VI SA/Wa 2111/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia WSA Sławomir Kozik Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "L." Spółka Komandytowa z siedzibą w J. na postanowienie Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ukarania grzywną 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z [...] marca 2014 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych na rzecz skarżącej "L." Spółka Komandytowa z siedzibą w J. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. L. spółka komandytowa z siedzibą w J. (dalej też jako "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych (dalej też jako "Główny Inspektor JHARS") z dnia [...] maja 2014 roku, o nr [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] marca 2014 r., znak: [...], o ukaraniu skarżącego grzywną w wysokości 50 zł za odmowę złożenia w wyznaczonym terminie poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT podmiotu L. oraz poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT podmiotu C. - GMBH - wspólników podmiotu: "L." sp. k. z siedzibą w J., pomimo prawidłowego wezwania organu II instancji z dnia [...] stycznia 2014 r. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: [...] Wojewódzki Inspektor JHARS w P. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 5000 zł za wprowadzanie do obrotu produktu zafałszowanego – 7560 sztuk wiśni drylowanych w solskim syropie. Skarżący złożył od tej decyzji odwołanie poprzez ustanowionego, profesjonalnego pełnomocnika. W toku postępowania odwoławczego, Główny Inspektor JHARS, pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. wezwał skarżącego (poprzez jednego z pełnomocników) do przesłania poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT podmiotu L. Sp. z o.o. oraz poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT podmiotu C. - GMBH - wspólników przedmiotowej spółki komandytowej: "L." sp. k. W ww. piśmie organ odwoławczy poinformował pełnomocnika strony, że ww. deklaracje CIT są niezbędne w celu weryfikacji poprawności ustalenia wysokości przychodu strony za 2012 r., który stanowi ustawową podstawę wymierzania kary (art. 40a ust. 1 pkt 4 ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych). Pismem z dnia 4 lutego 2014 r., pełnomocnik skarżącego poinformował, że nie ma podstaw prawnych do przesłania ww. dokumentów, z uwagi na to, że: - kara za wprowadzenie do obrotu artykułu rolno-spożywczego zafałszowanego jest ustalana w oparciu o przychody osiągnięte przez "podmiot dokonujący takiego naruszenia", którym jest "L." sp. k., a nie jej wspólnicy, którzy są niezależnymi podmiotami, posiadającymi odrębną osobowość prawną; - skarżący nie posiada upoważnienia do działania i reprezentowania wspólników przedmiotowej spółki. Główny Inspektor JHARS w dniu [...] marca 2014 r., wydał postanowienie nr [...] o ukaraniu "L." sp. k. z siedziba w J. grzywną w wysokości 50 zł, za odmowę złożenia w wyznaczonym terminie poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT podmiotu L. oraz poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT podmiotu C. - GMBH - wspólników podmiotu: "L." sp. k. pomimo prawidłowego wezwania organu II instancji z dnia [...] stycznia 2014 r. Jako podstawę prawną wskazał: art. 88 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) w związku z art. 40 ust. 1 pkt 4 i ust. 8 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577, z późn. zm.) i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. 4 podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397). Skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzucił rażące naruszenie: art. 40 ust. 1 pkt 4 (błędnie wskazany jako art. 40a ust 1 pkt 3) i ust. 5 ustawy jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, poprzez jego nieprawidłową wykładnię prowadzącą do uznania, że deklaracje CIT spółek L. oraz C. - GMBH są niezbędne do ustalania przychodu za 2012 r., podczas gdy podstawą do naliczania kary pieniężnej w przypadku wprowadzania do obrotu artykułu zafałszowanego jest wyłącznie przychód obrotów podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Jego zatem wielkość obrotów, zgodnie z art. art. 40 ust. 5, winien organ uwzględnić przy ustalaniu ewentualnej kary; art. 50 § 1 k.p.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię prowadzącą do uznania, że przedstawienie deklaracji CIT wspólników jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji, gdy spółka udzielił! w trakcie postępowania szczegółowych informacji i przedstawiła dokumentację, z której jednoznacznie wynikał przychód Spółki w 2012 roku, art. 88 k.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka obowiązana była do przedstawienia deklaracji CIT wspólników Spółki, w sytuacji gdy adresatem powyższego ¿obowiązania powinni być co najwyżej bezpośrednio wspólnicy Spółki. Strona podniosła, że w ustawie o jakości handlowej mowa jest o ukaraniu podmiotu dokonującego naruszenia, którym była "L." sp. k.. Żadna ze spółek, tj. L. oraz C. - GMBH nie dopuściła się ewentualnego zafałszowania. Mimo powiązań kapitałowych Spółka L." sp. k., nie jest upoważniona do przedstawienia dokumentów zawierających wyniki finansowe osiągnięte przez jej wspólników. Przedstawienie deklaracji CIT ww. podmiotów nie było niezbędne, gdyż w toku postępowania przedstawiono Rachunek Zysków i Strat Spółki będący elementem sprawozdania finansowego podmiotu. Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy postanowienie Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...]. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżacego, że wystarczające dla wymierzenia kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu artykułu rolno - spożywczego zafałszowanego są przedstawione dokumenty finansowe w postaci rachunku zysku i strat odnoszące się do firmy "L." sp. k. Odwołał się do art. 40a ust. 8 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577, z późn. zm.), który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Oznacza to, że w zakresie odnoszącym się do kar pieniężnych konieczne jest stosowanie przepisów prawa podatkowego - działu III Ordynacji podatkowej - dotyczącego kwestii zobowiązań podatkowych, a tym samym sposobu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - w deklaracji lub decyzji organu. Dla prawidłowego wymierzenia kary pieniężnej z art. 40a ust. 1 pkt 4 ustawy o jakości handlowej miarodajne jest przyjęcie przychodu, którym posługuje się ustawodawca na gruncie ustawy podatkowej: czyli "przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) uwidoczniona jest natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (deklaracja CIT-8), składanej przez podatnika do właściwego urzędu skarbowego." (Wyrok NSA z dnia 26.11.2013 r., sygn. akt: II GSK 1174/12). Organ odwoławczy powołał się na art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397), stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Podkreślił, że Spółka komandytowa jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wobec powyższego w celu ustalenia przychodów z działalności Spółki należało ustalić przychody jej wspólników, do czego skarżący został zobowiązany. Z przepisu art. 88 § 1 k.p.a. wynika m.in., zdaniem organu odwoławczego, że organ administracyjny może nałożyć grzywnę za odmowę udziału w czynności urzędowej, a przeprowadzenie dowodu z dokumentów w sprawie administracyjnej jest czynnością urzędową. Powołał się przy tym na wyrok z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt II SA 4033/01, w którym NSA (Wokanda 2002/12/39) odwołał się do Uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W. 7/96 (OTK 1997, nr 2, poz. 27) definiującej, że "czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji. (...) Wobec tego pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej". Jego zdaniem powyższe stanowisko potwierdzają wyroki: NSA z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt: I GSK 1089/07 i WSA w Warszawie VI SA/Wa 3217/10. Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku bezzasadnej odmowy udziału w czynności urzędowej środki przymusu, o których mowa w art. 88 § 1 k.p.a. mogą zostać zastosowane wobec strony postępowania (wyrok WSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt: II SA/Bk 138/2009). Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych uznał, że skarżący bezzasadnie odmówił udziału w czynności urzędowej i w związku z tym uprawniony był do wymierzenia kary grzywny w wysokości 50 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: art. 40a ust. 8 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 roku o jakości handlowej artykułów rolno- spożywczych ("u.j.h.a.r.s.") odsyłającego w zakresie dotyczącym kar pieniężnych nieuregulowanym ustawą do stosowania przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ("ordynacja podatkowa") poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy w sytuacji, w której nie powinien zostać zastosowany, ponieważ podstawy wymiaru kary pieniężnej wyczerpująco uregulowane zostały w art. 40a ust. 1 pkt. 4) u.j.h.a.r.s.; art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego ("k.p.a.") w związku z art. 124 § 2 k.p.a. poprzez zaniechanie, pomimo oparcia wydanego postanowienia na odsyłającym przepisie art. 40a ust. 8 u.j.h.a.r.s., wskazania konkretnej podstawy prawnej ordynacji podatkowej, która została przez Organ zastosowana w przedmiotowej sprawie; art. 40a ust. 1 pkt 4 u.j.h.a.r.s. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że deklaracje CIT spółek L. oraz C.-GmbH są niezbędne w celu ustalenia przychodów Skarżącej za rok 2012, podczas gdy podstawą do naliczenia kary pieniężnej w przypadku ewentualnego wprowadzenia do obrotu artykułów rolno-spożywczych zafałszowanych jest wyłącznie przychód podmiotu, który dopuścił się naruszenia; art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa o CIT") poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w celu ustalenia przychodów z 2012 roku z działalności Skarżącej będącej spółką komandytową niezbędne jest ustalenie przychodów jej wspólników, podczas gdy: - z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wynika jedynie sposób rozliczania podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu jego uczestnictwa w spółce nieposiadającoj osobowości prawnej, - a w art. 5 ust. 3 ustawy o CIT sprecyzowano, że w sytuacji, gdy spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi działalność gospodarczą, do przychodów podatnika CIT zalicza się przychody z działalności gospodarczej spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w której ten jest wspólnikiem; w konsekwencji, przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym sprawy, ponieważ nie pozwalają na ustalenie przychodów Skarżącej; art. 12 §1 k.p.a. w zw. z art. 50 §1 k.p.a. poprzez naruszenie zasady prostoty postępowania polegające na zastosowaniu środka w postaci wezwania Skarżącej do przedstawienia deklaracji CIT spółek L. oraz C. -GmbH, co w żaden sposób nie zmierza do załatwienia sprawy, podczas gdy ustalenie wysokości przychodów Skarżącej za rok 2012 możliwe jest na podstawie szczegółowych informacji i dokumentacji złożonych wcześniej przez Skarżącą do akt postępowania, a dokumenty te nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych; art. 7 i art. 77 §1 k.p.a. poprzez dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do braku istotnych i prawidłowych dla rozstrzygnięcia ustaleń w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; art. 88 §1 k.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca obowiązana była do przedstawienia deklaracji CIT spółek L. oraz C.-GmbH będących wspólnikami Skarżącej, w sytuacji gdy adresatem powyższego zobowiązania powinni być co najwyżej bezpośrednio wspólnicy Skarżącej; 8. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy należało utrzymać w mocy wydane w I instancji postanowienie, podczas gdy z uwagi na rażące naruszenie art. 88 §1 k.p.a. polegające na bezzasadnym nałożeniu na Skarżącą grzywny organ odwoławczy winien był stwierdzić nieważność postanowienia z urzędu (art. 156 §1 pkt 2 k.p.a.), ewentualnie - na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. wzw. z art. 144 k.p.a. - należało wydane postanowienie uchylić, a postępowanie w przedmiocie nałożenia grzywny umorzyć. Skarżący wniósł: 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia [...] marca 2014 roku, znak sprawy [...], wydanego w I instancji w całości i umorzenie postępowania w zakresie nałożenia na Skarżącą grzywny; 2. ewentualnie - na wypadek nieuwzględnienia wniosku z pkt 1 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a o uchylenie poprzedzającego je postanowienia wydanego w I instancji postanowienia i umorzenie postępowania w zakresie nałożenia na Skarżącą grzywny; 3. na podstawie art. 61 §2 pkt 1 p.p.s.a. o wstrzymanie przez Organ, a w przypadku przekazania skargi, na podstawie art. 61 §3 p.p.s.a - przez Sąd, wykonania zaskarżonego postanowienia w całości; 4. zasądzenie od Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podnosił m.in., że organ nieprawidłowo uznał, że w ustawie (u.j.h.a.r.s.) nie zostały uregulowane dyrektywy wymiaru kary pieniężnej i że w oparciu o art. 40a ust. 8 u.j.h.a.r.s. zastosowanie znajdują przepisy działu III ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, na podstawie art. 40a ust. 1 pkt. 4) u.j.h.a.r.s. możliwe jest wyczerpujące ustalenie podstawy ewentualnej kary pieniężnej. Zgodnie z powołanym przepisem, podmiot wprowadzający do obrotu artykuł rolno-spożywczy zafałszowany podlega karze pieniężnej w wysokości do 10% przychodu osiągniętego w roku rozliczeniowym poprzedzającym rok nałożenia kary. Ustalając wysokość kary, Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych powinien, zgodnie z art. 40a ust. 5 u.j.h.a.r.s., uwzględniać jedynie stopień szkodliwości czynu, stopień zawinienia, zakres naruszenia, dotychczasową działalność podmiotu działającego na rynku artykułów rolno-spożywczych i wielkość jego obrotów. Podkreślił, że w art. 40a ust. 1 pkt. 4) u.j.h.a.r.s. mowa jest jedynle o przychodach podmiotu dokonującego naruszenia. Podkreślił, że art. 40a u.j.h.a.r.s. ma charakter quasi karny i tym samym powinien być odczytywany zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Literalnie zaś przepis mówi o "ukaraniu" podmiotu dokonującego naruszenia. W związku z powyższym, nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych, aby stosować w tym względzie interpretację rozszerzającą i dokonywać ustaleń co do wysokości ewentualnej kary pieniężnej w oparciu o dane finansowe innych podmiotów, które nie dopuściły się ewentualnego naruszenia w zakresie wprowadzania do obrotu artykułów rolno-spożywczych zafałszowanych tj. spółki L. czy też spółki C. -GmbH. Zdaniem Skarżącego, nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, by w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej, angażować wspólników Skarżącej - spółkę L. i spółkę C. -GmbH, ponieważ bezsporny jest fakt, że żadna z powyższych spółek nie dopuściła się naruszenia w zakresie wprowadzenia do obrotu artykułów rolno-spożywczych zafałszowanych. Spółki te nie są stroną przedmiotowego postępowania i nie zostały wezwane do wzięcia w nim udziału. Stąd nie zachodzą podstawy do uwzględniania ich przychodów na poczet ustalenia wysokości przychodu Skarżącego. Mimo powiązań kapitałowych pomiędzy Skarżącym a powyższymi spółkami, są to podmioty odrębne, niezależne od Skarżącego. Co więcej, Skarżący nie jest dysponentem deklaracji CIT spółki L. czy też spółki C. -GmbH za rok 2012 i nie jest upoważniony do przedstawiania innym podmiotom dokumentów zawierających wyniki finansowo osiągnięte przez jej wspólników w roku 2012. W konsekwencji, nie ma podstaw prawnych do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 40a ust. 8 u.j.h.a.r.s. przepisy te mają zastosowanie jedynie w zakresie nieuregulowanym w u.j.h.a.r.s. Art. 40a ust. 1 pkt, 4) u.j.h.a.r.s. w sposób wyczerpujący określa natomiast podstawę wymierzenia Skarżącej kąty z tytułu ewentualnego wprowadzenia do obrotu artykułu rolno-spożywczego zafałszowanego. Zarzucił, że Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych nie wskazał, jaki dokładnie przepis działu III ordynacji podatkowej znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ tym samym dopuścił się naruszenia art. 6 k.p.a. w związku z art. 124 §2 k.p.a. Skoro ustawa o CIT dotyczy opodatkowania osób prawnych, nie znajdzie ona zastosowania do podmiotów niebędących osobami prawnymi. Potwierdzeniem tego poglądu są początkowe przepisy ustawy o CIT. Zgodnie z jej art. 1 ust. 2 a contrario, postanowienia ustawy o CIT nie odnoszą się do spółek niemających osobowości prawnej, z wyjątkami ujętymi w ust. 3 (które są irrelewantne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Gdyby ustawa o CIT miała mieć zastosowanie do spółek niebędących osobami prawnymi, jaką jest Skarżąca, ustawodawca nie wyłączyłby ich spod reżimu zastosowania tej ustawy. Art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, na które powołuje się Organ, regulują kwestię przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Jest to tylko jeden z rodzajów przychodu i to przychód wspólnika z tytułu jego zaangażowania w spółce niebędącej osobą prawną i nie można go utożsamiać z przychodami Skarżącej będącymi podstawą do wymierzenia ewentualnej kary pieniężnej. W świetle przepisów ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie od udziału w zysku (art. 5 ust. 1 ustawy CIT). W art. 5 ust. 3 ustawy o CIT doprecyzowano, iż w sytuacji, gdy spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi działalność gospodarczą, do przychodów podatnika CIT zalicza się przychody z działalności gospodarczej spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w której ten jest wspólnikiem. Przedmiotem opodatkowania jest więc dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których dochód został osiągnięty. Oznacza to, że wykazany w deklaracji CIT przychód wspólnika Skarżącej może być zawyżony w stosunku do wysokości przychodu rzeczywiście osiągniętego przez tego wspólnika z samego udziału w spółce Skarżącej. Przychód wspólnika Skarżącej obejmuje bowiem nie tylko przychód uzyskiwany z samego udziału wspólnika w spółce Skarżącej, ale również przychód z innych tytułów w związku z prowadzoną przez wspólnika Skarżącej działalnością gospodarczą. W konsekwencji deklaracja CIT wspólnika Skarżącej nie pozwoli na poprawne ustalenie wysokości przychodu Skarżącej za rok 2012. W takiej deklaracji CIT uwzględnia się bowiem przychody ze wszystkich źródeł przychodów położonych na terytorium RP, jak również poza terytorium RP i to w ujęciu zbiorczym. Powyższe dotyczy obu wspólników Skarżącej, tj. spółki L. oraz spółki C. - GmbH. Tym samym, jego zdaniem, ustalenie wysokości przychodu Skarżącej w roku 2012 w oparciu o powyższe dane byłoby nieprawidłowe i prowadziłoby do ustalenia przychodu Skarżącej w wysokości wyższej niż rzeczywisty przychód Skarżącej osiągnięty za rok 2012 To z kolei mogłoby prowadzić do wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej w wysokości wyższej niż wynikająca z art. 40a ust. 1 pkt. 4 u.j.h.a.r.s. Skarżący wskazał także, że w realiach niniejszej sprawy wezwanie go do złożenia deklaracji CIT osób trzecich nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Przedstawienie powyższych dokumentów nie było bowiem niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia wysokości przychodów Skarżącego za rok 2012. We wcześniejszych pismach zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, przedstawił informacje i dokumenty, z których wynikała wysokość jej przychodu w roku 2012. I tak w piśmie z dnia 19 września 2013 roku złożył oświadczenie, z którego wynikała jednoznacznie wysokość osiągniętego przez nią przychodu. Dodatkowo, pismem z dnia 21 stycznia 2014 roku przesłał Głównemu Inspektorowi Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych potwierdzony za zgodność z oryginałem rachunek zysków i strat Skarżącej będący elementem sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się w dniu 28 lutego 2013 rok. Przedstawione dowody nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane przez Organ czy też zweryfikowane, chociażby poprzez żądanie przedstawienia sprawozdania finansowego Skarżącej. Nie było zresztą podstaw do takiego zakwestionowania, gdyż przedłożone dokumenty stanowiły oficjalne dane finansowe Skarżącej. Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno- Spożywczych posiadał wystarczające dane do ustalenia wysokości przychodu Skarżącej w roku 2012. Dokonywanie "weryfikacji poprawności ustalenia wysokości przychodu" Skarżącej było tutaj działaniem zbędnym. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do wysokości przychodu podanego przez Skarżącą w powyższych pismach, bądź wynikającego z przedłożonych dokumentów, istniała zresztą możliwość zweryfikowania przychodu Skarżącej we właściwym sądzie rejestrowym tj. Sądzie Rejonowym Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 roku, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, w grę wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a".). W ocenie Sądu, analizowana pod tym kątem skarga zasługuje na uwzględnienie. Postanowieniem Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] skarżący "L." sp. k. z siedzibą w J. został ukarany grzywną w wysokości 50 zł za odmowę złożenia w wyznaczonym terminie poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT podmiotu L. oraz poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT podmiotu C. - GMBH - wspólników skarżącego, pomimo prawidłowego wezwania organu II instancji z dnia 27 stycznia 2014 r. By odpowiedzieć na pytanie, czy ww. postanowienie narusza prawo należy odnieść się do podstawy prawnej jego wydania podanej w postanowieniu Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z dnia [...] marca 2014 r.: art. 88 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) – dalej “k.p.a." w związku z art. 40 ust. 1 pkt 4 i ust. 8 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577, z późn. zm.) – dalej “ustawa o jakości handlowej" i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397) – dalej: “ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych". Zgodnie z art. 88 § 1 k.p.a.: "Kto, będąc obowiązany do osobistego stawienia się (art. 51), mimo prawidłowego wezwania nie stawił się beż uzasadnionej przyczyny jako świadek lub biegły albo bezzasadnie odmówił złożenia zeznania, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin albo udziału w innej czynności urzędowej, może być ukarany przez organ przeprowadzający dowód grzywną do 50 zł, a; w razie ponownego niezastosowania się do wezwania - grzywną do 200 zł. Na postanowienie o ukaraniu grzywną służy zażalenie". Co do zasady, według literatury przedmiotu, ww. norma reguluje problem środków przymusu zabezpieczających prawidłowy przebieg postępowania dowodowego. Z przepisu art. 88 § 1 k.p.a. wynika, że muszą zaistnieć przesłanki przewidziane w tym przepisie, aby można było nałożyć grzywnę. Oznacza to, że kara grzywny może być wymierzona w następujących przypadkach: a) osoba zobowiązana do osobistego stawiennictwa nie stawiła się bez uzasadnionej przyczyny, b) osoba obowiązana do złożenia zeznania, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin albo udziału w innej czynności urzędowej bezzasadnie odmówiła dokonania lub udziału w danej czynności. (Andrzej Wróbel – Komentarz aktualizowany do art. 88 k.p.a. – LEX stan prawny na 30 września 2014r.) Zatem w sytuacji określonej w pkt b) "osoba obowiązana do okazania przedmiotu oględzin albo udziału w innej czynności urzędowej bezzasadnie odmówiła dokonania" Oznacza to, że warunkiem sine qua non - w realiach niniejszej sprawy –nałożenia na skarżącego obowiązku złożenia dokumentu, należącego do innego podmiotu, jest bezzasadność odmowy. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w literaturze. Według Grzegorza Łaszczycy (Komentarz do art. 88 kodeksu postępowania administracyjnego, stan prawny na dzień 2010.08.01) W tezie 4 wskazuje on, że: Analiza treści przepisu art. 88 § 1, przy uwzględnieniu jego budowy, prowadzi do wniosku, że ukarany zostać może w szczególności: 1) świadek, w sytuacji gdy: a) będąc obowiązany do osobistego stawienia się (art. 51), mimo prawidłowego wezwania nie stawił się bez uzasadnionej przyczyny, b) bezzasadnie odmówił złożenia zeznania (w doktrynie proponuje się szeroką interpretację tego sformułowania, obejmując nim również nieuzasadnioną odmowę odpowiedzi na pytanie - B. Adamiak, System środków dowodowych..., s. 55-56), c) bezzasadnie odmówił udziału w innej czynności urzędowej; 2) biegły, który: a) będąc obowiązany do osobistego stawienia się (art. 51), mimo prawidłowego wezwania nie stawił się bez uzasadnionej przyczyny, b) bezzasadnie odmówił wydania opinii; c) bezzasadnie odmówił udziału w innej czynności urzędowej (por. W. Dąbrowski, Biegły..., s. 39); 3) osoba trzecia, która: a) bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin; b) bezzasadnie odmówiła udziału w innej czynności urzędowej; 4) co do strony środki przymusu mogą być stosowane w sytuacji: a) bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin, b) bezzasadnej odmowy udziału w innej czynności urzędowej. Oznacza to, że w przypadku ostatnim (4), odnoszącym się wprost do skarżącego jako strony postępowania, środki przymusu mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin. Przenosząc możliwość zastosowania tej normy w realiach niniejszej sprawy należy bezwzględnie odnieść się do stanu faktycznego, który jest bezsporny: Za wprowadzanie do obrotu produktu zafałszowanego – 7560 sztuk wiśni drylowanych w syropie, [...] Wojewódzki Inspektor JHARS w P. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Należy dodać, że w toku postępowania strona złożyła informacje i dokumenty, z których wynikała wysokość jej przychodu w roku 2012. I tak w piśmie z dnia 19 września 2013 roku skarżący złożył oświadczenie, z którego wynikała jednoznacznie wysokość osiągniętego przez nią przychodu. Dodatkowo, pismem z dnia 21 stycznia 2014 roku przesłał Głównemu Inspektorowi Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych potwierdzony za zgodność z oryginałem rachunek zysków i strat Skarżącej będący elementem sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się w dniu 28 lutego 2013 rok. Skarżący nie godząc się z rozstrzygnięciem o nałożeniu kary - skorzystał z uprawnienia przysługującego stronie i złożył od tej decyzji wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Rozpatrując zasadność środka odwoławczego, Główny Inspektor JHARS, pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. wezwał skarżącego do przesłania poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT: podmiotu L. oraz poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT podmiotu C. GMBH – czyli wspólników skarżącej spółki komandytowej: "L." sp. k., będącej stroną postępowania administracyjnego. W ww. piśmie organ odwoławczy poinformował pełnomocnika strony, że ww. deklaracje CIT są niezbędne do weryfikacji poprawności ustalenia wysokości przychodu strony za 2012 r., który stanowi ustawową podstawę wymierzania kary (art. 40a ust. 1 pkt 4 ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych). W odpowiedzi na to wezwanie skarżący pismem z dnia 4 lutego 2014 r., poinformował, że nie ma podstaw prawnych do przesłania ww. dokumentów i wskazał argumentację przedstawiającą bezzasadność zobowiązania organu, a mianowicie że: 1) kara za wprowadzenie do obrotu artykułu rolno-spożywczego zafałszowanego jest ustalana w oparciu o przychody osiągnięte przez "podmiot dokonujący takiego naruszenia", którym jest "L." spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, którzy są niezależnymi podmiotami, posiadającymi odrębną osobowość prawną; 2) skarżący nie posiada upoważnienia do działania i reprezentowania wspólników przedmiotowej spółki. W ocenie Sądu, argumentom skarżącego nie można odmówić racji. Nie można oderwać niniejszego postępowania, które jest postępowaniem wpadkowym, od głównego postępowania administracyjnego, w którym wymierzenie skarżącemu kary za wprowadzanie do obrotu produktu zafałszowanego zostało oparte na przesłance określonej w art. 40a ust. 1 pkt 4 ustawy o jakości handlowej, który stanowi, że kto wprowadza do obrotu artykuły rolno-spożywcze zafałszowane, podlega karze pieniężnej w wysokości nie wyższej niż 10% przychodu osiągniętego w roku rozliczeniowym poprzedzającym rok nałożenia kary, nie niższej jednak niż 1.000 zł. Jak wynika z cytowanego przepisu stroną postępowania jest adresat ww. normy, czyli ten, "kto wprowadza do obrotu" i w świetle nieprawomocnej decyzji organu za "wprowadzającego do obrotu" został uznany skarżący. W takiej sytuacji organ miał obowiązek ustalenia wysokości kary administracyjnej i zasady działania w tym przedmiocie ustawodawca określił w ust. 5 i 8 art. 40a ww. ustawy: Ust. 5. Ustalając wysokość kary, wojewódzki inspektor albo wojewódzki inspektor Inspekcji Handlowej uwzględnia stopień szkodliwości czynu, stopień zawinienia, zakres naruszenia, dotychczasową działalność podmiotu działającego na rynku artykułów rolno-spożywczych i wielkość jego obrotów. Ust. 8. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Zdaniem Sadu, z powyższego wynika, że skoro skarżący został uznany za "podmiot działający na rynku artykułów rolno-spożywczych", to organ miał obowiązek ustalenia "wielkości jego obrotów", a nie wielkości obrotów jego wspólników, którzy jako osoby prawne prowadzić mogą - niezależnie od posiadania udziałów w spółce komandytowej – nie tylko własną działalność gospodarczą, ale także są odrębnymi podmiotami gospodarczymi posiadającymi osobowość prawną. Z całą pewnością skarżący nie ma własnego uprawnienia do samodzielnego posługiwania się czy udostępniania dokumentów finansowych tych firm. Potwierdza to informacja z KRS na dzień 10.01.2014r. (k.42), z której wynika, że spółkę skarżącego reprezentuje samodzielnie komplementariusz "L." sp. z o.o. ( dział 2 rubr. 2) – a nie odwrotnie. Natomiast jako spółka komandytowa ma obowiązek prowadzenia własnej księgowości i wykazywania przychodu. Tym samym odmowa przez skarżącego – spółki komandytowej - złożenia w wyznaczonym terminie poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT wspólników: podmiotu L. oraz poświadczonej za zgodność z oryginałem deklaracji CIT podmiotu C. - GMBH - wspólników skarżącego, była uzasadniona. W ocenie Sądu, brak jest materialnych podstaw do zastosowania wobec skarżącego art. 88 § 1 k.p.a. - środka przymusu zabezpieczającego prawidłowy przebieg postępowania dowodowego. Jak wyżej wskazano, środki przymusu mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin. Natomiast nie znajduje zastosowania na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstawa prawna z art. 40 ust. 8 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397) – dalej: “ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych", bo jak słusznie wskazał skarżący, znajduje on zastosowanie w sprawach nieuregulowanych, a taka sytuacja nie ma miejsca. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie, a tym bardziej odwoławcze ma na celu ponowne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie jego oceny na podstawie na 40a ust. 1 pkt 4 i art. 40a ust. 5 ustawy o jakości handlowej i dotyczy podmiotu, który jest stroną w sprawie. Odrębną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność i celowość weryfikacji w postępowaniu odwoławczym obrotów skarżącego w kontekście zasady wyrażonej w art. 139 k.p.a. tymbardziej, że brak jest tezy dowodowej wskazującej taki zakres ponownego rozpoznania sprawy. Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 250 p.p.s.a.