VI SA/Wa 2655/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna (spr.), Protokolant st. ref. Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi C. Z. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 20 lipca 2022 r. nr DP.4010.86.2022.AF w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę Pani C.Z. (dalej: Skarżąca lub Strona) wniosła skargę na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytorskiego (dalej: Organ, Agencja lub PANA) z [...] lipca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z [...] marca 2022 r. o nałożeniu kary pieniężnej. Organ decyzją z [...] marca 2022 r. nałożył na Skarżącą karę pieniężna w wysokości 750 zł w związku z nieprzestrzeganiem przez nią obowiązku dotyczącego wnoszenia opłat, o których mowa w art. 55 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2022 r. poz. 1302, dalej: ubr). Stwierdzono, że C.Z. nie uiściła opłaty z tytułu nadzoru za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i nie przedłożyła rocznego rozliczenia opłaty za 2020 rok. Skarżąca zwracając się do Organu o ponowne rozpatrzenie sprawy wniosła o umorzenie kary, skreślenie jej z listy podmiotów uprawnionych do badania, kwestionowała kompetencję PANA do nałożenia kary, zarzucała braki formalne decyzji. Organ wydając zaskarżoną decyzję uznał zarzuty podniesione przez Skarżącą za nieuzasadnione. Wskazał na kompetencję Polskiej Agencji Nadzoru Audytorskiego i jej status organu administracji wynikające z art. 9 i art. 88 w zw. z art. 90 ubr, oraz z przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych ń sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego DECYZJĘ komisji 2005/909/we (Dz. U. UE L z 2014 r. Nr 158 str. 77, dalej: rozporządzenie 537/2014), w szczególności z art. 20 tego rozporządzenia. Organ wyjaśnił, że Skarżąca została wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych pod numerem [...] zgodnie z podanym przez nią oznaczeniem nazwy i adresem, to jest jako C.Z. Biuro Księgowe z adresem W. ul. [...] lok. [...]. Tak też jest też wpisana jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Postępowanie prowadzone było wobec Skarżącej jako biegłemu rewidentowi prowadzącemu działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Jako podstawę nałożenia kary Organ wskazał art. 51, art. 55 ust. 1, ust. 9 i ust. 12 ubr, § 4 ust. 1 i ust. 2, § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie opłat z tytułu nadzoru wnoszonych przez firmy audytorskie w , związku z wykonywaniem usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu (Dz.U. z 2019 r. poz. 2321). Uzasadniając wysokość nałożonej kary Organ wskazał na art. 183 ust. 1 ubr określający katalog kar, oraz art. 183 ust. 3 i ust. 6 ubr określając przesłanki ustalenia wysokości kary. Organ uznał, że nieprzestrzeganie obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 51 ust. 1 ubr jest naruszeniem obowiązków o znacznym ciężarze gatunkowym. Strona co do obowiązku wnoszenia stosownych opłat całkowicie zaniechała wypełnienia ciążących na niej obowiązków. Nie zrealizowała też swoich obowiązków mimo ponawianego wzywania jej do tego. Organ wyjaśnił, że określając wymiar kary przyjął, że najmniejszą wartością zysku osiągniętego przez Stronę w 2020 r. jest kwota 984 zł zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu na rok 2020 (M.P. z 2019 r. poz. 1145). Wskazał też, że określając wysokość kary wziął pod uwagę przychody Strony uzyskane w 2021 r. C.Z. zaskarżyła omówiona decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 107 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U. z 2021 r.. poz. 735ze zm., dalej: kpa) oraz art. art. 94 b ust. 1 ubr, albowiem przedmiotowa decyzja nie jest wydana przez organ. Art. 94 b ust. 1 ubr nie wymienia organu o nazwie "Polska Agencja Nadzoru Audytowego"; 2) naruszenie art. 107 § 1 pkt 3. kpa w zw. z art. 29 kpa oraz art. 3 ust 2 ubr poprzez błędne oznaczenie strony o nazwie: "C.Z. Biuro Księgowe [...]". W tym okresie istniała firma audytorska o nazwie "BIURO KSEGOWE działalność gospodarcza wpisana na listę przez KRBR" decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 rok. Zgodnie z art. 29 kpa stroną w postepowaniu jest osoba fizyczna. Z całą pewnością nazwa " Biuro Księgowe działalność gospodarcza" nie jest imieniem i nazwiskiem osoby fizycznej. Dowód: decyzja nr [...] 3) naruszenie art. 57 ust. 1 ubr poprzez posłużenie się przez Agencję nieprawdziwą nazwą strony "C.Z. Biuro Księgowe nr [...]" , która nie istniała. Firma audytorska o nazwie C.Z. Biuro Księgowe jest wpisana na listę firm audytorskich postanowienie nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r., przez Krajową Radą Biegłych Rewidentów. 4) naruszenie art. 44 § 4 kpa, poprzez uznanie, że postanowienie nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r., wydane przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu na listę firm audytorskich o nazwie "C.Z. Biuro Księgowe" nr [...] zostało doręczone stronie w trybie art. 44 kpa ( tzw. fikcja doręczenia). KRBR jest samorządem zawodowym i nie korzysta z władztwa państwowego , faktycznie doręczono postanowienie [...] dnia [...] czerwca 2022 r na wniosek strony w formie odpisu. Na stronie 10 decyzji 5 linijka od góry oraz na stronie 9 decyzji Agencja twierdzenia są nieprawdziwe, nie poparte żadnym dowodem, dowód; data doręczenia na postanowieniu nr [...] 5) naruszenie przez Polską Agencje Nadzoru Audytowego adresu zamieszkania strony poprzez doręczanie każdej (listu ) korespondencji na dwa adresy: miejsca zamieszkania i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jest wskazany adres: miejsca zamieszkania ul K. W., adres prowadzenia działalności gospodarczej ul. A. W., wskazany także do korespondencji. Agencja na stronie 9 trzeci akapit decyzji powołuje się na CEiDG i stwierdza, że domniemywa się, dane w wpisane w CEDG są prawdziwe. Agencja faktycznie nie uznała danych w CEIDG za prawdziwe, albowiem naruszała moje dobro jakim jest adres zamieszkania. Nie wraziłam zgody na doręczenie korespondencji na adres zamieszkania. Dowód: CEiDG 6) naruszenie art. 55 ust. 1 ubr poprzez błędne uznanie że firma audytorska nie istniejącą i nie występującą w obrocie handlowym jest zobowiązana do ponoszenia kosztów z tytułu nadzoru za rok 2020 r.; 7) naruszenia art. 51 ust. 1 ubr poprzez domaganie się sporządzenia sprawozdania z wykonanych usług w 2020 rok od firmy audytorskiej nieistniejące, brak podstawy do żądania wykonania obowiązku zapisu w art. 51 ust. 1 ubr: 8) nżywanie nazwy firmy audytorskiej o nazwie przerobionej z nazwy "BIURO KSIEGOWE działalność gospodarcza pod nazwę "BIURO Księgowe C.Z." ,,ujawnionej w zaświadczeniu wydanym przez PIBR w dniu [...] lutego 2019 r., wygenerowany ze strony [...], narusza art. 4 ust. 1. Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807 ) oraz art. 3 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r . ubr dowód : zaświadczenie z dnia 11.02.2019 r . PIBR oraz administracja publiczna używała przez 12 lat nazwy ujawnionej w zaświadczeniu - dowód :zaświadczenie z dnia [...].02.2019 r. PRBR 9) naruszenie art. 3 ust. 2.pkt 1 ubr przez KRBR obarczenie tą odpowiedzialnością C.Z.. Wniosek strony o odpowiedzialności biegłych zasiadających w KRBR w związku z popełnionym błędem wpisu firmy audytorskiej w decyzji [...], niezgodnie z wnioskiem biegłego rewidenta z dnia [...] grudnia 2006 roku został oddalony pismem Prezesa PRBR nr [...] z dnia [...] stycznia 2022r.; 10) naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 kpa poprzez wydanie decyzji wymiarowej nakładająca karę pieniężną wobec C.Z. - właściciela podmiotu ujawnionego w przerobionej nazwie firmy audytorskiej. Decyzja nr [...] nie wymienia nazwy właściciela. PRBR poprawiła błędną nazwę firmy audytorskiej postanowieniem nr [...] doręczonej stronie 22 czerwca 2022 roku. 11) naruszenie art. 138 § 2 pkt 2 kpa w związku z art. 7 art. 77 § 1 i 107 § 3 kpa poprzez wydanie decyzji, wprowadzając sprzeczności w decyzji tych samych zagadnień, nazwy firmy audytorskiej oraz przypisanie obowiązku C.Z. na podstawie przerobionego dokumenty, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przyznając moc dowodowa przerobionej nazwie firmy audytorskiej "BIURO KSIĘGOWE C.Z." na listę była wpisana firma audytorska o nazwie BIURO KSIĘGOWE działalność gospodarcza". Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego lub przekazania do ponownego rozpoznania decyzji przez Agencje. W odpowiedzi na skargę Polska Agencja Nadzoru Audytowego wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki SĄD Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zmianami, dalej: ppsa) podstawą uchylenia decyzji może być: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę zarówno w ramach zgłoszonych zarzutów, jak również nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa) takich naruszeń prawa się nie dopatrzył. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ubr biegły rewident może wykonywać zawód jako: 1) osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, o której mowa w art. 46 pkt 1, lub 2) wspólnik firmy audytorskiej, o której mowa w art. 46 pkt 2-4, lub 3) osoba fizyczna pozostająca w stosunku pracy z firmą audytorską, o której mowa w art. 46, lub 4) osoba fizyczna, w tym osoba prowadząca działalność gospodarczą, inna niż osoba, o której mowa w art. 46 pkt 1, która zawarła umowę cywilnoprawną z firmą audytorską, o której mowa w art. 46. Zgodnie z art. 46 ust 1. ubr firmą audytorską jest m.in. jednostka, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę, o której mowa w art. 57 ust. 1, i prowadząca działalność w formie działalności gospodarczej prowadzonej przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek. Bez względu na występujące rozbieżności w nazwie firmy audytorskiej Skarżącej, to był cały czas ten sam podmiot – Skarżąca jako osoba fizyczna będąca biegłym rewidentem, prowadząca firmą audytorską w ramach działalności gospodarczej pod tym samym numerem wpisu w CEIDG, oraz wpisana na listę firm audytorskich pod numerem [...]. Tak więc Skarżąca w okresie 2021 roku była biegłym rewidentem a zarazem firmą audytorską, prowadząc działalność w formie działalności gospodarczej prowadzonej przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem z tego tytułu była zobowiązana na podstawie art. 55 ust..1 ubr wnieść opłatę z tytułu nadzoru za dany rok kalendarzowy w wysokości stanowiącej iloczyn stawki procentowej obowiązującej w danym roku kalendarzowym i rocznych przychodów z tytułu usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych wykonanych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu, osiągniętych przez tę firmę w danym roku kalendarzowym, jednak nie mniejszej niż 20% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy. Skarżąca była też zobowiązana na podstawie art. 51 ust. 1 ubr w terminie do ostatniego dnia lutego następnego roku, przekazywać Agencji sprawozdanie za poprzedni rok kalendarzowy, na formularzach sprawozdawczych, określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie ust. 2, zawierające dane o przychodach firmy audytorskiej oraz usługach wykonanych przez nią w poprzednim roku kalendarzowym. Z kolei zgodnie z art. 182 ust. 1 pkt 23) ubr firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy nie przestrzega obowiązków dotyczących wnoszenia opłat z tytułu nadzoru, o których mowa w art. 55 ubr. W tej sytuacji należało uznać, że to Skarżąca była zobowiązana do realizacji obowiązków obciążających biegłego rewidenta i firmę audytorska, w tym wynikających z art. 55 ubr. Zatem zarzuty podniesione w pkt 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 skargi należało uznać za nieuzasadnione. Nieuzasadniony też jest zarzut dotyczący braku przymiotu organu po stronie Polskiej Agencji Nadzoru Audytorskiego (pkt. 1 zarzutów). Zgodnie z art. 1 ust. 1ubr przepisy tej ustawy określają w szczególności organizację i finansowania Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, zwanej dalej "Agencją" (pkt1a), oraz sprawowanie nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi, samorządem zawodowym biegłych rewidentów oraz jednostkami zainteresowania publicznego (pkt 4). Przepisy rozdziału 7 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym określają zakres nadzoru sprawowanego przez Agencję, jej organizację i finansowanie. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ubr Agencja sprawuje nadzór publiczny nad: 1) wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta; 2) działalnością firm audytorskich; 3) działalnością Polskiej Izby Biegłych Rewidentów, w tym w zakresie wpisu do rejestru; 4) działalnością firm audytorskich zatwierdzonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie Unii Europejskiej i wpisanych na listę na podstawie art. 58, w zakresie przewidzianym niniejszą ustawą; 5) działalnością jednostek audytorskich pochodzących z państwa trzeciego i wpisanych na listę na podstawie art. 205 ust. 1, w zakresie przewidzianym niniejszą ustawą. A kolei art. 88 ust. 2 ubr stanowi, że Agencja jest właściwym organem w rozumieniu rozporządzenia nr 537/2014 w zakresie niezastrzeżonym dla innych organów. Szereg szczegółowych kompetencji Agencji wynika z poszczególnych przepisów ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Z mocy poszczególnych przepisów ustawy Agencja wydaje decyzje administracyjne, w szczególności na podstawie art. 55 ust. 4 i 5 decyzje określająca wysokość opłat z tytułu nadzoru (ust.4) i decyzje nakładające kary administracyjne za niewykonanie decyzji, o której mowa w ust. art. 55 ust. 4i (ust.5). Zatem Agencja w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 kpa jest podmiotem powołanym z mocy prawa do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w formie decyzji administracyjnej. Na podstawie art. 55 ust. 10 ubr dd decyzji Agencji wydanych w pierwszej instancji dotyczących opłat z tytułu nadzoru oraz kar administracyjnych nie służy odwołanie, jednakże strona niezadowolona z decyzji może złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z art. 127 § 3 kpa. Ustawa zawiera też ogólny przepis – art. 104a – zgodnie z którym do postępowań prowadzonych przez Agencję stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Agencja jest więc organem uprawnionym do wydawania decyzji takiej jak w sprawie niniejszej. Art. 94b ust. 1 ubr określa organy Agencji, którymi są: Prezes Agencji i Rada Agencji. Z kolei art. 94b ust. 2 ubr stanowi, że Prezes Agencji wykonuje zadania Agencji, z wyłączeniem zadań zastrzeżonych przepisami ustawy dla Rady Agencji. Zatem Agencja była uprawniona do wydania przedmiotowej decyzji, a w imieniu tej Agencji prawidłowo działał Prezes Agencji, co czyni niezasadnym zarzut postawiony w pkt 1. Nietrafne są też zarzuty podniesione w pkt 4 i 5 skargi dotyczące doręczenia. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 104a ubr, do postępowań prowadzonych przez Agencję stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisy ustawy o biegłych rewidentach nie zawierają unormowań dotyczących doręczeń, zatem stosuje się w tym zakresie przepisy kpa, w szczególności art. 39 – 45 kpa. Ponieważ Skarżąca jest osobą fizyczną i prowadziła w dacie doręczenia działalność w postaci firmy audytorskiej, dopuszczalne było doręczanie jej pism przez Agencję zarówno na adres zamieszkania (art. 42 kpa) jak i na adres firmy (art. 45 kpa). Sąd uznał, że Agencja nałożyła karę w wysokości zgodnej z przepisami art. 55 ust. 5 i art. 183 usd. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6 ubr. Przepisy te przewidują maksymalna wysokość kary do 250 000 zł. Nałożona na Skarżącą kara w wysokości 750 zł była niska w stosunku do przewidzianej maksymalnej wysokości. Była nawet niższa, niż minimalna opłata za nadzór, do płacenia której Skarżąca była zobowiązana na podstawie art. 55 ust. 1 ubr. Nie można więc uznać, że kara taka niezgodna była z przepisami art. 183 ust. 6 ubr stanowiącymi, że ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską lub osoby, o których mowa w art. 182 ust. 2, uwzględnia się w szczególności: 1) wagę naruszenia i czas jego trwania; 2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia; 3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów; 4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić; 5) stopień współpracy z Agencją; 6) popełnione dotychczas naruszenia. Ponieważ wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd nie znalazł też innych podstaw do stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.