VI SA/Wa 2596/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędziowie Sędzia WSA Jakub Linkowski Asesor WSA Joanna Kruszewska-Grońska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w W na decyzję Ministra Energii z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w opłacie zapasowej w części i umorzenia postępowania oddala skargę Prezes Agencji Rezerw Materiałowych (dalej: "Prezes Agencji") decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 21 § 4, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 21b ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1899 ze zm.; dalej "ustawa o zapasach") oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie określenia stawek opłaty zapasowej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1812), określił wysokość zobowiązania w opłacie zapasowej S. S.A. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca", "spółka") za następujące miesiące: 1. styczeń 2015 r. - w kwocie 40 181,00 zł, 2. luty 2015 r. - w kwocie 3 809,00 zł, 3. marzec 2015 r. - w kwocie 0,00 zł, 4. kwiecień 2015 r. - w kwocie 0,00 zł, 5. czerwiec 2015 r. - w kwocie 0,00 zł, 6. sierpień 2015 r. - w kwocie 0,00 zł, 7. listopad 2015 r. - w kwocie 0,00 zł, 8. grudzień 2015 r. - w kwocie 32 659,00 zł, 9. luty 2016 r. - w kwocie 35 077,00 zł, 10. marzec 2016 r, - w kwocie 0,00 zł, 11. kwiecień 2016 r. - w kwocie 0,00 zł, 12. maj 2016 r. - w kwocie 0,00 zł, 13. czerwiec 2016 r. - w kwocie 17 053,00 zł, 14. sierpień 2016 r. - w kwocie 0,00 zł, 15. wrzesień 2016 r. - w kwocie 0,00 zł, 16. październik 2016 r. - w kwocie 43 058,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Prezes Agencji powołał się na ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej w spółce w dniach [...] – [...] grudnia 2016 r. kontroli, które zawarto w protokole kontroli nr [...] z [...] grudnia 2016 r. Przedmiotowa kontrola dotyczyła sprawdzenia prawidłowości obliczenia wysokości opłaty zapasowej w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 października 2016 r. W ww. (tj. objętym kontrolą) okresie skarżąca dokonała przywozu lekkich olejów opałowych o kodzie [...] oraz ciężkich olejów opałowych o kodzie [...] i nie dokonywała produkcji paliw. Ponadto dokonywała pomniejszeń, o których mowa w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, w ten sposób, że przeznaczała lekkie oleje opałowe o kodzie [...] oraz ciężkie oleje opałowe o kodach [...] i [...] na międzynarodowy bunkier morski. Na podstawie danych dotyczących ilości przywożonych olejów oraz ich przeznaczeniu na międzynarodowy bunkier morski, Prezes Agencji określił wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu opłaty zapasowej za poszczególne miesiące w kontrolowanym okresie (tj. od 1 stycznia 2015 r. do 31 października 2016 r.). Prezes Agencji podkreślił, że wzór matematyczny zawarty w przepisie art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach odnosi się do wartości realnych. Pomimo, że w sensie matematycznym możliwe jest uzyskanie wartości ujemnej ilorazu, to brak jest logicznego uzasadnienia dla takiego wyniku działania matematycznego przy prawidłowym rozumieniu wartości składających się na to działanie. Na poparcie tej wykładni powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2424/15 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że skoro art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach przewiduje, iż koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczają opłatę zapasową, zaś opłatę tę oblicza się, biorąc pod uwagę sumę wielkości przywozu paliw dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, to wyraźnie mowa jest o wartościach realnych paliw, które w sposób oczywisty mogą stanowić wyłącznie liczby naturalne większe od zera, ewentualnie zero. Nie jest możliwe dokonanie ujemnego przywozu paliwa, a tylko ujemny przywóz paliw mógłby skutkować uzyskaniem ujemnej wartości opłaty zapasowej. Przepis art. 21 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach kreuje uprawnienie przedsiębiorcy do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o paliwa przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski, nie kreuje jednak uprawnienia przedsiębiorców do naliczenia Funduszowi Zapasów Interwencyjnych ujemnej opłaty zapasowej. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia decyzji Prezesa Agencji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz sformułowała zarzuty naruszenia: - art. 21b ust. 2 w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że suma wielkości przywozu paliw pomniejszona o ilość paliw przeznaczonych na międzynarodowy bunkier morski nie może w skali jednego miesiąca stanowić wartości ujemnej, - art. 21b ust. 2 w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w sytuacji przywozu paliw na terytorium Polski, który będzie równy lub mniejszy niż zastosowane pomniejszenie, powstanie obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej, ale z uwagi na dokonane pomniejszenie będzie on wynosił zero pomimo, że faktycznie będzie to kwota ujemna, - art. 21b ust. 1 w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez przyjęcie, że opłata zapasowa należy się również od przywozu paliw przeznaczonych na międzynarodowy bunkier morski. Na skutek złożonego odwołania Minister Energii (dalej: "Minister", "organ odwoławczy") decyzją z [...] października 2017 r. nr [...], na podstawie art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 ust. 2 ustawy o zapasach, w punkcie 1 w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylił decyzję Prezesa Agencji w części określonej w pkt 1, 2, 8, 9 i 13 decyzji oraz na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 74a i art. 73 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 21b ust. 13 ustawy o zapasach określił wysokość nadpłaty w opłacie zapasowej: za styczeń 2015 r. - w kwocie 228,09 złotych, za luty 2015 r. - w kwocie 37,91 złotych, za grudzień 2015 r. w kwocie 155 złotych, za luty 2016 r. - w kwocie 17 złotych oraz za czerwiec 2016 r. - w kwocie 1 złotego. Natomiast w punkcie 2 decyzji organ odwoławczy w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 k.p.a. uchylił rozstrzygnięcie Prezesa Agencji w części określonej w punktach: 3, 4, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 14 i 15 decyzji oraz umorzył postępowanie w części określonej w punktach:3, 4, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 14 i 15 decyzji, a w punkcie 3 decyzji Minister na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji w części określonej w pkt 16. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do zakresu rozstrzygnięcia określonego w pkt 1 swojej decyzji, że z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji deklaratoryjnej w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w opłacie opłaty zapasowej w przypadku, gdy spółka uiściła tę opłatę w kwocie wyższej, niż była do tego zobowiązana, zasadne było uchylenie decyzji Prezesa Agencji. Zatem Minister określił nową, w stosunku do wskazanej przez Prezesa Agencji, wysokość nadpłaty za styczeń, luty i grudzień 2015 r. oraz luty i czerwiec 2016 r., stwierdzając, że wysokość za ww. miesiące została ustalona w oparciu o tabelę nr 6 protokołu kontroli nr [...] z [...] grudnia 2016 r. Według organu odwoławczego, wobec braku podstawy prawnej w art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 Op do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w przypadku istnienia nadpłaty, stosując wykładnię systemową, należało wydać decyzję o wysokości nadpłaty w oparciu o art. 74a Op w związku z art. 21b ust. 13 ustawy o zapasach. Co do zakresu rozstrzygnięcia określonego w pkt 2 decyzji Minister zaznaczył, iż nie podzielił stanowiska Prezesa Agencji, w myśl którego przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 w związku z art. 21 § 4 oraz art. 47 § 3 Op podstawę prawną do wydania decyzji deklaratoryjnej w kwocie zero złotych. W przypadku gdy wysokość opłaty zapasowej, na skutek dokonanych pomniejszeń, wynosi zero, to nie powstaje zobowiązanie w opłacie zapasowej. W konsekwencji Minister uznał postępowanie pierwszej instancji w tym zakresie za bezprzedmiotowe – podlegające umorzeniu. Z kolei w odniesieniu do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 3 swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, że okoliczności faktyczne zostały ustalone prawidłowo przez Prezesa Agencji, który zasadnie wskazał art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 Op jako podstawę prawną do wydania deklaratoryjnej w przedmiocie wysokości zobowiązania w opłacie zapasowej za miesiąc październik 2016 r. w kwocie 43.058 złotych, wskazując iż spółka dokonała płatności za ww. okres w kwocie 43.054 złotych, a zatem nie wykonała w części obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezesa Agencji w przedmiocie wykładni wskazanych w odwołaniu przepisów. W tym kontekście podał, iż wykładnia językowa oraz systemowa art. 21b ust. 2 w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach wskazuje, że podane we wzorze na opłatę zapasową pojęcia wielkości przywozu paliw i wielkości produkcji paliw odnoszą się do świata fizycznego, a nie do pojęć abstrakcyjnych, dlatego wartości te nie mogą być ujemne. Ustawa o zapasach nie przewiduje ujemnej produkcji paliw czy ujemnego przywozu paliw. Pojęcie "pomniejszenia użyte w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, nie może oznaczać uzyskania wartości ujemnej przywozu paliw czy ujemnej produkcji paliwa, ponieważ pojęcia te nie występują w świecie realnym. Minister wskazał również, że art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach nie kreuje uprawnienia do zwrotu opłaty, lecz uprawnienie do pomniejszenia podstawy jej obliczenia o wskazane ilości. W szczególności przepis ten nie ustala prawa do całkowitego odliczenia paliwa przeznaczonego na bunkier morski, ale prawo do takiego odliczenia, które będzie możliwe w jednomiesięcznym okresie rozliczeniowym. W podsumowaniu Minister stwierdził, że problem rzekomych, nie dających się usunąć sprzeczności w samej konstrukcji obowiązków ciążących na spółce, sprowadza się w istocie do prostego wskazania, że w obowiązującym stanie prawnym dwa różne okresy rozliczeniowe mają zastosowanie do dwóch różnych obowiązków spółki, które wynikają z ustawy o zapasach. W skardze na ww. decyzję Ministra skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Prezesa Agencji, a nadto zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci błędnej interpretacji norm prawnych zawartych w przepisach: - art. 72 § 1 Op poprzez przyjęcie, że zaplata opłaty zapasowej od dostaw na międzynarodowy bunkier morski nie stanowi nienależnie zapłaconego podatku, - art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r. nakładającej na państwa członkowskie obowiązek utrzymania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz.U.UE.L.2009.265.9 z 9 października 2009 r.; dalej: "dyrektywa 2009/119/WE") i załącznika nr 1 do dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uwzględnienie międzynarodowego bunkru morskiego do obliczeń wielkości przywozu wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, a tym samym do obliczenia obowiązkowej ilości zapasów przy uwzględnieniu dostaw na bunkier morski, - art. 3 ust. 2 dyrektywy 2009/119/WE i załącznika nr 2 do dyrektywy poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uwzględnienie międzynarodowego bunkru morskiego do obliczeń wielkości zużycia krajowego wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, a tym samym do obliczenia obowiązkowej ilości zapasów przy uwzględnieniu dostaw na bunkier morski; - art. 4 ust. 1 dyrektywy 2009/119/WE i załącznika nr 3 do dyrektywy poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uwzględnienie międzynarodowego bunkru morskiego do obliczeń poziomu przechowywanych zapasów. Skarżąca wniosła w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra w części co do punktu 2. W uzasadnieniu skargi rozwinęła poszczególne zarzuty. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W działaniu organu odwoławczego Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o zapasach, w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych, zwane dalej "zapasami interwencyjnymi"". Zapasy te – według art. 3 ust. 2 ustawy o zapasach, obejmują zapasy: 1) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, zwane dalej "zapasami obowiązkowymi ropy naftowej lub paliw", tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców; 2) agencyjne ropy naftowej i paliw, zwane dalej "zapasami agencyjnymi", tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych, zwaną dalej "Agencją". Przepis art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach nakłada na producentów i handlowców obowiązek wpłacania opłaty zapasowej w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu Zapasów Interwencyjnych (dalej: "Fundusz"), o którym mowa w art. 28a ustawy o zapasach. Wzór do obliczenia opłaty zapasowej wskazuje art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach: Oz = (Wh lub Wpr) x u, gdzie poszczególne symbole oznaczają: Oz - opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG); Wh - sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego, w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; Wpr - wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; U - stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach. Przepis art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach zawiera katalog zamknięty uprawnionych pomniejszeń opłaty zapasowej od wielkości produkcji lub przywozu ropy naftowej lub paliw będących podstawą do jej wyliczenia. Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach pomniejszeniu opłaty zapasowej podlegają paliwa przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski. Dokumenty, na podstawie których przedsiębiorca może zastosować pomniejszenie opłaty zapasowej, wymienia § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszania wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1807). Zgodnie z art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach, producenci i handlowcy są obowiązani wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu. Zatem obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej za dany rodzaj paliwa następuje zatem w tym samym miesiącu, w którym nastąpił przywóz lub produkcja. W tym samym miesiącu musi nastąpić również jedno ze zdarzeń, o których mowa w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, aby możliwe było zastosowanie uprawnionego pomniejszenia w stosunku do opłaty zapasowej. Innymi słowy, w tym samym miesiącu musi nastąpić przywóz paliwa oraz przeznaczenie go na międzynarodowy bunkier morski (w oparciu o stosowne dokumenty). Jeżeli zaś w danym miesiącu kalendarzowym przywóz paliw na terytorium Polski będzie równy lub mniejszy niż zastosowane pomniejszenia wynikające z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, to w takim przypadku obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstanie w stosunku do danego przedsiębiorcy, lecz z uwagi na zastosowane pomniejszenia będzie on wynosił zero. Ustawa o zapasach nie przewiduje możliwości żądania zwrotu opłaty zapasowej w sytuacji, gdy przywóz paliw jest mniejszy od zastosowanych pomniejszeń.  Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2524/15, w myśl którego z uwagi na fakt, iż wzór matematyczny zawarty w przepisie art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach odnosi się do wartości realnych, to pomimo, że w sensie matematycznym możliwe jest uzyskanie wartości ujemnej ilorazu, to brak jest logicznego uzasadnienia dla takiego wyniku działania matematycznego przy prawidłowym rozumieniu wartości składających się na to działanie. Jeżeli bowiem art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach przewiduje, iż "Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową", zaś opłatę tę oblicza się, biorąc pod uwagę sumę wielkości przywozu paliw (...) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym (...), to wyraźnie mowa jest o wartościach realnych paliw, które w sposób oczywisty mogą stanowić wyłącznie liczby naturalne większe od zera, ewentualnie zero. Zatem Sąd podziela poglądy Ministra w powyższym zakresie, stwierdzając, iż spółka nietrafnie zarzuca organowi odwoławczemu błędną interpretację art. 21b ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach. Natomiast niezrozumiały jest zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 72 § 1 Op poprzez przyjęcie, że zapłata opłaty zapasowej od dostaw na międzynarodowy bunkier morski nie stanowi nienależnie zapłaconego podatku. Podkreślić na wstępie należy, iż z mocy art. 21b ust. 13 ustawy o zapasach, w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie, do należności z tytułu opłaty zapasowej stosuje się odpowiednio przepisy działu III oraz działu V Op z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty. Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis, tj. art. 21 § 3 Op, stosuje się odpowiednio, gdy podatnik lub inny podmiot jest obowiązany do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części (vide art. 21 § 4 Op). Natomiast w myśl art. 47 § 3 Op, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Termin dokonania zapłaty podatku wskazują przepisy art. 60 § 1 pkt 1 i 2 Op Op. Z kolei art. 72 § 1 pkt 1 Op definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Według art. 73 § 1 pkt 1 Op nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Uznając za niezrozumiały zarzut naruszenia art. 72 § 1 Op, Sąd stwierdza, że organ nie zastosował tego przepisu w takim ujęciu jak to wskazała skarżąca. Jednocześnie spółka nie sprecyzowała tego zarzutu w uzasadnieniu skargi. Przechodząc do zarzutów naruszenia wymienionych w skardze przepisów dyrektywy 2009/119/WE, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dyrektywa jako akt prawa Unii Europejskiej wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa formułuje cele, które adresaci, dowolnymi środkami, formami i metodami, obowiązani są osiągnąć. Zatem dyrektywa kierowana jest do państw członkowskich, a nie do obywateli. Nie ustanawia więc bezpośrednio praw dla jednostek, co odróżnia ją od rozporządzenia, które jest bezpośrednio skuteczne (bez konieczności implementacji). Trybunał Sprawiedliwości uznaje, iż dyrektywa może wyjątkowo wywoływać skutek bezpośredni, ale ma to miejsce wówczas, gdy mimo upływu terminu nie została wdrożona do krajowego porządku prawnego lub została źle zaimplementowana a jej postanowienia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe. Następnie należy zwrócić uwagę na zakres przedmiotowy dyrektywy 2009/119/WE. W art. 1 dyrektywa ta stanowi, że ustanawia zasady, których celem jest zapewnienie wysokiego poziomu bezpieczeństwa zaopatrzenia w ropę naftową we Wspólnocie za pomocą niezawodnych i przejrzystych mechanizmów, opartych na solidarności między państwami członkowskimi, utrzymywanie minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych oraz ustanowienie niezbędnych środków proceduralnych służących zaradzeniu poważnym zakłóceniom dostaw. W art. 3 ust. 1 dyrektywa 2009/119/WE nakłada na państwa członkowskie obowiązek przyjęcia odpowiednich przepisów aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego, która wartość jest wyższa. Natomiast art. 3 ust. 2 stanowi, że średni dzienny przywóz netto, który należy uwzględnić, obliczany jest na podstawie wielkości przywozu wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, ustalonego zgodnie z metodą i procedurami określonymi w załączniku I. Z kolei średnie dzienne zużycie krajowe, które należy uwzględnić, obliczane jest na podstawie zużycia krajowego wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, ustalonego i obliczonego zgodnie z metodą i procedurami określonymi w załączniku II. Art. 4 ust. 1 dyrektywy 2009/119/WE wskazuje, iż poziom przechowywanych zapasów obliczany jest zgodnie z metodami określonymi w załączniku III. W odniesieniu do obliczania poziomu zapasów dla każdej kategorii produktów przechowywanych na mocy art. 9 metody te mają zastosowanie wyłącznie do produktów należących do danej kategorii. Wbrew zarzutom skarżącej, przepisy dyrektywy 2009/119/WE nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zaakcentować należy, że jedynym przepisem dyrektywy 2009/119/WE, który odnosi się do sytuacji jednostek jest art. 8 stanowiący, iż państwo członkowskie zapewnia wszystkim podmiotom gospodarczym, na które nakłada obowiązek przechowywania zapasów, prawo zlecenia przynajmniej części tych zadań. Jednakże dyrektywa 2009/119/WE w żadnym miejscu nie przesądza kształtu systemu zapasów państw członkowskich; nie wskazuje czy ma być to system państwowy (w którym zapasy utrzymuje państwo ze środków budżetowych), przemysłowy (w którym zapasy utrzymują przedsiębiorcy), agencyjny (w którym zapasy utrzymuje wyspecjalizowany podmiot publiczny) czy też system mieszany. Tym bardziej dyrektywa nie rozstrzyga tego, w jaki sposób państwa członkowskie "rozłożą" pomiędzy państwo, obywateli bądź przedsiębiorców obowiązki w zakresie zapasów - czy to finansowe czy fizyczne. W konsekwencji dyrektywa nie reguluje kwestii opłat, które państwa członkowskie zdecydują się wprowadzić w celu jej wykonania. Należy również podkreślić, iż przewidziany w dyrektywie 2009/119/WE sposób obliczania zarówno wielkości obowiązku w zakresie zapasów interwencyjnych jak i poziomu utrzymywanych zapasów interwencyjnych odnosi się do zapasów interwencyjnych państw członkowskiego jako takiego, a nie do zapasów poszczególnych przedsiębiorców, na których państwo członkowie nakłada obowiązek w zakresie zapasów. Tym bardziej więc regulacje dyrektywy 2009/119/WE dotyczące sposobu obliczania obowiązku państwa członkowskiego Unii Europejskiej w zakresie całości zapasów interwencyjnych, jakie państwo to utrzymuje, nie odnoszą się w żaden sposób do opłaty zapasowej, którą polski ustawodawca wprowadził zmieniając system zapasów z państwowo przemysłowego na przemysłowo-agencyjny. Ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 900), która dokonywała wdrożenia dyrektywy 2009/119/WE do polskiego systemu prawnego, wprowadziła przewidziany w dyrektywie sposób obliczania zapasów interwencyjnych jedynie dla państwa (art. 3 ust. 3-4 ustawy o zapasach). Nie wprowadziła jednak analogicznego sposobu obliczania zapasów obowiązkowych dla przedsiębiorców, bo dyrektywa tego po prostu nie nakazuje i pozostawia państwom członkowskim dowolność w tej kwestii. W związku z powyższym zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów dyrektywy 2009/119/WE poprzez ich "błędne zastosowanie" są w pierwszej kolejności nieuzasadnione dlatego, iż – jak już nadmieniono - organ odwoławczy przepisów tych w ogóle w przedmiotowej sprawie nie stosował, bowiem nie regulują one sytuacji przedsiębiorców i nie są one do nich adresowane. Organ nie mógł ich nawet stosować z uwagi na obowiązującą ustawę o zapasach, która dokonała transpozycji wskazanej dyrektywy. W dalszej kolejności zarzuty te są nieuzasadnione dlatego, iż wskazane przepisy dyrektywy 2009/119/WE w ogóle nie odnoszą się do obowiązków skarżącej w zakresie opłaty zapasowej. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Ministra, że w realiach praw fizyki nie jest możliwe dokonanie ujemnego przywozu paliw, a tylko ujemny przywóz paliw mógłby skutkować uzyskaniem ujemnej wartości opłaty zapasowej. Ponadto art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach kreuje uprawnienie przedsiębiorcy do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o paliwa przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski, nie kreuje jednak uprawnienia przedsiębiorców do naliczenia Funduszowi ujemnej opłaty zapasowej. Skarżąca nie wskazuje również żadnych argumentów na poparcie tezy, iż podstawą zwrotu opłaty zapasowej mogą być w przedmiotowej sprawie przepisy Op. Reasumując, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie organy dokonały wykładni przepisów ustawy o zapasach zgodnie z obowiązującymi w nauce prawa zasadami, zaś zarzuty naruszenia przepisów art. 21b ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach oraz art. 72 § 1 Op są nieuzasadnione. Podkreślenia wymaga, iż dopiero gdy wykładnia językowa (gramatyczna) nie prowadzi do jednoznacznego odczytania sensu użytych w normie prawnej słów, należy posługiwać się innymi regułami interpretacyjnymi (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 21 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/98, Lex 39791). Prawidłowo zatem organ odwoławczy nie znalazł podstawy prawnej do wydania decyzji deklaratoryjnej w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie zapasowej w kwocie 0 zł. W szczególności takiej podstawy nie stanowią art. 21 § 1 pkt 1 i art. 23 § 3 w zw. z art. 21 § 4 oraz art. 47 § 3 Op. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, według którego w sytuacji, gdy wysokość opłaty paliwowej wynosi zero zł (na skutek dokonanych pomniejszeń), to nie powstaje zobowiązanie w opłacie paliwowej. W konsekwencji zasadne było umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego we wskazanym wyżej zakresie jako bezprzedmiotowego. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.