed wykonaniem tegoż przedmiotu umowy. Oznacza to, że Pani E. G. świadczyła usługi za które otrzymywała miesięczne wynagrodzenie. Organ przytoczył także poglądy orzecznictwa na poparcie swojej argumentacji. Uczestniczka postępowania E. G., zawiadomiona o terminie rozprawy, nie zajęła stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1 b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyn określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie jest ona zasadna. Istotą sporu pomiędzy stronami pozostawała, po pierwsze, kwestia prawidłowej oceny organu co do występowania obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego ubezpieczonej E. G. w czasie wykonywania umów cywilnoprawnych na rzecz skarżącej spółki w okresie od 1 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2011 r. Po drugie, sporna jest także kwestia, podniesiona dopiero w skardze, dopuszczalności wydania decyzji organu I instancji, a w konsekwencji i decyzji zaskarżonej. Zdaniem skarżącej, art. 109 ustawy o świadczeniach uprawnia dyrektora do wydania decyzji w sprawie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym w sytuacji, gdy konkretna osoba zgłosiła się do ubezpieczenia i opłaciła składki, lecz nie uzyskała żadnego dowodu ubezpieczenia. Twierdzi ona, że wydana w niniejszej sprawie decyzja nie mieści się w podanym zakresie przedmiotowym. 1. Niewątpliwie zarzut niedopuszczalności skargi determinuje kolejność rozpoznawania dalszych zarzutów skargi, jako że jest zarzutem najdalej idącym. Art. 109 ust. 1 ustawy o świadczeniach stanowi, że dyrektor oddziału wojewódzkiego Funduszu rozpatruje indywidualne sprawy z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego. Do indywidualnych spraw z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego zalicza się sprawy dotyczące objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym i ustalenia prawa do świadczeń. Przepis art. 109 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ma charakter przepisu kompetencyjnego, regulującego kwestie uprawnień dyrektora oddziału wojewódzkiego NFZ do wydawania decyzji w sprawach w nim wymienionych (v. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., II GSK 971/11, LEX nr 1223952). W ocenie Sądu, Zakład Ubezpieczeń Społecznych w dacie złożenia wniosku (25 kwietnia 2012 r.) skorzystał z przewidzianej ustawowo możliwości wystąpienia z wnioskiem do dyrektora właściwego oddziału wojewódzkiego Funduszu o wydanie decyzji rozstrzygającej w zakresie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym. Należy bowiem podnieść, że art. 109 ust. 3 ustawy o świadczeniach stanowił, że wniosek o rozpatrzenie sprawy, o której mowa w ust. 1, zgłasza ubezpieczony, a w zakresie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym wniosek może zgłosić w szczególności Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego lub członek rodziny ubezpieczonego, także w zakresie dotyczącym objęcia ubezpieczeniem w okresie poprzedzającym złożenie wniosku. Można dodać, że z dniem 1 stycznia 2013 r. weszła w życie zmiana tego przepisu i art. 109 ust. 3a ustawy, dodany przez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 27 lipca 2012 r. (Dz.U.2012.1016), który przewiduje, że w przypadku gdy wnioskodawcą jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych albo Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, do wniosku, o którym mowa w ust. 3, wnioskodawca dołącza kopie posiadanych dokumentów i informacje uzasadniające treść żądania. Oznacza to, że zarzut niedopuszczalności wydania decyzji organu I instancji, a w konsekwencji i decyzji zaskarżonej jest chybiony, ponieważ uprawnienie ZUS wynikało wprost z art. 109 ust. 3 ustawy o świadczeniach. 2. Przechodząc do oceny drugiego zarzutu skargi, w zakresie błędnej oceny charakteru umów, co do zasady nazwanych przez strony umowami o dzieło, która determinuje ustalenie, bądź nie - obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego ubezpieczonej E. G. w czasie wykonywania umów cywilnoprawnych na rzecz skarżącej spółki w okresie od 1 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2011 r. Prawidłowość zgłoszeń do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego E. G. została bowiem zakwestionowana, po przeprowadzonej u płatnika kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w [...], który wnioskiem złożonym [...] kwietnia 2012 r. do [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ zwrócił się o ustalenie okresu podlegania ubezpieczonej obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu na podstawie przedłożonych umów o dzieło. Odnosząc się do tego zarzutu skargi, w ocenie Sądu, nie ma on usprawiedliwionych podstaw, bowiem organ odwoławczy prawa nie naruszył. Wskazać należy, że art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o świadczeniach" stanowi, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby będące pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Obowiązek taki, stosownie do art. 69 ust. 1 ww. ustawy powstaje i wygasa w terminach określonych w przepisach o ubezpieczeniach społecznych. Należy przy tym podnieść dodatkowo, że na podstawie art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą systemową", obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu podlegają pracownicy - od dnia nawiązania stosunku pracy do dnia ustania tego stosunku. W myśl art. 8 ust. 2a ustawy systemowej za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy o świadczeniach, dyrektor Oddziału Wojewódzkiego Funduszu rozpatruje indywidualne sprawy z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego. Do indywidualnych spraw z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego zalicza się sprawy dotyczące objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym i ustalenia prawa do świadczeń. Co istotne, do spraw, o których mowa w ust. 1, nie należą sprawy z zakresu wymierzania i pobierania składek na ubezpieczenie zdrowotne należące do właściwości organów ubezpieczeń społecznych (ust. 2 tej ustawy). Natomiast wniosek o rozpatrzenie sprawy, o której mowa w ust. 1, zgłasza ubezpieczony, a w zakresie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym wniosek może zgłosić w szczególności Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego lub członek rodziny ubezpieczonego, także w zakresie dotyczącym objęcia ubezpieczeniem w okresie poprzedzającym złożenie wniosku (ust. 3 ustawy o świadczeniach). Co do zasady Sąd zgadza się z twierdzeniem skarżącej spółki, że decyzje dotyczące objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym są wydawane przez NFZ jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Co do zasady bowiem objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym osoby podlegającej obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu nie wymaga wydania w tym przedmiocie decyzji przez NFZ. W szczególności dotyczy to sytuacji objęcia danej osoby obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym, kiedy oczywiste jest, że podlega ona z określonego tytułu obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. Byłoby bowiem niecelowe uzależnianie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym każdego pracownika, zleceniobiorcy, rolnika czy osoby prowadzącej działalność pozarolniczą od wydania w tym przedmiocie decyzji przez NFZ. Ustawa o świadczeniach nie stwierdza bowiem, by każdorazowo objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym następowało na podstawie decyzji wydanej przez dyrektora oddziału wojewódzkiego NFZ. Analizując zapisy art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o świadczeniach należy jednak przyjąć, że decyzja dyrektora oddziału wojewódzkiego NFZ o objęciu ubezpieczeniem zdrowotnym wchodzi w grę nie tylko - chociaż przede wszystkim - w przypadku osób, które ubiegają się o dobrowolne ubezpieczenie zdrowotne i którym NFZ odmawia zawarcia umowy dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego. Niewątpliwie decyzje o objęciu obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym powinny być wydawane w sytuacjach wyjątkowych, np. wątpliwych, czyli także wtedy, gdy w konkretnym stanie faktycznym złożonego wniosku organy uprawnione (ZUS, KRUS) wskażą na te wątpliwości. W takich sytuacjach bowiem - dopiero decyzja organów NFZ może rozstrzygnąć istniejące wątpliwości co do podlegania przez daną osobę obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. W takim też duchu wypowiada się doktryna w powołanym przez skarżącą Komentarzu do art. 109, art. 110 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Grzegorz Machulak, Agnieszka Pietraszewska - Macheta, Andrzej Sikorko, wyd. ABC 2010 r.). Zauważyć bowiem należy, że w obecnie obowiązującej ustawie o świadczeniach, zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1, obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego powiązany został nie z objęciem ubezpieczeniami społecznymi, a już z samym faktem spełnienia warunków do objęcia nimi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2009 r. VII SA/Wa 369/09, Lex nr 558711). W art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach wskazany został krąg osób objętych obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym. Katalog ten ma charakter zamknięty i jedynie osoby wymienione w tym przepisie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. Podkreślenia jednak wymaga, że wszystkie te osoby są objęte obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym jedynie wówczas, gdy spełniają ponadto wymagania określone w art. 3 ust. 1 ustawy o świadczeniach, tj. ściśle określone wymogi w zakresie np. miejsca zamieszkiwania, bądź obywatelstwa. W przypadku uzależnienia podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu od spełniania warunków do objęcia ubezpieczeniem społecznym z określonego tytułu - składka na ubezpieczenie zdrowotne jest odprowadzana zarówno wówczas, gdy ubezpieczenie społeczne z danego tytułu jest obowiązkowe, jak i wówczas, gdy określona osoba spełnia jedynie warunki do podlegania z danego tytułu dobrowolnemu ubezpieczeniu społecznemu. Istotny jest bowiem sam fakt podlegania ubezpieczeniu społecznemu z danego tytułu, tj. wypełnienie ustawowych warunków do skorzystania z tego ubezpieczenia (niezależnie od tego, czy ubezpieczenie jest w tej sytuacji obowiązkowe, czy dobrowolne, i niezależnie od tego, czy dana osoba złożyła wniosek o objęcie jej z danego tytułu dobrowolnym ubezpieczeniem społecznym). Oznacza to, że jeśli np. dana osoba jest pracownikiem (i osiąga przychód ze stosunku pracy nie niższy od minimalnego wynagrodzenia), a jednocześnie prowadzi działalność pozarolniczą to podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu zarówno jako pracownik, jak i jako przedsiębiorca (mimo, iż w zaistniałej sytuacji z tytułu prowadzenia działalności pozarolniczej spełnia jedynie warunki do objęcia dobrowolnym ubezpieczeniem społecznym, którym wcale nie jest zainteresowana). (v. Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt III AUa 1560/12 LEX nr 1236484). W ocenie Sądu, nowelizacja art. 109 ustawy o świadczeniach z dniem 1 stycznia 2013 r. poprzez wejście w życie ust. 3a dodanego przez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 27 lipca 2012 r. (Dz.U.2012.1016), który przewiduje, że w przypadku gdy wnioskodawcą jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych albo Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, do wniosku, o którym mowa w ust. 3, wnioskodawca dołącza kopie posiadanych dokumentów i informacje uzasadniające treść żądania - poszła w kierunku powyżej dokonanej interpretacji. Nałożeniem bowiem na ZUS i KRUS konkretnych obowiązków co do uzasadnienia wniosku, czy złożenia dokumentów, ustawodawca de facto uszczegółowił procedurę określoną w ust. 3 art. 109. Niejako też ustawodawca usankcjonował praktykę ZUS uzależniania rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzenia składki na ubezpieczenie zdrowotne (np. należnej od osoby prowadzącej pozarolniczą działalność) od wcześniejszego orzeczenia przez dyrektora oddziału wojewódzkiego NFZ co do podlegania przez daną osobę ubezpieczeniu zdrowotnemu z tego tytułu. Potwierdził tym samym, że decyzje NFZ o objęciu obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym powinny być wydawane jedynie w sytuacjach konieczności rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości, co do podlegania przez daną osobę obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. Przedmiotem oceny organu na gruncie niniejszej sprawy jest uznanie, że sporządzenie sprawozdania finansowego, co wynika z treści umów oraz oświadczenia pani E. G., nie jest dziełem, a wynika z jej pracy w charakterze księgowej. Należy podkreślić, że art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach stanowi, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (k.c.) dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi. Z kolei zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach, za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający. Jednocześnie do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, na podstawie art. 750 k.c. stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Oznacza to, że sam fakt nazwania umowy między jej stronami "umowa o dzieło" nie przesadza o jej charakterze. Decydująca okazuje się treść zawartej umowy. Zatem, nie nazwa umowy, lecz jej cel i przedmiot decydują o charakterze współpracy. Zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast zgodnie z art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Co do zasady, w praktyce obrotu gospodarczego przyjmuje się, że w odróżnieniu od umowy zlecenia czy umowy o świadczenie usług, umowa o dzieło wymaga, by czynności przyjmującego zamówienie (najczęściej nazywanego w umowie o dzieło - "wykonawcą") doprowadziły do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Wówczas sporządzenie sprawozdania finansowego można uznać za dzieło, pod warunkiem, że zapisy umowy o dzieło spełniałyby warunki umowy rezultatu. Istotą umowy o dzieło jest zatem osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej. Umowa zlecenia jest z kolei umową starannego działania, w której co prawda rezultat może być przedmiotem starań, lecz nie daje się z góry przewidzieć, a często nie sposób określić, w jakim stopniu zostanie osiągnięty. Dlatego też w umowie zlecenia rezultat nie został objęty treścią świadczenia. Zaakcentować należy, że zasadniczo w treści umowy o dzieło istnieje konieczność opisania rezultatu, ponieważ to rezultat kreuje stosunki zobowiązaniowe między stronami tej umowy. Zarówno w judykaturze, jak i w literaturze przyjmuje się, że kwestia prawidłowej kwalifikacji umowy może być w praktyce znacznie utrudniona, albowiem, o ile w odniesieniu do prostych sytuacji faktycznych i prawnych nazwanie faktycznej umowy o dzieło w inny sposób nie powoduje wielkich trudności w ustaleniu rzeczywistej konstrukcji umowy, o tyle w wypadku umów bardziej złożonych zasadne jest rozważenie, czy wola stron w tym zakresie (nazwanie umowy w określony sposób, odesłanie do określonych przepisów) nie powinna być podstawą rozstrzygnięcia wątpliwości (tak m.in. G. Kozieł /w:/ A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX 2010, komentarz do art. 627 k.c., t. 36). Zgodnie z art. 627 k.c., przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Elementami przedmiotowo istotnymi umowy o dzieło są określenie dzieła, do którego wykonania zobowiązany jest przyjmujący zamówienie, a także, z uwzględnieniem regulacji art. 628 w zw. z art. 627 k.c., wynagrodzenia, do którego zapłaty zobowiązany jest zamawiający. Umowa o dzieło jest umową o "rezultat usługi". Rezultat, o który umawiają się strony, musi być obiektywnie osiągalny i w konkretnych warunkach pewny. Celem umowy o dzieło nie jest bowiem czynność (samo działanie) lub zaniechanie, które przy zachowaniu określonej staranności prowadzić ma do określonego w umowie rezultatu, lecz samo osiągnięcie tego rezultatu, pozostające poza zakresem obowiązków świadczącego. Przy umowie o dzieło chodzi o coś więcej, o osiągnięcie określonego rezultatu, niezależnie od rodzaju i intensywności świadczonej w tym celu pracy i staranności. Odpowiedzialność przyjmującego zamówienie, w wypadku nieosiągnięcia celu umowy, jest więc odpowiedzialnością za nieosiągnięcie określonego rezultatu, a nie za brak należytej staranności. Przedmiotem umowy o dzieło, w ujęciu Kodeksu cywilnego, jest więc przyszły, z góry określony, samoistny, materialny lub niematerialny, lecz obiektywnie osiągalny i w danych warunkach pewny rezultat pracy i umiejętności przyjmującego zamówienie, którego charakter nie wyklucza możliwości zastosowania przepisów o rękojmi za wady (por. A. Brzozowski /w:/ System prawa prywatnego, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Tom 7, wydanie 3, pod red. J. Rajskiego, Wydawnictwo C.H. Beck - Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2011, s. 390-391). Skoro w myśl art. 750 k.c., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, to ustalenie, że jakaś konkretna umowa i stosunek zobowiązaniowy jest "umową o świadczenie usług, która nie jest regulowana innymi przepisami" - pociąga za sobą obowiązek wykonania nakazu z art. 750 k.c., a więc obowiązku odpowiedniego zastosowania przepisów o zleceniu. Przy czym należy wskazać, że subsumcja zawartej umowy pod przepis art. 750 k.c. nie czyni takiej umowy umową zlecenia, w rozumieniu art. 734 k.c. (vide: L. Ogiegło /w:/ System prawa prywatnego, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Tom 7, ..., s. 573 i nast.). Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że bardzo istotna przesłanka zastosowania art. 750 k.c. wyraża się w tym, że umowa o świadczenie usług nie może być umową, której celem byłoby osiągnięcie rezultatu, pozwalającego na jej zakwalifikowanie, jako umowy o dzieło. Innymi słowy, umowy o osiągnięcie rezultatu stanowiącego dzieło, w rozumieniu przepisów art. 627 i nast. k.c. dotyczących umowy o dzieło, nie mogą zostać zakwalifikowane, jako umowy o świadczenie usług. Oznacza to, że z zakresu art. 750 k.c. wyłączone są nie tylko umowy o dzieło, ale także inne umowy nazwane, których celem jest osiągnięcie określonego rezultatu, zarówno takie, do których przepisy o umowie o dzieło znajdują odpowiednie zastosowanie, jak i takie, które mają regulację ustawową niezawierającą takiego odesłania. Ponadto należy zauważyć, że wyłączone spod dyspozycji art. 750 k.c. są również umowy nienazwane, których istota wykazuje zbieżność z umową o dzieło, uzasadniającą stosowanie przepisów o tej umowie w drodze analogii (np. nieodpłatne wykonanie dzieła). Również, jeśli chodzi o przypadek tzw. umów mieszanych, przepis art. 750 k.c. znajduje zastosowanie w zakresie, w jakim umowa dotyczy świadczenia usług, nieuregulowanych innymi przepisami, albo do których nie znajdą zastosowania w drodze analogii przepisy odnoszące się do którejkolwiek umowy nazwanej, mającej za przedmiot świadczenie usług. Dotyczy to zarówno umów, których przedmiotem jest zobowiązanie do świadczenia usług, obejmujących dokonywanie czynności faktycznych i prawnych (por. m.in. M. Nesterowicz /w:/ J. Winiarz (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, 1989, s. 692), jak i umów łączących elementy umowy o świadczenie usług z elementami umowy o dzieło. Istota umowy zlecenia, w świetle art. 734 k.c. i nast., wyraża się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowę zlecenia zalicza się przy tym do zobowiązań tzw. starannego działania, a nie zobowiązań rezultatu. Chociaż sama definicja zakłada dążenie do osiągnięcia określonego rezultatu - dokonania czynności prawnej, jednakże w razie jego nieosiągnięcia, ale jednoczesnego dołożenia wszelkich starań w tym kierunku, przy zachowaniu należytej staranności, zleceniobiorca nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązania (tak m.in. K. Kołakowski /w:/ G. Bieniek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, 2006, s. 387; podobnie: M. Nesterowicz /w:/ J. Winiarz (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, 1989, s. 685). Innymi słowy, odpowiedzialność kontraktowa przyjmującego zlecenie powstanie wówczas, gdy przy wykonaniu zlecenia nie zachował wymaganej staranności, niezależnie od tego, czy oczekiwany przez dającego zlecenie rezultat nastąpił, czy nie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił, że E. G. przyjęła zamówienia polegające na sporządzaniu sprawozdania finansowego i wykonania czynności związanych z prawidłowym wykonaniu zamówienia w szczególności : - kwalifikowania dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, - kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, - sporządzania oraz kontroli sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych. W ocenie Sądu, oznacza to, że sporządzenie sprawozdania finansowego stanowiło jednocześnie umowę księgowania operacji gospodarczych skarżącej. W tak określonym zakresie czynności, do wykonywania których zobowiązała się E. G. nie występuje żaden rezultat ucieleśniony w jakiejkolwiek postaci. Jest to wyłącznie staranne działanie wykonawcy umowy E. G., która stosownie do posiadanej wiedzy, miała dokonywać księgowania operacji gospodarczych skarżącej w związku z prowadzoną działalnością. Potwierdza to zapis §1, że "wykona wszystkie czynności związane z prawidłowym wykonaniem zamówienia". Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny, że czynności wykonywane przez E. G. miały charakter powtarzalny. Przedmiotem każdej z zawartych umów były czynności związane z obsługą księgową skarżącej, zobowiązanie do prowadzenia zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, zaś dzieło powinno mieć charakter indywidualny i jednostkowy. Oznacza to, że elementem przedmiotowo istotnym umów było działanie w celu osiągnięcia skutku, prawidłowego dokonywania czynności, a nie zrealizowanie rezultatu. Umowy te były nakierowane na podjęcie wymienionych w nich działań i dokonywanie określonych czynności przez E. G. Należy zatem podzielić pogląd wyrażony przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt III AUa 377/12, że nie sposób czynności polegającej na dokonywaniu zapisów w księgach rachunkowych w okresach miesięcznych przypisać cechy dzieła poprzez stworzenie czegoś lub przetworzenie do postaci, w jakiej dotychczas nie istniało. Ma rację organ administracji, że drugą istotną przesłanką uznania, że umowa nie ma charakteru umowy o dzieło jest okoliczność dotycząca kwestii wynagrodzenia. Wszystkie umowy zawarte były na okres jednego roku - od dnia 1 lutego do dnia 31 stycznia danego roku. Natomiast w każdej wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy płatne było w miesięcznych transzach. Zasadnie organ zauważa, że zapłata aż 11/12 części kwoty następowała przed wykonaniem umowy. De facto oznaczało to, że E. G. świadczyła usługi, za które otrzymywała miesięczne wynagrodzenie. Przy czym 11/12 wynagrodzenia otrzymywała za czynności "prowadzące do realizacji umowy": kwalifikowanie dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, kontrolę poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym i sporządzanie oraz kontrolę sprawozdań finansowych, do których dane wynikały z ksiąg rachunkowych. Oznacza to, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, że skoro w myśl art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, czyli na dzień kończący rok obrotowy, to nie było możliwości sporządzania sprawozdań finansowych przez E. G. w okresie od dnia 1 marca do dnia 31 grudnia roku obrotowego. W okresie tym księgowała operacje gospodarcze skarżącej prowadząc de facto jej księgi rachunkowe zgodnie z zapisami zawartymi w umowach. Należy uznać za trafną ocenę organu, że prowadzenie ksiąg rachunkowych nie ma charakteru twórczego i indywidualnego, a jest tylko wykonywaniem powtarzalnych czynności. Słusznie organ ocenił, że powyższe ustalenia potwierdziła skarżąca E. G. w swoim piśmie z dnia [...] maja 2012 roku. Udzielając bowiem odpowiedzi na korespondencję dyrektora [...] OW NFZ, przedstawiające szczegółowo stanowisko w sprawie podniosła, że w ramach umów zawieranych ze Spółką I. z/s w K., od 1 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2011 r. zobowiązana była do sporządzania sprawozdań finansowych za kolejne lata obrachunkowe. Równocześnie wykonywała czynności, które miały zapewnić prawidłowe sporządzanie tych sprawozdań. Należy zatem podzielić pogląd, że okoliczność wykonywania umowy o współpracy, mającej za przedmiot powtarzalne i takie same usługi, świadczone systematycznie, za stałym wynagrodzeniem, nie pozwala jednocześnie uznać, że są wykonywane odrębne (indywidualne) umowy o dzieło. (v. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II UK 315/10). W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że rodzaj i sposób wykonywania usług, zawarcie umowy, w której określona została data rozpoczęcia i zakończenia świadczenia usług, sposób wynagradzania za wykonaną pracę wskazują, że umowy te nosiły charakter umów o świadczenie usług - umów zlecenia, określonych w art. 734-750 kodeksu, a nie umów o dzieło, których cechy określone są w art. 627-646 kodeksu. Natomiast odnosząc się zarzutu skargi dotyczącego zmiany przez organ suwerennej woli stron umowy, to należy wskazać, mając na uwadze treść art. 353(1) k.c., że zasada swobody umów doznaje ograniczeń zarówno w zakresie treści, jak i celu umowy. Przepis ten wprowadza trzy granice tej wolności. Są to: 1) ustawa, 2) zasady współżycia społecznego i 3) właściwość (natura) stosunku prawnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r., I CKN 1144/2000, publ. M. Praw. 2004, nr 5, s. 233 oraz Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna, 9. wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 130 i n.). Odnosząc się do zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja została oparta na ustaleniach protokołu kontroli ZUS w sytuacji, gdy organy NFZ nie zapoznały się z tym protokółem kontroli stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony. Byłby uzasadniony wówczas, gdyby ustawodawca uzależnił uprawnienie ZUS do wystąpienia z wnioskiem od ustaleń protokołu kontroli. Wówczas ustalenia protokołu kontroli byłyby dowodem w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika oparcie jej na ustaleniach protokołu kontroli ZUS, czyli stanowisku ZUS. Stwierdzenie organu II instancji, że "Narodowy Fundusz Zdrowia nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści i ustaleń dokumentu urzędowego jakim jest protokół kontroli innego organu administracji publicznej - w tym przypadku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - dotyczy w ocenie Sądu okoliczności, które spowodowały złożenie wniosku przez ZUS. W tym wniosku bowiem ZUS powoływał się na wyniki przeprowadzonej kontroli u płatnika, w której zakwestionowano "m.in. prawidłowość zgłoszeń do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego pani E. G." - jako uzasadniające skierowanie wniosku do organów NFZ. Powyższe nie uzasadniało domagania się przez organy NFZ przedłożenia temu organowi protokołu kontroli ZUS, bowiem wystarczające było złożenie zakwestionowanych umów. W ocenie Sądu, to umowy pomiędzy płatnikiem a ubezpieczoną stanowiły podstawę do zakwestionowania faktycznego charakteru stosunku prawnego nimi objętego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej interpretacji charakteru przedmiotowej umowy oraz prawidłowo zastosował art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach uznając, że. podlegał obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, jako osoba spełniająca warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, ponieważ wykonywał pracę na podstawie innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (por. wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 106/13). Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.