VI SA/Wa 2591/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej Prezes NFZ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora [...] Wojewódzkiego Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej Dyrektor [...] OW NFZ) z [...] maja 2013 r., którą stwierdzono, że Z. P. jako pracownik, podlegał obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu umów o świadczenie usług, do których zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu, nazwanych umowami o dzieło, zawartych z M. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej skarżąca) w okresach od 9 stycznia 2007 r. do 21 lutego 2007 r. oraz od 10 marca 2007 r. do 31 maja 2007 r. Jako podstawę zaskarżonej decyzji podano art. 102 ust. 5 pkt 24 w zw. z art. 109 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.), dalej ustawa o świadczeniach oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Do powyższych rozstrzygnięć doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym; I. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] (dalej ZUS) pismem z lipca 2009 r. wystąpił do Dyrektora [...] OW NFZ o wydanie decyzji ustalającej obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego pracownika. ZUS poinformował, że u skarżącej tj. płatnika składek, została przeprowadzona kontrola w wyniku której ustalono, że pracownik Z. P. wykonywał pracę na jej rzecz na podstawie zawartych z nią umów cywilnoprawnych, nazwanych "umowami o dzieło" w okresach od 9 stycznia 2007 r. do 21 lutego 2007 r. oraz od 10 marca 2007 r. do 31 maja 2007 r. oraz że z tytułu wykonywania pracy nie został zgłoszony do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. Do wniosku ZUS załączył kserokopie: - - umowy o dzieło zawartej dnia 9 stycznia 2007 r. na okres od 9 stycznia 2007 r. do 21 lutego 2007 r., rachunek do ww. umowy, umowy o dzieło zawartej dnia 10 marca 2007 r. na okres od 10 marca 2007 r. do 31 maja 2007 r. i rachunek do tej umowy. Z wniosku ZUS wynika również, iż ww. pracownik w czasie wykonywania ww. umów podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu zatrudnienia (pracownik) w Spółdzielni Transportu Wiejskiego z siedzibą w [...], a osiągany przez niego przychód w przeliczeniu na okres miesiąca wynosił co najmniej minimalne wynagrodzenie. Następnie ZUS w piśmie z [...] sierpnia 2009 r. poinformował, że przeprowadzona u skarżącej kontrola wykazała, że osoby, z którymi zawierała umowy cywilnoprawne - nazwane "umowami o dzieło", wykonują pracę w sposób wskazujący, iż jest to typowe świadczenie usług, co w konsekwencji oznacza, że osoby te podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu jako zleceniobiorcy. W toku kontroli ustalono także, że skarżąca w zakresie swojej działalności produkuje i wytwarza zabawki oraz inne drobne elementy z drewna, które sprzedaje zagranicznym odbiorcom na terenie całego świata. W cyklu produkcyjnym zabawek i elementów z drewna skarżąca zawierała z osobami fizycznymi umowy cywilnoprawne (nazwane umowami o dzieło) na wykonanie poszczególnych prac związanych z wytwarzaniem zabawek i innych drobnych elementów z drewna. Umowy cywilnoprawne nazwane przez skarżącą - płatnika składek, umowami o dzieło, dotyczące prac związanych z wytwarzaniem zabawek i innych drobnych elementów z drewna, które osoby te wykonywały w miejscu zamieszkania, zdaniem ZUS, są umowami o świadczenie usług określonymi w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., w zakresie świadczenia umówionej usługi, ponieważ nie określono w nich dzieła, którego cechy wskazane są w art. 627-646 k.c. Dyrektor [...] OW NFZ decyzją z [...] września 2009 r. stwierdził, że pracownik podlegał obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego w ww. okresach z tytułu zawartych ze skarżącą umów cywilnoprawnych o charakterze umów o świadczenie usług, do których mają odpowiednie zastosowanie przepisy o zleceniu, a nazwanych przez strony "umowami o dzieło". Na skutek odwołania skarżącej Prezes NFZ decyzją z [...] października 2009 r. umorzył postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie stwierdzając, że skarżąca nie jest stroną tego postępowania. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA) skargę, którą WSA wyrokiem z 23 lutego 2010 r. (sygn. akt VI SA/Wa 2121/09) oddalił. Skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) skargę kasacyjną, w wyniku rozpoznania której NSA wyrokiem z 28 września 2011 r. (sygn. akt II GSK 879/10) uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz zaskarżoną decyzję Prezesa NFZ, gdyż uznał, że skarżąca jest stroną prowadzonego postępowania i nakazał rozpatrzyć jej odwołanie merytorycznie. II. Prezes NFZ rozpoznał odwołanie skarżącej i decyzją z [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora OWNFZ z [...] września 2009 r. Skarżąca niezgadzając się z decyzją Prezesa NFZ zaskarżyła ją do WSA, który wyrokiem z 28 czerwca 2012 r. (sygn. akt VI SA/Wa 283/12) uchylił tą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora [...] OW NFZ z [...] września 2009 r. Sąd stwierdził, że uzasadnienia obu spornych decyzji nie spełniały wymogów stawianych przez normę prawną zawartą w przepisie art. 107 § 3 k.p.a., albowiem nie zawierały pełnych wyjaśnień okoliczności branych pod uwagę przy wydawaniu decyzji w przedmiocie ustalenia faktu podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu na podstawie przepisu art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o świadczeniach. Wobec tego Sąd polecił, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor [...] OW NFZ winien dokonać wszechstronnej oceny całości zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego oraz ustosunkować się szczegółowo do wszystkich argumentów skarżącej. Nadto wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zebrać wyczerpujący materiał dowodowy, po czym dokładnie wyjaśnić charakter umów łączących skarżącą z pracownikiem, mając przy tym na uwadze zarówno wskazane przez Sąd przepisy ustawy o świadczeniach, jak również uwzględniając przedstawioną wykładnię przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do umów o świadczenie usług z art. 750 k.c. oraz umów o dzieło. III. Dyrektor [...] OW NFZ ponownie rozpatrując sprawę przesłuchał w charakterze świadka asystenta Prezesa Zarządu skarżącej – M. G.. Ostatecznie organ decyzją z [...] maja 2013 r. stwierdził, że Z. P. podlegał obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zawartych ze skarżącą umów o świadczenie usług, do których zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu, nazwanych umowami o dzieło, w okresach od 9 stycznia 2007 r. do 21 lutego 2007 r. oraz od 10 marca 2007 r. do 31 maja 2007 r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazała m.in., że przedmiotem zobowiązań określonym w spornych co do charakteru umowach są ręcznie robione abażury lamp. Wykonanie tych abażurów nosi znamiona pracy artystycznej, albowiem z pewnością podjęcie się ich wykonania wymaga posiadania szczególnych zdolności manualnych i artystycznych. Prezes NFZ rozpoznając odwołanie uznał za chybione twierdzenie skarżącej, jakoby o charakterze umowy świadczyła jej nazwa, i przywołał m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt IIUK 187/11) oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 26 stycznia 2006 r. (sygn. akt III AUa 1700/05, OSA 2008, z. 3, poz. 5), a także art. 3531 i art. 58 k.c. Zdaniem Prezesa NFZ nazwanie umowy umową o dzieło nie przesądza o jej charakterze. W wypadku umowy o dzieło niezbędne jest, aby starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej. Umowa świadczenie usług jest zaś umową starannego działania, zatem jej celem jest wykonywanie określonych czynności, które nie muszą zmierzać do osiągnięcia rezultatu. Jednym z kryteriów pozwalających na odróżnienie umowy o dzieło od umowy o świadczenie usług jest możliwość poddania umówionego rezultatu dzieła sprawdzianowi na istnienie wad fizycznych. Między stronami umowy o dzieło nie występuje jakikolwiek stosunek zależności lub podporządkowania przedmiotem świadczenia przyjmującego zamówienie jest wykonanie dzieła, które może polegać na stworzeniu dzieła lub przetworzeniu dzieła do takiej postaci, w jakiej poprzednio nie istniało Z kolei objęcie obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym powstaje z mocy prawa i trwa przez cały czas spełniania warunków objętych dyspozycją norm prawnych, regulujących podleganie ubezpieczeniu zdrowotnemu. Przenosząc się na grunt tej sprawy Prezes NFZ wskazał, że badając pod uwagę obowiązki pracownika z tytułu zawartych ze skarżącą umów oraz mając na względzie przepisy art. 627-646 k.c. oraz art. 734-750 k.c., nie mógł podzielić oceny prawnej skarżącej, gdyż do zawartych umów zastosowanie mają przepisy o umowie zlecenia. Analiza ustalonego stanu faktycznego, doprowadziła Prezesa NFZ do przekonania, że przedmiotowe umowy miały charakter umów o świadczenie usług, a nie umów o dzieło. Organ oceniając treści ww. umów stwierdził, że ich przedmiotem było "pakowanie elementów zabawek" (umowa z [...] stycznia 2007 r.) oraz "pakowanie klocków na magazynie (kompletowanie)" (umowa z [...] marca 2007 r.) i w obu wskazano na termin rozpoczęcia i ukończenia dzieła, a także wynagrodzenie, jakie przysługiwać miało za wykonanie przedmiotu tych umów. Prezes NFZ uznał, że ustalenia faktycznego wykonywania pracy na podstawie ww. umów dokonał w oparciu o wyjaśnienia złożone przez pracownika Z. P. (pismo z [...] grudnia 2012 r.) oraz na podstawie zeznań świadka (M. G.), o którego przesłuchanie wnosiła skarżąca (protokół z przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2013 r.) Oceniając te dowody organ stwierdził, że "pakowanie elementów zabawek" lub "pakowanie klocków na magazynie (kompletowanie)" nie mogło być przedmiotem umowy o dzieło. Prezes NFZ nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, iż wykonywana przez pracownika praca miała charakter pracy artystycznej, polegającej na oklejaniu abażurów lamp. Zdaniem organu pracownik wykonywał więc powtarzalne, proste czynności fizyczne, mające charakter usługi. Pracownik nie wykonywał więc żadnego dzieła, a jedynie uczestniczył w produkcji konkretnego produktu, tj. fazie pakowania określonego elementu i był rozliczany z wykonanej pracy. Od pracownika tego wymagano wykonania czynności starannie i z tego go rozliczano. Ponadto czynności te nie wymagały od pracownika posiadania specyficznych cech, czy umiejętności. Prezes NFZ ostatecznie stwierdził, że sama terminologia, jaką posługiwano się w ww. umowach, określonych jako umowy o dzieło, jest bez znaczenia przy interpretowaniu i oznaczaniu faktycznego stosunku prawnego łączącego strony – skarżącą i pracownika. Nazwa umowy nie przesądza o jej rodzaju. Jeśli bowiem nazwa nie odpowiada istocie umowy, należy badać samą treść umowy. A zatem skoro dosłowne brzmienie ww. umów nie wskazuje na ich charakter prawny, dopiero treść tych kontraktów i sposób ich faktycznego wykonywania, pozwala je odpowiednio zakwalifikować. Jeśli zamiarem stron i celem umów jest uniknięcie dopełnienia obowiązków płatnika składek, to w celu osiągnięcia takiego rezultatu nie może być abstrakcyjnie interpretowana zasada swobody umów, wyrażona w art. 3531 k.c. Na poparcie ww. stanowiska organ przywołał stanowisko Sądu Apelacyjnego zaprezentowane w wyroku z [...] stycznia 2012 r. w [...]. Powyższe zdaniem Prezesa NFZ oznacza, że w istocie oceniane umowy miały charakter umów starannego działania, nie zaś umów rezultatu. Organ podkreślił, iż wskazane przez skarżącą postępowania przed Sądem Okręgowym w [...] w zakresie ubezpieczenia społecznego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem nie dotyczą ww. pracownika. Reasumując Prezes NFZ reasumując stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 82 ust. 1 ustawy o świadczeniach, który określa, że w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie. Wskazał, że decyzja Dyrektora [...] OW NFZ ustala jedynie, że pracownik podlegał obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu umów o świadczenie usług, do których zgodnie z przepisami k.c. stosuje się przepisy o zleceniu, nazwanych umowami o dzieło, zawartych ze skarżącą w ww. okresach. Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 2 ustawy o świadczeniach, sprawy z zakresu wymierzania i pobierania składek na ubezpieczenie zdrowotne należą do właściwości organów ubezpieczeń społecznych. Oznacza to, iż organem zobowiązanym do prawidłowego ustalenia wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pracownika jest ZUS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. wniosła o uchylenie decyzji Prezesa NFZ w całości. W skardze zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego – w szczególności: a. art. 734-750 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż umowy cywilnoprawne zawarte przez nią były w rezultacie umowami zlecenia podczas, gdy w jej ocenie wszystkie zawierane przez nią z pracownikiem umowy były umowami o dzieło w rozumieniu art. 627 k.c.; b. art. 13 pkt 2 u.s.u.s. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że osoby świadczące usługi na jej rzecz podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu w ramach ww. przepisu podczas, gdy nie wystąpiły przesłanki do jego zastosowania, bowiem świadczenie usług następowało w ramach umowy o dzieło; 2. przepisów prawa procesowego: a. poprzez sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym w wyniku ustalenia, że świadczenie usług na jej rzecz odbywało się w ramach umów zlecenia, podczas, gdy zarówno treść samych umów, jak również charakter świadczonych usług wskazują wprost na istnienie umów o dzieło; b. art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie, że umowa wiążąca pracownika ze skarżącą była umową o świadczenie usług, do której odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o zleceniu, w sytuacji gdy na podstawie całokształtu okoliczności w sprawie należało wyciągnąć wniosek, iż ww. umowa była umową o dzieło, a tym samym pracownik nie podlegał ubezpieczeniu zdrowotnemu. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, iż pomiędzy nią, a pracownikiem zawarto umowy o dzieło, nie zaś - jak twierdzą organy - umowy cywilnoprawne o charakterze umów o świadczenie usług, do których mają odpowiednie zastosowanie przepisy o zleceniu. W ocenie skarżącej poza przytoczeniem ogólnych i abstrakcyjnych tez na temat doktrynalnych różnic pomiędzy umową o dzieło, a umową zlecenia, organy nie podały żadnych konkretnych argumentów, na podstawie których w przedmiotowym stanie faktycznym doszły do wniosku, że przedmiotowe umowy spełniają przesłanki umów o świadczenie usług. Zdaniem skarżącej obie strony przedmiotowych umów były zainteresowane zawarciem umowy o dzieło i takie też oświadczenia woli złożyły sobie nawzajem, co znalazło odzwierciedlenie w pisemnej umowie - w jej nazwie oraz zawarciu w niej przedmiotowo istotnych dla umowy o dzieło elementów. Skarżąca wskazała ponadto, iż w podobnych sprawach jej dotyczących, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, WSA w Warszawie wydał już pierwsze wyroki uchylające decyzje Prezesa NFZ. W odpowiedzi na skargę Prezes NFZ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, w grę wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Prezesa NFZ nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego w stopniu, który spowodowałby jej uchylenie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje, czy umowy zawarte przez skarżącą jako płatnika ze Z. P. były umowami o dzieło, czy też innymi umowami o świadczenie usług, do których zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Według art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Z kolei z mocy art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Z akt sprawy wynika, przedmiotem analizowanych umów było "pakowanie elementów zabawek" (umowa z [...] stycznia 2007 r.) oraz "pakowanie klocków na magazynie (kompletowanie)" (umowa z [...] marca 2007 r.) i w obu umowach wskazano na termin rozpoczęcia i ukończenia ich ukończenia, a także wynagrodzenie, jakie przysługiwać miało za wykonanie przedmiotu tych umów. Ustaleń tych organ dokonał w oparciu o literalną treść tych umów a także m.in. w oparciu o pisemne wyjaśnienia złożone przez pracownika Z. P. (pismo z [...] grudnia 2012 r.) oraz na podstawie zeznań świadka (M. G.), o którego przesłuchanie wnosiła skarżąca (protokół z przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2013 r.) Sąd podziela stanowisko organu , że "pakowanie elementów zabawek" lub "pakowanie klocków na magazynie (kompletowanie)" nie mogło być przedmiotem umowy o dzieło. Wbrew twierdzeniom skarżącej oraz przedstawionym przez nią dowodom w postaci zeznań świadka M. G. w żaden sposób nie można uznać, że praca ta miała charakter pracy artystycznej, polegającej na oklejaniu abażurów lamp. Sąd zauważa, że gdyby istotnie zamiarem stron było dzieło polegające na oklejaniu abażurów lamp to zapewne znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści umowy. Ponadto w treści spornych umów nie ma mowy o jakichkolwiek abażurach oraz ich oklejaniu. Słuszne jest zatem stanowisko organu, ze pracownik wykonywał więc powtarzalne, proste czynności fizyczne, mające charakter usługi. Pracownik nie wykonywał więc żadnego dzieła, a jedynie uczestniczył w procesie pakowania określonego elementu produktu i był za tę usługę rozliczany. W tej sytuacji odmienne zeznania świadka M. G. będące jedynym dowodem potwierdzającym wersję skarżącej nie mogą stanowić uzasadnionej podstawy do uwzględnienia skargi. Należy podkreślić, że obszerną analizę cech umowy o dzieło i umowy o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy umowy zlecenia przeprowadził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II UK 402/12 (opubl. www.sn/sites/orzecznictwo): "Umowę o dzieło zdefiniowano w art. 627 k.c. jako zobowiązanie do wykonania oznaczonego dzieła za wynagrodzeniem. Starania przyjmującego zamówienie w umowie o dzieło mają doprowadzić w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu, za wynagrodzeniem zależnym od wartości dzieła (art. 628 § 1, art. 629, art. 632 k.c.). Umowa o dzieło zakłada swobodę i samodzielność w wykonywaniu dzieła, a jednocześnie nietrwałość stosunku prawnego, gdyż wykonanie dzieła ma charakter jednorazowy i jest zamknięte terminem wykonania. Przyjmuje się przy tym, że rezultat, o który umawiają się strony, musi być z góry określony, mieć samoistny byt oraz być obiektywnie osiągalny i pewny. Wykonanie dzieła najczęściej przybiera postać wytworzenia rzeczy, czy też dokonania zmian w rzeczy już istniejącej (naprawienie, przerobienie, uzupełnienie). Tego rodzaju postacie dzieła są rezultatami materialnymi umowy zawartej między stronami, weryfikowalnymi ze względu na istnienie wad (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 listopada 1999 r., IV CKN 152/00, OSNC 2001 Nr 4, poz. 63). Poza rezultatami materialnymi istnieją także rezultaty niematerialne, które mogą, ale nie muszą być ucieleśnione w jakimkolwiek przedmiocie materialnym. W każdym razie takim rezultatem nieucieleśnionym w rzeczy nie może być czynność, a jedynie jej wynik, dzieło bowiem musi istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu. Pomijając wątpliwości odnośnie do uznawania za dzieło rezultatów niematerialnych nieucieleśnionych w rzeczy (por. np. K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1039; A. Brzozowski (w:) System prawa prywatnego, t. 7, 2004, s. 329-332; J. Szczerski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1371), wskazać należy, że takim rezultatem nieucieleśnionym w rzeczy nie może być czynność, a jedynie wynik tej czynności. Dzieło musi bowiem istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu (por. A. Brzozowski (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2005, s. 351-352). Wykonanie określonej czynności (szeregu powtarzających się czynności), bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie, jest natomiast cechą charakterystyczną tak dla umów zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne - art. 734 § 1 k.c.), jak i dla umów o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne - art. 750 k.c.). W odróżnieniu od umowy o dzieło, przyjmujący zamówienie w umowie zlecenia (umowie o świadczenie usług) nie bierze więc na siebie ryzyka pomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest na zasadzie starannego działania (art. 355 § 1 k.c.), podczas gdy odpowiedzialność strony przyjmującej zamówienie w umowie o dzieło niewątpliwie jest odpowiedzialnością za rezultat. W wypadku umowy o dzieło niezbędne jest zatem, aby starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2012 r., II UK 60/12 - niepublikowane)". Reasumując powyższe rozważania Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie przyjmujący zamówienie zobowiązywał się jedynie do starannego przeprowadzenia wszystkich (powtarzalnych) czynności niezbędnych do wykonania pakowania klocków i elementów zabawek. Takiemu zobowiązaniu nie można przypisać cech (essentialia negotii) umowy o dzieło, W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.